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第4讲会计的确认与计量

会计确认与计量的具体内容能够归结为资产、负债、业主权益以及收入、成本费用和利润的确认与计量。在这会计六要素的确认与计量中，资产的确认与计量是最首要、最差不多的，因为资产确认与计量模式的选择直接阻碍到其他要素的确认与计量，资产确认与计量的结果构成了其他要素确认与计量的基础。因此，我们讲资产的确认与计量在会计确认与计量体系中居于首要和核心地位，科学、合理地解决好资产的确认与计量问题，将有助于我们合理、有效地确认、计量负债、业主权益以及收入、成本费用和利润。下面，我们就来研究资产的确认与计量理论。

一、资产的确认与计量理论概述

（—）资产的内涵

1．资产的定义

资产是最差不多的会计要素之一，同时也是一个专门复杂的概念。人们经常因其表象而对事实上质产生模糊甚至错误的看法。例如，将资产等同于资源，将资产视同财产，将资产视同资金的运用，将资产等同于产权等等。

对资产实质的认识，经历了一个较长的历史时期。会计界众多人士、团体做出过各种尝试和努力，试图给资产以明确的定义，并因此而形成了各种各样的看法。归纳起来，大致有以下四类观点。

（1）未消逝成本观

未消逝成本观是对资产性质的早期描述。持这种观点的代表人物是美国闻名会计学家佩顿和利特尔顿。1940年，这两位学者在《公司会计准则绪论》这一个有里程碑性质的会计文献中明确提出了未消逝成本观。他们认为：“……成本能够分为两部分，其中差不多消耗的成本为费用，未耗用的成本为资产……”也确实是讲，他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用时期的那部分余额，是成本中未消逝的那部分余额。显然，这种观点同历史成本会计模式是密不可分的，它着重从会计计量的角度来定义资产，强调了资产取得与生产耗费之间的联系。未消逝成本观在幻世纪40年代比较流行，对当时的资产的计量实务产生了相当的阻碍。即使在现在，它也未从全然上消除，仍然支配着资产的计量实务。在由国际会计准则委员会与欧洲会计师联合会共同发起的“会计准则制订机构大会”第三届会议

（1993年）上，在所发表的一篇题为《关于以后事项的确认与计量问题》的研究报告中，尽管强调资产的确认应以“对以后经济利益的操纵或拥有”为必要条件，但也承认，“资产的计量是以成本耗费为基础的……”

（2）借方余额观

1953年8月，美国会计师协会（美国执业会计师协会的前身）所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词公告》中提出了资产定义的借方余额观。该公告认为：“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的，前提是这一资产的确认与计量借方余额不是负值。作为资产，它代表的或者是一种财产权利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产权利或为今后取得财产而发生的费用支出。这一认识的差不多特征是将资产视为借方余额的体现物。据此，不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产，而且由借方余额所体现的递延费用等项目也能够确认为资产。显然，这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产，专门难讲是在描述资产的性质。

（3）经济资源观

经济资源观是关于资产定义的颇具阻碍的一种观点。1957年，美国会计学会发表了一份重要文献《公司财务报表所依恃的会计和报告准则》，其中明确指出：“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源，是能够用于或有益于以后经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明确地将资产与经济资源相联系，尽管它并未正面提到无形资产的内容，但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外，它也明确了资产与特定会计主体之间的关系，即特定会计主体能够借助资产来从事以后经营。1970年10月，美国执业会计师协会所属的会计原则委员会在其公布的第4号公告中提出了一个广泛流传的资产定义：“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义尽管明确指出资产的实质是经济资源，同意了“经济资源”这一新认识，但它却认为，经济资源应否视为资产，取决于公认会计原则的确认和计量标准，这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。但不管如何讲，经济资源观中差不多孕育着以后经济利益观的思想。

（4）以后经济利益观

目前比较流行的资产定义体现了以后经济利益观的观点。事实上以后经济利益观的思想早有体现。约翰·B。坎宁早在1929年出版的《会计经济学》一书中就对资产作出了如下定义：“资产指任何货币形态的以后服务或任何可转换为货币的以后服务（关于那些由合同明确的以后服务要扣除双方都未履行的部分），这种服务只有当对某人或某些人有用时才能作为一项资产。”在此之前，斯普瑞格在其所著的《账户原理》一书中认为，资产“包括往常获得的服务，以及其他还在得到服务的积蓄”。这两个定义都或多或少地包含了以后经济利益观的思想。1962年，穆尼茨与斯普劳斯合作发表了《会计研究论丛》第3号《企业普遍适用的会计准则》。在这一文献中，他们明确提出：“资产是预期的以后经济利益，这种经济利益差不多由企业通过现在或过去的交易获得。”但这种“以后经济利益”的提法，在当时被认为过于激进，因此被美国会计原则委员会所否决。饶有意思的是，后来的美国财务会计准则委员会却成了“以后经济利益观”的要紧倡导者。该委员会认为：“资产是可能的以后经济利益，它是特定个体从差不多发生的交易或事项中所取得或加以操纵的。”

与其他几种观点相比，以后经济利益观否定了未消逝成本观，进展了经济资源观。（1）以后经济利益观认为，资产的本质在于它蕴藏着以后的经济利益。因此，对资产的确认或推断不能看它的取得是否支付了代价，而要看它是否蕴藏着以后的经济利益。在现实中，尽管成本是资产取得的重要证据之一，而且成本依旧资产计量的重要属性，然而，成本的发生并不一定导致以后的经济利益，而以后经济利益的增加也并不必定会发生成本，例如，业主投资、同意捐赠等。因此，未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产，视资产为成本的组成部分，是不切合实际的。（2）经济资源观强调资产的经济资源属性，把一些不是经济资源但有助于实现以后经济利益或减少以后经济损失的项目如某些备抵项目排

斥在资产之外。而以后经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此，我们讲以后经济利益观相关于经济资源观来讲更加全面、合理。另外，在现行实务中，关于资产的确认和计量，实质上是各种定义的妥协的产物。

2．资产的特征

将资产定义为预期的以后经济利益，应该讲是比较符合企业持有资产的全然目的的，因为从企业的角度来看，它持

有资产因此是为了获得以后的经济利益。依照以后经济利益观，资产应该具有以下几个特征（3个）：

（1）资产蕴藏着可能的以后经济利益。即资产单独或与企业的其他要素结合起来，能够在以后直接或间接地产生净现金流量。这是资产的本质所在。按照这一特征，推断一个项目是否构成资产确实是要看它是否潜存着以后的经济

利益。那些不潜存着以后经济利益的项目，不能确认为资产。

（2）资产为某一特定主体所操纵。井尻雄士教授曾经指出，会计并不计量所有的资源，而仅计量在某一企业操纵之下的资源。因此，会计中所计量的资产就应该，或者讲必须归属于特定的主体，即具有排他性。

（3）资产的获得源于过去差不多发生的交易或事项。资产必须是过去差不多发生的交易或事项的结果，或者讲，资产只能从“差不多发生”的交易或事项中取得。“过去发生”原则是传统会计理论中资产定义的一个显著特征。（二）资产的确认

在复杂的现实生活中，仅仅明确资产的概括性概念是远远不够的。不管是从会计理论的角度，依旧从会计实务的角度来讲，都需要我们对资产的确认标准作出更为明确的规定

和解释。一般来讲，资产的确认标准有如下几种：

1．法定权利标准

法定权利标准是传统会计机制中记录一项资产时最要紧的依据。在传统的会计机制下，企业大多数资产的确认都遵循了法定权利标准。如此做保证了会计记录的客观性和可靠性。目前，实务界普遍采纳这一标准。

2．经济业务的经济实质标准

这一标准着眼于经济业务是否差不多实际发生或执行，是否能对经济决策产生阻碍。假如一项经济业务尚未发生或执行，那么它就不具有经济实质，就不能作为记录资产的依据。

3．稳健主义标准

稳健主义，又称保守主义或慎重性原则，是传统会计中一项重要的差不多原则。这一原则意味着：损失和代表以后经济义务的负债能够提早确认，而收入和代表以后经济利益的资产则不能提早确认。例如，企业在一项诉讼案件中是原告，假定该企业差不多获得胜诉，但被告提出了上诉，则在这种情况下，企业不能将应收的赔偿款作为资产入账。但在相反的情况下，假如该企业是被告同时假定其差不多败诉，

即使该企业提出了上诉，也必须将赔款损失作为负债登记入账。

4．资产价值可计量标准

计量是会计的一项重要职能。资产负债表中的每一个项目，都需要会计人员以货币作为计量单位加以反映。假如某一项目在性质上能够归类为资产，但假如不采纳特不主观或武断的方法，会计人员就不能确定它的价值，那么，在这种情况下，该项目就不应被记录为一项资产。这确实是在传统会億中不将人力资源确认为一项资产，以及商誉（除非是购入的商誉）通常亦不计列为一项资产的缘故。

另外，在现行实务中，关于资产的确认，实质上是各种确认标准相互的妥协的产物。

（三）资产的计量

1．资产计量的目的

资产计量是一个极其重要的会计理论和会计实务问题。会计人员的一项重要工作，确实是在账簿和资产负债表上记录和反映资产的价值。资产计量的目的是多方面的。

(1）资产计量是收益计量的必需步骤

①资产计量是配比程序中的一个步骤

按照传统会计的做法，企业收益是通过收入与相关成本费用的配比计算出来的。也确实是讲，要计算企业的收益，必须首先计量收入和相关的成本费用，然后将两者进行配比后得出结果。（陈国辉，会计理论研究，100页）而对相关成本费用的计量就涉及到对资产的计量。能够讲，资产的正确计量是正确计量相关成本费用的基础。因此，我们讲资产计量是配比程序中必不可少的一个步骤。

②资产计量是反映企业增值的一种量度

依照增值概念，在没有资本增减业务时，企业收益的增加就表现为一定期间内净资产的增加，即资产价值的增加或负债价值的减少。也确实是讲，通过对资产及负债的计量，我们能够用企业期末与期初净资产价值的差额来反映企业的增值，体现企业在某一期间的收益。

(2)资产计量是向投资者反映企业财务状况的重要手段

会计的一个重要目标确实是向企业的股东及其他利害关系人提供反映企业财务状况的信息。财务状况通常是以资产负债表的形式表现出来的。而资产负债表又是资产计量的直接表现及结果。因此，我们讲资产计量是向投资者反映企业财务状况的重要手段。不仅如此，通过期初、期末资产计

量的结果，我们还能够考察企业的资源是否得到了保持，考察企业治理当局对受托经管责任的履行情况。

(3）资产计量能够向债权人提供反映企业偿债能力的有关信息

为了保证贷款的安全性，债权人必定关怀企业的偿债能力。在幻世纪早期及往常，编制资产负债表的要紧目的之一确实是为债权人提供相关的会计信息，如前所述，资产计量作为编制资产负债表的重要手段，自然成为向债权人提供反映企业偿债能力等有关信息的重要途径。

(4）资产计量能够向企业治理当局提供经营治理方面的信息企业治理当局所需要的会计信息与投资者和债权人所需要的会计信息不同。投资者要紧关怀企业以后的盈利能力，债权人则要紧关怀企业以后的偿债能力，而企业治理当局则更关怀企业以后的经营决策。资产的计量能够为企业治理当局制定经营决策提供关心。例如，通过资产的计量，各项资产的清算价格以及它们所能提供的以后现金流量等信息都能够得到，这有利于企业治理当局进行一系列的经营决策。

以上，我们对资产计量的种种目的进行了简单分析。假

如对上述各种不同的计量目的再进行深人的分析、分类，能够发觉，在资产计量中大致存在着两种不同的差不多目的：一种目的是反映企业治理当局的经管责任（经管责任观）；另一种目的是为有关利害人提供决策关心（决策有用观）。在经管责任观下，要求资产计量的结果应尽可能地客观、可靠，要有助于讲明有关方面的经管责任及其履行情况，这时，资产计量倾向于采纳历史成本计量模式；在决策有用观下，要求资产计量的结果尽可能与经营决策相关，这时，资产计量更倾向于采纳现时成本计量模式。

2．资产计量中的计价概念

在资产计量中，首先涉及的一个问题是，究竟什么是资产的价值？对此，经济学家和会计学家有着不同的理解。经济学家着眼于资产的本质特征，他们强调的是一项资产对企业所能提供的以后经济利益；而会计学家则不同，他们认为资产的价值确实是其交换价格，强调的是资产的实际计量。

由此，我们能够得出如此的结论，即资产的计量能够采纳两种不同的计价概念，一种是交换投入价值，即买价，它反映企业为了取得生产经营所需要的资产而牺牲的现金或

现金等价物。另一种是交换产出价值，即售价，它反映企业

在以后可收取的预期现金数额，通常以企业出售产品所获得的现金或现金等价物来表示。

计量单位（名称货币单位或一般购买力货币单位）、计量属性（历史成本、现时成本、可变现价值、现值）要紧的会计计量模式：历史成本/名义货币、历史成本/不变购买力货币、现时成本/名义货币、现时成本/不变购买力货币

(1）交换投入价值

假如从可验证的角度来讲，交换投入价值关于描述企业的财务状况和向投资者及债权人提供决策相关信息更为合适。交换投入价值能够用历史成本、现时成本、以后成本等分不表示。

第一，历史投入成本

在传统会计机制中，成本历来是最普遍同意的计价概念。在历史成本概念下，资产通常依照经济业务发生时所支付的交换价格入账，然后将这项取得成本（或尚未摊销部分）列示于财务报表之中。因此，我们讲历史投入成本确实是资产在其取得时所支付的交换价格。

历史成本计价有利亦有弊。它的优点是（3个）：①具

有客观性。历史成本是在市场上由买卖双方通过正常的交易活动而确定的，它不是由会计人员主观决定的。②具有可验证性。由于这种计价在市场上通过检验，并有原始凭证作为依据，因而能够为会计人员所证实，能够使会计报表不受使用者怀疑。③有利于资产保管责任的履行。历史成本计价以复式簿记制度为基础，对企业所有资源的投入和产出都相互联系地记录其增减变化，如此就能够依照需要追溯和监控其变化情况。这确实是历史成本会计的资产保管职能。它的缺点是（4个）：①不适于作经营或投资决策。作决策必须以现时的和以后的数据为依据，因而，历史成本计价不能问有关当事人提供与决策相关的会计信息。②不能反映企业真实的财务状况。历史成本计价所反映的企业资产价值是过时的，并不能反映企业现在能够支配的，或能够抵偿债务的资产，因而使得资产负债表不能真实地反映企业的财务状况。

③缺乏一致性。这表现在两个方面：一方面，在传统的会计实务中，非货币性资产按历史成本计价，而货币性资产则按现时成本计价，也确实是讲，会计报表实际上是各种不同计价方法混合使用后的结果；另一方面，企业的非货币性资产是在不同期间购置的，由于各期的物价水平不同，将各项资

产未摊销的原始购置成本简单相加后列人资产负债表，那个混合性数据又有多大意义呢？④不能真实反映企业的损益。前已叙及，资产的计量和收益的计算紧密相关，如此，历史成本计价就产生了如下两个问题：一方面，资产的摊销额，即成本用历史成本计量，而收入却用现时价格计量，这本身就存在着逻辑上的不一致；另一方面，历史成本计价原则和收入实现原则的运用，又使得企业仅确认差不多销售实现的资产持有损益，而不确认未实现的持产损益，而且，对已实现的持产损益也不是单独列示，而是包括在营业收益中，这不能不讲是历史成本的一大缺陷。

第二，现时投入成本

现时投入成本是指现时为取得相同资产或其等价物所需支付的交换价格。在资产取得的当天，现时投入成本与历史投入成本是相同的；在这以后，现时投入成本与历史投入成本就可能是不同的了，也确实是讲，同一资产或其等价物可能就要用较多或较少的交换价格来获得。

现时成本已成为会计上重要的计量基础，尤其是在通货膨胀日益普遍的今天，现时成本更是受到了前所未有的重视。与历史成本相比，现时成本具有如下优点：（4个）①

能够为经营或投资决策提供相关信息。②能够反映企业真实的财务状况。以现时成本计价，资产负债表中反映的是企业现时实际能够支配的资产，或现时实际能够抵偿债务的资产，体现了企业现时实际的财务状况。③幸免了计价上的不一致性。一方面，货币性资产与非货币性资产都以现时成本计价，体现了计价方法的一致性；另一方面，各项资产现时价值相加的总数比之各项资产在不同时期所发生的历史成本的总和大概更有意义。④能够较真实地反映企业的损益。一方面，现时成本表示企业在今天为取得该项资产或劳务所需支付的数额，如此，资产的摊销额，即成本也是用现时成本计量的，这与按现时价格计量收入是一致的；另一方面，以现时成本计价，不仅使未实现的持产损益得到了确认，而且使营业收益与持产损益的分开列示成为可能。

因此，现时成本也不可幸免地存在着不足之处。人们对它的指责集中在以下两个方面：①现时成本的真正涵义难以确定。有些学者提出如此的疑问：现时成本究竟是指恢复资产的实物形态的成本，依旧指恢复资产的生产能力的成本？

②现时成本的确定缺乏客观性。有些学者指出，除非能在市场上找到与所售资产完全相同的资产，否则，一些主观因素

就必定会阻碍对现时成本的确定。

第三，折现后的以后投入成本

大多数非货币性资产代表着预先购取的货品或服务，这些货品或服务将在以后时日被逐渐耗费掉。因此，这些货品或服务在被使用时的等量成本可能确实是其最恰当的量度。也确实是讲，资产的成本确实是以后每期使用成本的折现值，即折现后的以后投入成本。

假如资产在短时刻内便可耗用，则折现程序对资产的计价可不能带来重大阻碍，在此种情况下，资产能够以取得时的成本入账；假如资产需在较长时刻内使用，则应按折现后的以后成本计价。

(2）交换产出价值

交换产出价值反映企业在以后可收取的预期现金数额，它通常以企业的产品或劳务通过交换或转换而最终脱离企业时所收到的现金或其他等价物的价值为基础，进行相应的折现程序后加以确定；当以后的交换价值不专门确定时，可用现行交换产出价值来代替；此外，关于不存在正常的交换市场因而可依照形势的需要在不同市场上处置的资产，迫售价值也许是最恰当的计量基础。

第一，现金收入或服务潜力的折现值

当预期的现金收入在间隔一段时刻才能收到时，由于货币时刻价值的存在，这些收入的现值要小于预期收到的实际数额，而且，间隔期越长，那个现值就越小。在计算现值的过程中，即在折现的过程中，必须考虑三个因素：预期可收取的数额、折现率和折现期间。以后现金收入或服务潜力的折现值这一概念在投资者对整个企业进行计价时颇为有用，但将其应用于企业的单项资产时，其有效性将被以下理由所抵消：①预期的现金收入取决于在性质上不能验证的主观推测；②在折现过程中所使用的折现率是企业治理当局或会计人员依照自身对风险的偏好程度来确定的，因此，专门难讲折现的结果对财务报表的其他使用者是相关的；③企业的现金流量是众多因素共同作用的结果，因此，要将计量结果合理分配于各项服务要素一般是不可能的；④即使每一服务要素所能带来的现金收入能够予以确认，也不能通过简单加总的方式来得到该企业的价值，这一方面是由于各项资产所做贡献的联合性，另一方面是由于有些资产（如无形资产）是不能加以鉴定的。

第二，现行产出价格

假如企业的产品能在一个有组织的市场上出售，那么现行市价就能够作为预期实际销售价格的合理可能数。因此，现行产出价格能够作为商品存货及接近于完工时期的产品的预期现金收入的折现值的相近替代价格。注意，那个地点有一个前提条件，即该产品必须能够在短期内售出。假如该产品不能在短期内出售，那么现行市价就应该予以贴现。当存在追加生产成本和销售费用时，则应在现行售价中减去这些数额，以得出现行市价的近似值，即可实现净值。

现行产出价格这一计价概念存在着严峻的局限性（4个）：①它仅仅适用于为销售而持有的资产；②用它来代替以后售价，其转化的相关性令人怀疑；③并非企业所有的资产都能够依照现行产出价格计价，即需运用不同的计价概念对企业的各项资产进行计价，而如此计算出来的资产总额又有多大意义呢？④使用这种计价概念会导致在劳务或产品得到最终交换之前就陈报收益，这不符合收益确认的实现原则。

第三，现行现金等值

现行现金等值是指在正常清理的情况下，出售每项资产

可得的现金数额或一般购买力，它可用类似资产的价格来计量。这种计价概念的重点在于突出某一时点上的资产价值，它认为过去的价格与现在无关，而以后的价格只是一种推测而已。

这种计价概念也有其不足之处。拉森与斯查特克在他们合著的《现行现金等值、相加性与财务活动》一文中批判了现行现金等值概念。他们的理由是，这一概念具有非相加性的特征，即各项资产的现行现金等值的简单加总并不等于各项资产作为一个整体的现行现金等值，而且各项资产合并出售，也许比各项资产分不出售更为恰当。此外，这种计价概念的缺陷还在于：关于在财务报表编制日不存在市价的资产，只能采纳其他的计价概念，而这将损害财务报表中计价基础的一致性。

第四，清算价值

清算价值是一种迫售价格，即在被迫清算时所确定的大大低于成本的交换价格。一般来讲，这种计价概念仅仅适用于以下几种情况：①商品或其他资产已丧失了它们的正常用途；②企业可能将于近期停止营业，以致其资产不能在市场上正常出售。