CPA考试企业合并以及合并报表调整复习笔记原创

同一控制下的企业合并的处理

一、一次交易实现

1、合并资产负债表

被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方会计政策不同的话，要按照合并方的会计政策进行调整）

Ps：此处的账面价值是指被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并及以前期间发生的交易，应作内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

抵消分录：

借：子公司所有者权益

商誉（若之前存在）

贷：长期股权投资

少数股东权益（合并方持股比例不足100%时）

Ps：抵消分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。

基本处理原则：视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司的所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并之前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿下，应编制下列会计分录：

借：资本公积（以母公司资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）

贷：盈余公积（子公司盈余公积*持股比例）

未分配利润（子公司未分配利润*持股比例）

Ps：（1）吸收合并取得的是被合并方的资产和负债，因此初始确认分录中不会涉及被合并方的所有者权益。

（2）吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。

借：资产（被合并方原账面价值）

资本公积---股本溢价（借方差额）

贷：负债（被合并方原账面价值）

资产（合并方非现金资产账面价值）

银行存款

股本

资本公积—股份溢价（贷方差额）

二、多步交易分步实现（不太重要）

1、合并资产负债表（相对于之前一次交易实现多出一个步骤）

若合并日之前，合并方所持股权采用权益法核算的，要将持股期间确认的投资收益（净利润

变动）、其他综合收益以及其他净资产变动部分，在合并报表日予以冲回。

借：盈余公积Array Array未分配利润

其他综合收益

贷：资本公积—股本溢价

Ps：同一控制下的企业合并类似于权益性交易，一般不会涉及损益类科目，调整的是“资本公积”。

三、合并日后合并报表的编制

（一）将个别报表长期股权投资成本法改为合并报表的权益法

1、投资当年

（1）补记上当年子公司净利润变动引起的投资收益变动

借：长期股权投资

贷：投资收益

亏损则分录相反

（2）调整子公司分派现金股利（注意）

借：投资收益成本法：借：应收股利贷：投资收益

贷：长期股权投资权益法：借：应收股利贷：长期股权投资

（3）补上子公司其他综合收益变动

借：长期股权投资

贷：其他综合收益—本年

减少则分录相反

（4）补上子公司出净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益变动

借：长期股权投资

贷：资本公积—本年

2、连续编制合并财务报表

原则：必须要保证本期合并报表中年初“所有者权益”各项目金额应与上期合并报表的期末

“所有者权益”对应项目金额一致。因此，本期合并报表要补上上期所有者权益科目变动分

录，并以“年初”代替，然后还要做本年的调整分录。

例如：以前年度子公司净利润变化

借：长期股权投资

贷：未分配利润—年初

涉及损益的，如“投资收益”用“未分配利润—年初”代替，其他的就用原来的科目，加上“—年初”。

再如：今年子公司净利润变化

借：长期股权投资

贷：投资收益4

（二）合并抵销处理

1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销（合并日后的资产负债日）

借：子公司所有者权益（其中未分配利润是年末值）

贷：长期股权投资（母公司）

少数股东权益（子公司所有者权益*少数股东持股比例）

Ps：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益

少数股东权益

未分配利润—年初

贷：提取盈余公积

对股东的分配

未分配利润—年末

Ps：母公司对子公司的长期股权投资属于集团内部交易，站在集团角度，母公司并未真正产生投资收益，子公司也并未真正对外进行利润分配，所以需将母公司确认的投资收益与子公司的利润分配项目进行抵消。

上面的抵消处理反映的是这样一个关系：期初子公司的未分配利润+本期子公司实现的收益（包括母公司的收益和少数股东的收益）＝子公司当年利润分配的金额+期末的未分配利润。即子公司期初留存收益+本期增加的净利润=子公司本期减少的净利润+期末剩下的留存收益。

非同一控制下的企业合并的处理（重要）

基本原则：购买法，即合并报表按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉。

一、一次交易实现

企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以其在购买日的公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并报表当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。

（1）将子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值

借：固定资产

贷：资本公积

（2）确定递延所得税（因调整后账面价值会大于之前的计税基础，因此形成应纳税暂时性