注册会计师考试《会计》辅导经验谈

郑庆华老师2003年注册会计师考试《会计》辅导经验谈

引言

2002年6月我在北注协的注册会计师考试辅导中，针对《会计》考试中的重点和难点，写了十五篇文章，发表在"中国会计视野－－注册会计师视野"上，考生专门感兴趣，总阅读量达42万人次。今年，想在去年的基础上，在两个方面作修改：（1）对教材新变化部分作总结；（2）对教材难点部分再作补充和完善，希望这些文章能对考生有所关心。

一、本年教材新变化

2003年教材与2002年教材相比，略有变化：

1．从篇幅看，教材新增加了约14页，与2002年教材篇幅差不多持平。

2．从内容看，依照有关制度法规，新增或修改了部分内容，要紧有：

（1）坏账的核算增加了个不认定法；

（2）对账龄的确定作了详细的规定；

（3）存货的计价有些变化，如同意存货投资、同意存货捐赠作了修改；期末计提和结转存货跌价预备有新规定；

（4）股权投资差额的核算有新规定：贷差直接计入资本公积；借差分批摊销；

（5）对未使用、不需用固定资产计提折旧有新规定；

（6）对更新改造固定资产计提折旧作了规定；

（7）收入核算中建筑合同写细了；

（8）明确了未确认融资费用和递延收益在报表上的列示方法；

（9）对债务转为资本形成的资本公积作了新规定；

（10）修改了非货币性交易在收到补价时损益确认的计算公式；

（11）增加了存货跌价预备抵销的内容；

（12）中期报告删除了繁杂的例子。

二、本教材的逻辑结构

本书可分为四个层次：

1．会计核算的差不多理论，即第一章总论；

2．会计六要素的核算，即第二章到第九章，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等八章；

3．财务会计报告的编制和调整，包括财务会计报告、关联方关系及其交易、合并会计报表、分部报告、中期财务报告；会

计政策、会计可能变更和会计差错更正、资产负债表日后事项等七章；

4．专门业务处理，包括所得税会计、外币业务、借款费用、或有事项、租赁、债务重组、非货币性交易、商品期货交易等八章。

教材篇幅专门长，在学习时，应该有一个清晰逻辑结构，才能提高学习效率。

三、关于出题点

注册会计师考试，在复习中应特不注意出题点，因为试题的分数要紧来源于出题点。出题点要紧取决于以下“四点”：1．重点：即本学科的支撑点，如固定资产，投资，收入，财务会计报告，或有事项，会计政策、可能变更和会计差错的更正，资产负债表日后事项，合并会计报表等；

2．难点：各章都有一些难点，这些难点既是出题的亮点，也是考生得分的关键点；

3．热点：即近期的社会热点，如资产不实问题、业绩评价问题以及目前企业执行《企业会计制度》和新准则导致的会计政策变更等问题。为了引起考生关注和解决这些问题，必定要将这些社会热点问题反映到试题中来；

4．新的知识点：如近期公布的《存货》和《固定资产》准则、《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》以及2002年11月和2003年3月公布的两个《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》等，这些新的知识点是出题时专门感兴趣的地点。

四、全书改错

1．P53，第10行末尾句号前，加上“材料已验收入库”；

2．P55，第1行，将“2600元”改为“2585元”；

3．P62，倒2行，将“3000000元”改为“2400000元”；

4．P83，第14行，删除“其中，股本8000万元，资本公积为1000万元”，更好理解；

5．P84，例17第3行，应将“B公司”改为“A公司”；

6．P88，倒4和倒2行，“应收利息”改为“应计利息”；

7．P126，第13行末尾，在治理费用后加“等”，因为借款费用计入财务费用；

8．P135，中间段，本段“代扣代缴”均改为“代收代缴”；

9．P226，倒1行，去掉第5个字，即“被”字；

10．P278，例9第1段末尾，将“20144000元”改为“21440000元”；

11．P282，倒7行末尾，去掉“或营业外收入”；

12．P311，中间段第2行，将“存货成本”改为“存货账面价值”；

13．P312，倒3行末尾，去掉“其差额”；

14．P321，中间段分录，将“财务费用”改为“营业外收入”；

15．P408，中间段，将“长期股权投资”改为“长期债权投资”；

16．P436，中间段末尾，将“1000元”改为“200元”。

（注：中注协于2003年7月17日在北京召开了“《会计》教材改革研讨会”，以上改错，是其成果之一）

在以下各章中，我将就各章的难点、重点谈学习的体会和学习的技巧。

第一章总论

一、本章在考试中的地位

本章只能出小分题，一般在2分左右，尽管分数不多，但它是理解全书的基础。复习方法：阅读理解。

二、重点、难点讲解：

1．会计概述中给出了全书的主线，即财务会计的全然目标是为会计报表的使用者提供有用的信息。现代企业是以所有权和经营权相分离为特征的，投资者将资产交给经营者经营，最关怀的是企业的财务状况和经营成果，因此，需要有用的信息用于决策。假如不能提供有用的信息，将严峻损害投资者的利益。为了提高会计信息的“有用性”，想尽了各种方法。因此，在以后的学习中，假如不明白那个方法什么缘故要如此处理，就想想财务会计的全然目标，就能找到答案。

2．资产定义的变化对解决资产不实提供了法律依据。在国务院2000年6月公布的《企业财务报告条例》中，第一次修订了1992年11月在《企业会计准则》中公布的资产定义，将资产定义为：“资产，是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或者操纵的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。这一变化，将对会计产生深远阻碍，是会计改革的实质性飞跃。由于资产定义的变化，对解决资产不实采取了以下措施：

（1）在使用价值方面，去掉了原资产负债表中的“待处理流淌资产损失”和“待处理固定资产损失”报表项目，因为它们是待处理的损失，已不符合资产的定义，不能作为资产进行报告。但要注意，在期末进行资产清查时，如发生存货和固定资产等实

物资产的盘盈、盘亏，仍然要通过“待处理财产损溢”会计科目进行核算，因此在结账时，一定要将其转平。转平常有两种情况，一是差不多董事会等权力机构批准；二是未经权力机构批准。假如未经批准，则应在附注中作出讲明，假如其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应当调整当期会计报表相关项目的年初数。

（2）在价值方面，需计提“八大预备”。对“八大预备”，从以下三个方面作归纳

第一，计提基础和列支渠道

计提八大预备，有三个列支渠道，即一般性流淌资产项目计提预备，计入治理费用；投资性项目计提预备，计入投资收益；一般长期资产项目计提预备，计入营业外支出。

第二，在会计报表上的列示

在资产负债表中，“八大预备”只能看到固定资产减值预

备，其余七个预备看不到，因为都用相应资产的净额列示，如短期投资项目，用短期投资的账面余额减去短期投资跌价预备后的净额列示。如此处理的缘故，一是从形式看，假如在资产方要将各种减值预备全部列出，则左边要增加约16个项目，资产方和权益方不行排列；二是从实质看，企业容易通过计提秘密预备，操纵利润（所谓秘密预备，是指不需计提预备时，企业依照操纵利润的需要，而计提的预备）。为了防止企业计提秘密预备，随意操纵利润，要求企业填报资产减值预备明细表，从明细表中能够看出各种预备的计提过程。既然在明细表列示了各种预备，因此就不必在资产负债表中列示了。

第三，计提预备产生的费用的抵税问题

计提八大预备产生的费用，依照税法规定，其中的“7.5个”预备产生的费用不能抵税，只有“0.5个”预备产生的费用才能抵税，即计提的坏账预备在5‰以内部分能够抵税。八大预备产生的费用在所得税会计处理时，应当作为时刻性差异进行处理，属于可抵减时刻性差异。

3．利润是企业在一定会计期间的经营成果。经营成果如何确定，即经营业绩如何评价，是一个社会热点问题。近年对业绩评价要紧有两大变化：

（1）将原利润表中的“往常年度损益调整”项目去掉了。假如将“往常年度损益调整”包括在利润表中，则本年的利润就由本年的经营成果和往常年度的损益调整得来，这不能正确评价本年度的经营成果，因此，在利润表中必须去掉“往常年度损益调整”项目。但要注意，假如涉及到往常年度损益调整的，仍然通过“往常年度损益调整”会计科目进行核算，最后将“往常年度损益调整”科目余额转入到“利润分配——未分配利润”，而不是转入“本年利润”；

（2）利润总额的计算越来越小了，慎重原则的运用越来越多了。比如，在债务重组中，将不必支付的负债由往常的转入“营业外收入”改为转入“资本公积——其他资本公积”；在借款费用处理中，资本化期间缩短了，资本化的金额减小了；资本化金额小了，则计入财务费用的金额就大了。这种情况几乎贯穿全书，包括非货币性交易的处理，关联交易的会计处理等，有了那个思路，以后在相关部分的学习中就好理解了。

第二章货币资金及应收项目

一、本章在考试中的地位

本章考试中地位一般，但今年新增加了一些知识点，使考试

中的地位有所上升，尤其要注意坏账预备的核算。复习方法：理解基础上适度练习。

二、重点、难点讲解

1．存放银行的存款，假如因银行破产发生损失，应将损失计入“营业外支出”。

2．票据到期日，假如是按实际天数计算，依照“算尾不算头”的惯例，按实际经历的天数计算；假如是按月计算，月份中间开出商业汇票时，则“对日对对日”，如1月20日开出，一个月到期，到期日为2月20日，2个月到期，为3月20日；月末开出商业汇票时，则“月末对月末”，如1月31日开出，一个月到期，到期日为2月28日（或29日，最后一天），二个月到期，到期日为3月31日，3个月到期为4月30日。

3．应收票据贴现要掌握书中的公式，强调：

（1）到期价值可理解为本加息，如为不带息，则为本（面值）；

（2）贴现息的计算基础是票据到期价值，而不是面值；公式中的贴现天数如改为贴现期则更全面；

（3）做分录时，收到的贴现所得金额计入银行存款，转平应收票据的账面价值，差额则计入财务费用。

[例]2001年10月1日因销售商品收到面值为100万元，4个月期限，年利率为6%的商业承兑汇票。

（1）2001.10.1收到时：

借：应收票据100

贷：主营业务收入（100/1.17）85.47

应交税金——应交增值税（销项税额）（85.47*17%）14.53

（2）假如11月1日将此应收票据贴现，贴现率为8%，则：到期值=本+息=100+100*（6%/12）*4=100+2=102(万元)

贴现息=到期值*贴现率*贴现期限=102*（8%/12）*3=2.04（万元）

贴现所得金额=到期值—贴现息=102-2.04=99.96（万元）

借：银行存款99.96

财务费用0.04

贷：应收票据100

4．应收账款涉及现金折扣时，应按总价法核算。在计算折扣金额时，P33例6是按含税金额折扣，但在P174例8中是按不含讲折扣，在考试中要看清要求；在实际中，一般是按含税折扣。

5．增加了“个不认定法”作为可能坏账损失的方法

在采纳余额百分比法和账龄分析法时，假如某项应收账款的可收回性与其他各项应收账款存在明显的差不，可对该项应收账款采纳个不认定法计提坏账预备。

[例]甲公司采纳余额百分比法计提坏账预备，计提比例5%，年初坏账预备余额50万元，本年发生坏账损失10万元，本年收回上年已核销的坏账8万元，年末应收账款余额1000万元，其中有一项100万元的应收账款有确凿证据表明只能收回20%，计算本年应计提的坏账预备金额，并作相关的会计处理。则：（1）年末应保留的坏账预备余额=900*5%+100*80%=125（万元）

（2）本年应计提坏账预备=125—（50-10+8）=125—48=77（万元）

借：治理费用77

贷：坏账预备77

6．在账龄分析法中对“账龄”的计算作出了明确规定

采纳账龄分析法计提坏账预备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，对账龄的确定是：

（1）剩余的应收账款不应改变其账龄；