中国自贸区税收优惠问题研究

法律限度与改革进路：中国自贸区税收优惠问题研究

王婷婷*

摘要：在自贸区的法律制度体系中，税收优惠制度是居于核心地位的税法制度。税收优惠制度是一把“双刃剑”，它既能给自贸区带来吸引外资、促进贸易的正面效应，也能带来“政策洼地”、“有害税收竞争”等负面影响，因而，应理性看待自贸区税收优惠的正当性，并为其设定必要的法律限度。当前，域外自贸区的发展日趋成熟，相关的税收优惠制度也较为完备，而我国自贸区尚处于试点探索阶段，现有税收优惠制度存在超越税法形式限度与实质限度的问题。因此，我国自贸区税收优惠制度应在探索与改革中把握好国际化、法治化、市场化、合理化的进路，促进自贸区的发展更加科学而有序。

关键词：自由贸易区税收优惠法律界限实现路径

引言——自贸区的发展及税收优惠的出台

自由贸易区（以下简称自贸区）的最初形态是自由港。据考证，世界上最早的自由贸易港为公元166年的希腊得洛斯岛自由贸易区。①随着时代变迁和贸易发展，自贸区的表现形式有了较大变化，并呈现出国际间自贸区和国内自贸区两种形式。前者又称双边或多边自贸区（FTA），是指以两个或两个以上的关税领土组成的、并对这些组成领土内的产品贸易已实质上取消关税或其他贸易限制的一个区域，如北美自贸区、中国-东盟自贸区等。后者则是指在设区国政治管辖之下，处于关境之外，受海关治外法权保护并无贸易限制的关税管辖地区，又被称为单边自贸区（FTZ），美国对外贸易区、我国正在试点的XX自贸区即属此类。如未特别说明，本文的“自贸区”是指单边、狭义意义上的自贸区。

由于税收优惠制度能够为自贸区的发展集聚能量，促进自贸区的投资发展、贸易创造和市场扩X，世界各国为了促进自贸区的发展，都将税收优惠制度作为自贸区法制建设中的重点内容。然而，税收优惠制度在带动投资与贸易发展的同时也不可避免地带来了区域恶性竞争，造成“税收洼地”效应，并最终触及税收公平。因此，应如何设计税收优惠制度以保证自贸区平稳科学发展，成为亟待解决的问题。

一、自贸区税收优惠的正当性及合理边界的理论分析

（一）自贸区税收优惠的正当性基础

税收优惠是指国家基于特定的经济和社会目的，以直接或者间接减轻、免除特定纳税人税收负担的方式，给予纳税人税收利益的一种特殊规定。作为一项促进自贸区经济发展的税法规则，其作用机理在于利用加重或者减轻税负引导纳税人的经济活动，进而起到改变市场主体的经济选择的效果（如图1所示）。在区域经济一体化的发展态势下，各国之所以能在自贸区内推行税收优惠进行经济调控和政策引导，主要基于以下理由：

图1：自贸区税收优惠的作用机理

*作者简介：王婷婷（1987-），女，西南政法大学经济法学院博士研究生，XX市九龙坡区外经贸委主任助理。

①李力主编：《世界自由贸易区研究》，改革1996年版，第6页。

1.国家税收主权原则

国家税收主权原则，是指一国对本国税收立法和税务管理有着完全独立的权力，不受外来意志的控制和干涉。在涉外税收的立法上，税收主权体现为一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖、税基与税率及其他税法规则的确定，任何一个国家都不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。①就自贸区而言，由于它是一个单向的、向所有国家或地区的商品开放的区域，因此不可避免地将涉及“涉外税收优惠”规则的制定，因此自贸区税收优惠制度的制定是国家行使税收主权的重要表现。

2．公共利益理论

税收优惠制度之所以能通过赋予特定区域内的纳税人以特殊利益，主要缘于国家能藉此实现公共利益。一般而言，自贸区税收优惠对公益的促进作用体现为：一是鼓励投资；即对进入自贸区的投资者实行“积极的税收差别待遇”，通过让利方式吸引他们到区内投资；二是推动贸易创造；即通过税收优惠扩大生产和流通的规模效益，促成产业的集聚效果。三是促进区域经济发展；即通过税收优惠的方式推动自贸区所在的地区发展。

3．需要国家干预理论

在自由市场的运作不能保证社会所适宜的投资水平时，税收优惠可能会在矫正“市场失灵”中起到作用。②就自贸区的发展来看，如果任由私人主体实行投资决策或进行商品贸易，可能会产生经济负外部性：在投资领域，由于市场主体存在盲目性和趋利避害的特点，他们并不会考虑什么样的投资要素和投资形式最契合自贸区的产业发展需求，进而使市场配置资源配置的效率受到损失；在贸易领域，过度自由贸易可能造成有害产品、夕阳产业等流向自贸区，因此也需要适当的税收引导和干预。而税收优惠能够发挥其对经济的诱导作用，对“市场失灵”进行矫正，进而营造一定的政府干预下自贸区的福利效应。

4．非均衡经济理论

在探讨经济成长如何由一个区域扩散到其他区域的问题上，美国经济学者赫希曼提出了应将“不均衡发展策略”作为区域经济发展最佳方式的观点。他认为，经济成长不会同时在每个地方出现，而是在一个或几个区域经济实力中心率先发展，但经济进步一旦出现就会产生巨大的经济助推力，这种助推力能带来先进地区对落后地区的“涓滴效应”，即通过投资的增加、技术的扩散来促进落后地区的发展，且这种“涓滴效应”将最终大于非均衡发展所带来的“极化效应”。③自贸区内的税收优惠其实也是遵循非均衡经济理论的结果，因为自贸区经济利益的增长最终是要促进一国经济发展，而适当的税收优惠可以迎合非均衡经济的发展需要，为自贸区的优先发展创造良好的投资环境和外部环境。

（二）自贸区税收优惠的局限分析

1．税收优惠的内在局限

在国家宏观调控政策中，税收优惠并非实现社会公共利益的最佳选择，因为一个市场主体在进行投资地域和方向的选择时，还将综合考虑金融市场的成熟度、劳动力成本的大小、

① See Lorraine Eden, Taxing Multinationals: Transfer Pricing and Corporate Ine Taxation in North America, University of Toronto Press,1998,p101.

②蔡庆辉：“优惠税制国际协调与规制的法律实践及其发展趋势”，载《财政经济评论》2009年第2期，第135-136页。

③汪茂态、王永志：“区域经济非均衡增长理论的综述”，载《中国科技博览杂志》2005年第2期，第90页。

投资环境的优越性、政府的财政支持等各方面因素，税收优惠作为一项不具有直接作用力的、具有极强环境依赖性的调控手段，只是诸多调控手段中的一种，作用X围和领域极为有限。因此，一旦社会公众福祉不再是税收优惠的最终目标，自贸区的发展将陷入不断吸引外资而放弃税收利益的怪圈当中。因此，自贸区的税收优惠不能“喧宾夺主”，忽略其他调控政策的作用，更不能用税收优惠替代市场机制的基础作用。

2. 对贸易自由原则的背反

“法律的目的并不是废除或限制自由，而是保护和扩大自由”，自贸区设立的初衷在于保障和促进经济自由化，无论是投资自由化抑或贸易自由化都要求东道国的立法或行政措施不对市场交易自由带来扭曲作用。然而，税收优惠的本质却在于通过国家干预来吸引和鼓励外来资本的流入，这极易造成“税收洼地”效应，对市场的中性运转造成扭曲。另一方面税收优惠对于接收者而言相当于一种“补贴”，将造成该市场主体具有其他竞争者所没有的优势地位，催生不公平竞争，进而给贸易发展带来扭曲。

3.对税收歧视原则的背反

国际上，非歧视原则要求一国给予另一国公民的待遇标准应符合国民待遇、最惠国待遇以及公平公正待遇的原则，外国投资者至少应当享有与本国公民或第三国公民相同的或更高的待遇。自贸区的税收优惠提高了外国投资者的待遇，虽不与国民待遇及最惠国待遇相背反，但给予外国投资者的“超国民待遇”却有可能反过来降低本国其他地区投资者的税收待遇，进而使本国企业受到不公平待遇，给他们施加过重的税负和税痛也是一种变相的“税收歧视”。

4．催生恶性税收竞争

税收竞争是指不同经济利益的主体为争取交易机会，实现收益最大化所采取的行为，而税收优惠则往往是实施税收竞争最主要的手段。因为在相互竞争过程中，各国都会存在这样的担心，即：自己如果放弃提供税收优惠，不仅不能吸引新的流动性生产要素，而且有可能使原有的税基受到损害。在这种利益博弈的格局下，国家最终都陷入了“囚徒困境”——要求任何一个国家单独主动地放弃提供税收优惠政策，几乎是不可能的，除非其他国家都这样做。①这种“盲目引资、滥用优惠”带来的负面效应就是无休止的恶性竞争，不仅侵蚀了税基、减少了国家的财政收入，也给纳税人偷逃避税带来了制度漏洞。据统计，目前，发展中国家为税收竞争牺牲的税收收入已达到应得税收收入的三分之二甚至更高，带来了严重的税收收入流失。②

（三）自贸区税收优惠的限度标准

1998年4月29日，OECE部长理事会发布了题为“Harmful Tax petition: An Emerging Global Issue”的报告，其中有害的税收优惠制度可用四个标准判断③：（1）没有或仅有名义上的税收，即一项税收对于纳税人而言是低有效税率或零税率的；（2）制度的“围栏”（Ring Fencing）效应，即税收优惠制度部分地或全部地和国内市场所适用的税收制度隔绝开来；（3）缺乏透明度，即税收优惠制度不透明，没有完善的信息披露规则；（4）缺少有效情报交换，即税收优惠制度缺乏情报上的交换带来了偷逃避税等不良效应。欧盟《直接商业税收行为准则》则规定，潜在的有害税收优惠应具有以下一个或几个特征：（1）优惠只给予非居民以及与非居民有关的交易；（2）优惠是一种“围栏政策”，与国内市场相隔离；（3）给予未有实质性经营活动的行为以优惠；（4）在确定跨国公司利润时未遵循国际上的一般规则，特别是经合组织的转让定价规则；（5）缺乏透明度。④尽管WTO的“一揽子”多边协定中并未对税收优惠

① Roin,Julie.petion and Evasion:“Another Perspective on International Tax petition”，Ceorgetown Law Journal,2001,551-555.

②那力:“全球化驱动的国际税收不当竞争”，载《财税法论丛》第一卷，法律2002年版，第421页。

③ OECD.Harmful Tax petition: An Emerging Global Issue,1998.

④ Pinto，Carlo.Tax petition and EU Law.The Hague/London/New York: Kluwer Law International 2003,195.

问题达成专门的协定，但是WTO协定所确立的一系列规则，如非歧视原则、关税减让原则、互惠原则、透明度原则、公平竞争原则等，也是一国在推行涉外税收优惠时所需要考虑的原则。此外，根据《SCM协议》以及《TRIMs协议》要求，对贸易构成限制或扭曲的税收优惠也是不容许的。

综上可知，在国际通行规则里，认定一项税收优惠是否有害主要可从是否构成歧视、是否造成“围栏效应”、是否违反透明度规则、是否有损公平竞争等方面加以确定。由于自贸区是一种先于WTO框架就已产生并且延绵发展的一国境内区域，并非一种双边或多边协定，因此该区域税收法律的制度设计毋须严格依从国际公约或协定的要求。但随着经济全球化与区域经济一体化的趋势，各国自贸区税收优惠制度实施的方向应最终与国际接轨，因此，国际有关有害税收优惠的认定对于一国制定符合普遍规律的税收优惠制度具有较大参考价值。

二、域外自贸区实施税收优惠的实践与趋向

（一）域外自贸区税收优惠的实践考察

1.促进投资的税收优惠

促进投资的税收优惠，是指一国对于自贸区以外的投资者给予税收激励以满足其预期收益，使其投资区位选择落户自贸区。其主要作用在于通过税收激励将区外的各类投资主体吸引到区内，通过跨界的流动与经营来提升整个自贸区发展的“源动力”。国外自贸区促进投资的税收优惠主要有：

（1）企业所得税的优惠，如企业所得税税率的降低、税收的减免等政策。例如，《土耳其自由贸易区法》规定，凡是在本国自贸区内从事经营活动的自然人或法人，无论是无限责任纳税义务人或有限责任纳税义务人，只要他们的营业收入和费用支出符合土耳其《外汇管理条例》的规定，其收入和支出可以免除所得税和公司税。①《加纳自由区法》规定，企业自开业之日起10年内免征所得税，之后，所得税的税率不超过8%。②而在巴拿马科隆自贸区，区内公司所得税采较低的累进税制，税率为2.5%～8.5%，两年内免利润所得税，若雇巴籍员工，将再给予减免0.5～1.5%的所得税优惠。③此外，许多国家还在企业所得税的计算中采用了费用扣除的做法。如新加坡实行的税收政策中，企业用于研究和开发方面的费用支出可按200%予以扣除，而XX自贸区内的企业投资于自动化设备、科技研发和人才培训，可按投资额的5%—20%抵免其应纳所得税额，并且可以在以后4 年内逐年结转。④同时，为减少企业所得税的应纳所得额，许多国家还采取了“加速折旧”的优惠，如韩国规定自贸区内的企业购置的用于技术研发的试验设备可按投资金额的5%享受税金扣除或按照购置价款的50%实行加速折旧。

（2）个人所得税的优惠，主要通过工资薪金、股息红利的减免来实现。对此，《土耳其自由贸易区法》规定企业雇员的收入无须收取个人所得税，但需要支付部分社会保险费用。《加纳自由区法》规定对股东投资到自由区而获得的红利免征所得税。同样，在韩国马山出口加工区，企业雇员在5年内免除工资所得税；巴拿马科隆自贸区对源自境外的股息免税；而在埃及塞得港自由工业区，对外籍雇员也免征工资所得税。

（3）以财产税为主的地方税优惠。在美国，自贸区内的货物免征地方税。韩国马山出口加工区实施的优惠政策中也认定企业自从技术引进合同批准之日起或从企业注册之日起，免除5年的财产税，此后3年减免50%；免除5年的财产购置税，此后3年减免50%。⑤巴

①成思危主编：《从保税区到自由贸易区》，经济科学2003年版，第492页。

② See GHANA,THE FREE ZONE ACT,1995(No 504).

③陈浪南、童汉飞、谢绵陛：“世界自由贸易区发展模式比较”,载《税务研究》2005年第8期，第89页。

④ X如一：“保税区向自由贸易区转型中的法律问题研究”，西南政法大学硕士学位论文，2010年3月，第26页。

⑤顾钰民、史建三、周亚芬：《中国保税区》，中国经济1994年版，第139-140页。

拿马科隆自贸区对区内相关企业也只征收所得税而免除领事签证费及全部国家和地方税。葡萄牙的相关法律规定则对自贸区内的所有经营实体均免征地方税收。①

2.促进贸易的税收优惠

在促进自贸区的贸易发展方面，各国主要采取了以下税收优惠制度：（1）关税豁免。为打破自贸区发展的“关税壁垒”，各国通常都采取关税豁免政策。1973年的《京都公约》中就指出：对运入通常不在关境内的部分领土的货物，有必要适当减免其进口关税，以鼓励对外贸易和促进国际贸易的普遍发展。通常，关税豁免主要通过以下制度实现：一是关税延期（Duty Deferral），是指自贸区的货物在运往关税领土之前无须缴税的一项制度。在美国，对外贸易区内的一般货物都免关税，只有在货物从对外贸易区运入美国关税领土或NAFTA成员国时，才征收关税和消费税。二是关税减免（Duty Elimination），是指货物进出自贸区时无须缴纳关税的一项制度。以美国对外贸易区为例，货物进口到对外贸易区，然后从对外贸贸易区出口，无须缴纳关税，但如果货物运往NAFTA国家则需征收关税和消费税。在意大利，进入意大利自贸区的外国商品以及仓储、再出口、销毁和损坏的商品均享受关税豁免，但在自由区内使用和消费的外国商品，包括建筑材料、机械设备、办公用品和家具等均要缴纳关税。②三是逆关税减让（Inverted Tariff Relief），又称倒转关税减让制度，是指当进口的中间品进口关税远远高于制成品关税时，就发生关税减让。美国就为对外贸易区提供了“倒置关税”的减免机会，当零部件在对外贸易区加工组成产品后进入美国关境时，海关将按照税率低的产成品征税。③

（2）增值税的税收优惠。大多数国家都实行了减免增值税的税收优惠。例如，《土耳其自由贸易法》规定，自由经济区内通过各项经济活动所获得的收入免交任何税费，包括增值税在内。《摩尔多瓦自由贸易区法》规定，自由区内生产商品或提供服务免征增值税，为满足公司自身需要而进入自由区的原材料的增值税，在未经财政补偿时可计入最终产品的价格。④美国虽然没有专门的增值税法，但其《对外贸易区法》规定，商品在对外贸易区内储存、销售、再包装、组装、分拨、分类分级、清理、混合、展示、加工或制造的过程中，无论处于原始形态或经上述处理而改变形态的，均免征州和地方的从量税。

（3）营业税的税收优惠。例如，巴西马瑙斯自贸区对在区内投资办厂的私人企业，免征工业产品税、商品流通税，免税期长达30 年，此外对于区内投资的私人企业还有相应的金融营业税减免。菲律宾政府规定，对自贸区内的企业只征收5%的营业税，并免征其他地方税收；印度坎德拉出口加工区规定区内企业在区外购买货物所纳营业税由区管理部门补偿。⑤

（4）消费税的税收优惠。例如，在韩国济州岛自贸区，凡是在济州岛旅游的韩国人可在岛上指定的免税商店购物，每年4次，每次购货金额最高可达到300美元。并且，济州岛高尔夫球场的入场费也享受免征特别消费税与教育税的政策。在印度，坎德拉出口加工区对区内企业则全部免征国内消费税。

（二）域外自贸区税收优惠制度的趋向分析

1.发达国家比发展中国家更注重税收优惠的国民待遇

通过比较世界各国税收优惠制度，可以发现，发达国家比发展中国家更注重国民待遇，这是因为发达国家市场经济制度比较成熟，整体经济实力较强，对外资的依赖性较弱，因而税收优惠政策相对较少；相较而言，发展中国家市场经济尚不成熟，资金实力弱、吸引外资的目的性较强，因而对自贸区的税收优惠较多。⑥为了补给自身在吸引外资方面的“造血不

①李友华：《境外自由贸易区与中国保税区比较研究》，XX大学2006 年版，第136页。

②谷源洋、魏燕慎、王耀媛：《世界经济自由区大观》，世界知识1993年版，地178页。

③吴蓉：“借鉴美国对外贸易区经验推进我国保税区发展”，载《XX商业》2004年第6期，第63页。

④ X元红：“摩尔多瓦XX国自由经济区法”，载《东欧中亚市场研究》1998年第10期，第49页。

⑤成思危主编：《从保税区到自由贸易区》，经济科学2003年版，第492页。

⑥陈浪南、童汉飞、谢绵陛：“自由贸易区发展模式比较”，载《税务研究》2005年第8期，第88页。

足”，发展中国家往往在所得税上作出较大的税收让渡，对外资企业与国内企业采取两套不同的所得税制度，如土耳其、加纳等国就对外资企业、外国雇员采取了更为优惠的所得税制；而以美国、新加坡、葡萄牙等发达国家利用的是本国优越的投资环境吸引外资，除了在高新技术产业方面有所得税的减免之外，几乎没有太大让渡。

2.中性税收的优惠大于非中性税收的优惠

税收优惠在推动自贸区发展的同时应对自贸区市场带来的扭曲实现最小化，因而选择何类税种进行干预需要考虑。不同的税种对市场的干预度不同，通常认为具有普遍调节作用的税收以及不容易改变财富分配比例关系的税收更具“中性化”。就此而言，具有普遍调节作用的增值税以及所占财富分配比例较小的地方税的中性更强，对它们实行优惠给市场带来的扭曲作用要小。事实上，不论是发达国家还是发展中国家，都更倾向于用税收中性较大的关税、增值税以及营业税来进行税收减免，而在税收中性较小的所得税、消费税方面的优惠尺度要小很多。以地方税为例，在本文所涉及的十多个国家当中，就有美国、韩国、巴西、巴拿马、菲律宾、智利等6个国家规定了要对地方税实行大幅度减免。

3．间接税收优惠逐渐取代直接税收优惠

税收优惠形式有直接税收优惠与间接税收优惠之分，直接的税收优惠是指直接通过对税基、税率的较少或者免除或者已征税的退回来给予企业利益，而间接优惠则是指通过加速折旧、费用的扣除等方式来减少纳税人最终应纳税额。从税收公平来比较，直接税收优惠将涉及国家政策的调整，波及X围较大，容易对产业发展造成不公平待遇，也容易引发政策漏洞带来逃税、避税问题，而间接税收优惠是对资金使用权的让渡，并不破坏税收规则的整体性，因而更公平；而从税收效率来分析，对于短效增长型企业而言，直接优惠方式更容易让企业受益，而对于长效增长型企业而言，直接减免却不能起到好的激励作用。当前，世界各国自贸区越来越倾向于根据不同的企业类型来实行税收优惠，间接税收优惠形式更是备受青睐，它的广泛应用发挥了产业导向和功能导向的作用。如新加坡、我国XX地区对研发费用的扣除，以及韩国、新加坡对企业设备加速折旧比例的提高等方式，就在传统的直接税收减免方式之外，加入了间接化的税收优惠形式，更好地提升了税收优惠的公平和效益。

三、中国自贸区税收优惠的考察与反思

（一）中国自贸区的历史沿革及税收安排

我国有关自贸区的探索起步较晚，最早始于1980年XX经济特区的保税工业区，伴随着经济的发展，保税区的缺陷也日益显现，我国自贸区也开始由“保税区”向“自贸区”转变，2013年XX自贸区的挂牌成立标志着我国贸易和投资自由化由此开启了新的“航程”。整体而言，我国自贸区不同阶段的税收制度安排如下：

1．保税区的实验阶段（1970-1990年）

20世纪70年代，我国对外开放战略开始实行，在1980年XX经济特区的基础上，我国分别于1987年、1990年设立了“XX市沙头角保税工业区”和“XX市福田保税工业区”。就该时期保税工业区的税收优惠而言，海关对于特区进口的货物、物品要给予特殊的关税优惠，并实行一定的其他税收优惠待遇。但囿于此时改革开放刚开始，保税工业区发展缓慢，税收优惠也比较稀少。

2．保税区的茁壮发展阶段（1990-2001年）

20世纪90年代初，为适应形势加快XX经济发展，中央政府于1990年正式批复设立XX外高桥保税区。随后，伴随着1992年的南方视察，保税区也呈“遍地开花”之势，截至1996年，我国已设立XX港、XX福田、XX沙头角、XX、XX、XX象屿、X家港、XX、XX、XX、XX、XX、XX、XX盐田港等15 个保税区。该时期，我国保税区的税收优惠政策较多，且因时因地而异，主要体现为：一是关税的豁免；大多数保税区都采取了关税减免政策，货物进区内可免缴关税，只有进入国内市场才予以纳税，并对进口环节海关代征税实行优惠。

二是其他国内税收的减免，包括保税政策、所得税的减免、出口退税政策以及免征增值税和消费税的规定等。但需要看到的是，该阶段保税区税收优惠政策并不规X、也不系统，带有极强的政府行为的随意性和冲动性的色彩。

3．保税区的转型发展阶段（2001至今）

随着中国加入WTO，WTO所具备的关税减让、国民待遇、市场准入原则的实施将使保税区的原有优势逐渐缩小，保税区所具备的“保税效应”日渐式微，由此带来的“政策落差”也逐渐消弭，在此背景下，保税区开始向着以“关税豁免”和“自由贸易”为显著特点的自贸区转型。2013年8月，国务院正式批准设立中国（XX）自由贸易试验区，开始了对自贸区的“寻石问路”之旅。此后，国务院又于2013年9月下发了《国务院关于印发中国（XX）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发[2013]38号），探索与试验区相配套的税收政策，财政部、海关总署、国家税务总局则于2013年10月联合下发了《关于中国（XX）自由贸易试验区有关进口税收政策的通知》（财关税[2013]75号）文件，专门规定了试验区内的进口税收政策。

根据国发〔2013〕38号及财关税[2013]75号的规定，XX自贸区的税收制度安排主要存在以下亮点和创新：其一，打破了“内外不一”的所得优惠格局。XX自贸区取消了传统保税区内征收15%企业所得税的税收优惠政策，使自贸区的税制改革更符合国家税制改革的方向，更加公平、统一和规X。其二，促进投资的税收创新。XX自贸区内企业、个人的境外投资收益可以分期缴纳所得税，这种方式使得企业和个人能在一定优惠期内均摊税负而非一次性缴纳，有效缓解了企业的资金压力，对个人税负的减轻也有利于高端人才的引进。其三，促进贸易的税收制度创新。将融资租赁企业纳入出口退税的试点X围，大大地降低了融资租赁企业的税负；对于符合条件的进口飞机实行进口环节的增值税优惠也为我国引入飞行器这些难以自给自足的产品引进创造了条件；对“生产型”企业进口机器、设备货物免税而对“生活服务型”企业进口货物不免税的规定体现了“行业区分”原则，降低了生产型企业的压力，为它们创造了更为宽松的发展环境。其四，离岸贸易、金融的税收创新。XX自贸区对离案贸易、金融采取低税率的措施进一步推动了境外股权投资和离岸业务在自贸区的发展，为XX自贸区打造为全球金融贸易中心创造了条件。

（二）中国自贸区税收优惠的缺陷与问题

1．中国自贸区税收优惠的形式缺陷

从我国自贸区的雏形——保税区和XX自贸区的现有法制设计看，自贸区的税收优惠主要存在两个方面的形式问题：一是法定性不足和透明度缺失。我国现有保税区或自贸区的税收优惠制度主要由国务院、财政部、海关总署或国家税务总局制定的暂行条例或草案来规定，立法层次偏低、透明度不高，这使得我国自贸区的税收优惠制度不具备相应的等级效力和稳定性，容易与国家基本税收法律发生抵触。二是严谨性不足和系统性缺失。就我国区域环境来看，我国地域广大、区情相异，地区发展的“非均衡”要求依托区域定位而对自贸区实行不同的税收优惠，然而，一旦各地竞相采取税收优惠政策，又将不可避免地带来税收竞争的负外部效应，并最终导致“奔向底部”的恶性竞争。

2．中国自贸区税收优惠的实质问题

当前，我国保税区的税收优惠制度依然存在诸多违反公平和效率的设计，具有诸多方面的实质问题：首先，从税收优惠的适用主体来看，我国实行的是保税区内外有别的企业所得税政策，违反了“量能课税原则”，造成区内与区外纳税人税负的不公平。尽管2007年新《企业所得税法》的实施改变了这一格局，但目前我国仍有部分保税区的企业所得税优惠尚未根据新《企业所得税法》进行调整，主体赋税不公平的现象依旧存在。其次，从税收优惠的目的来看，保税区内推行的部分税收优惠政策违反了公益原则和适度原则。一方面，税收优惠所带来的“政策洼地”效应非但没有增进公益，有时反而促成了地区间“极化”效应的扩大，拉大了地区之间的发展差距。另一方面，我国保税区内的优惠政策过多，有些甚至违反了税

收法律的底线，破坏了我国整个投资和贸易的公平环境。最后，税收优惠带来的制度红利并不乐观：其一，我国保税区内的税收优惠盘根错杂，既有国家对保税区税收优惠的规定，还有保税区自身的税收优惠，这无形中加大了纳税遵从成本，降低了企业的经济效益。其二，当前我国保税区“境内关内”的设计使得企业要实行出口退税还要经过严格的海关监管和繁杂的手续，既不规X也不便利，税收征管成本依然居高不下。其三，目前我国保税区内的税收优惠针对性不强、识别度不高，且间接税收优惠形式不多，税收优惠的“同质化”难以起到对国家需要重点支持的产业进行良性引导的作用。

四、中国自贸区税收优惠的改革进路

（一）税收竞争抑或税收协调：中国自贸区税收优惠的国际化进路

所谓国际化、标准化税制就是在税制结构及税收管理等方面充分尊重国际惯例，在保证财政收入的同时，强调税收公平和“国民待遇”原则，确保较高的税收效率。①作为世界贸易自由化中的一部分，自贸区税收优惠的安排应当贴近税收改革的国际化潮流，努力实现与国际的接轨，并做好与国际税收规则的衔接和协调。然而，当前我国自贸区实施的税收优惠还带有明显的“国家性”特征，容易造成“区域隔离”和“制度围栏”的效应。因此，未来我国自贸区税收优惠制度的设计应进一步适应国际化趋势，在税收竞争的同时做好协调与合作：一是应参考和借鉴国际上关于有害税收优惠的认定标准，有效识别和控制税收优惠带来的恶性竞争。二是应进一步缩小差别待遇的X围，扩大税收国民待遇的适用，给予自贸区内外纳税人平等的税收待遇，减少内资企业与居民的税负压力。三是应努力调整和改革我国现有的生产型增值税制度、分类所得税制度，推动自贸区内的税收优惠制度在国际化的税收“游戏规则”下实施。三是应加强税收征管的国际合作以及税务信息共享，使自贸区的税收征管更符合效率。

（二）优惠政定抑或优惠法定：中国自贸区税收优惠的法治化进路

目前，各国自贸区税收制度的安排基本上都在统一的“自由贸易区法”之下进行安排，而当前我国无论是保税区还是自贸区的法律地位都缺乏较高层级的中央立法支撑，法定性与透明度不足。因此，我国自贸区税收优惠改革的当务之急应当是加强中央层面立法，先由全国人大或全国人大常委会授权国务院制定《中国自由贸易区条例》，并在此基础上制定《中国自由贸易区法》。②而关于税收制度的立法模式，则可以依据国际上的通行规则，采用在自由贸易区法律框架的体系下，单独设立章、节的方式来确立具体的税收优惠制度，满足自贸区税收优惠的统一性、透明度要求，同时也减少自贸区内税收执法的随意性。

（三）国家干预抑或市场中性：中国自贸区税收优惠的市场化进路

自贸区所期望实现的贸易自由要求各种生产要素自由流动，这就对各国税收制度设计提出了“中性化”要求，即税收制度对经济的扭曲应最小化。长期以来，我国在自贸区的发展当中采取了以“竞争力政策”为主导的倾斜性政策，体现为利用各种税收优惠制度来促进保税区的发展，其本质是一种非中性的税收行为。③伴随着经济全球化的发展，“竞争力政策”的优越性大为减退，由其带来的“税收洼地”效应却日趋明显，不利于自贸区的可持续发展。因此，一方面，我国应尽量减少税收优惠，改变税收档次和税收优惠过多造成竞赛场地区凹凸不平的不合理现象，铲平竞赛场地。④另一方面，应尽量使自贸区内的税收优惠向着中性化的方向改造，选择增值税、地方税等中性化的税种来对自贸区内的税收优惠制度进行改造与创新。

①黄桂香：“经济全球化与中国税制改革”，载《财政研究》2003年11期，第24页。

②成思危主编：《从保税区到自由贸易区》，经济科学2003年版，第497页。

③尚可文：“经济全球化与税制改革的协调”，载《税务研究》2003 年第5期，第25页。

④锡德里克·桑福德：《成功税制改革的经验与问题：第一卷》，X文春等译，中国人民大学2001年版，第23-24页。

（四）实质公平与比例原则：中国自贸区税收优惠的合理化进路

适当的税收优惠有利于经济的诱导和国家的调控，而不适当的税收优惠则会破坏市场竞争和秩序，只有把握在合理的限度内税收优惠才能发挥其价值。就我国而言，现有的税收优惠制度明显“过犹不足”，过于复杂的税收优惠制度不仅带来了市场竞争的不公，而且随着国际税制的日臻完善，税收优惠的调控空间也显得尤为狭窄。因此，应以“公平”原则为基础对税收优惠制度进行合乎比例的制度设计：其一，税收优惠应尽量追XX质公平，做到“对于值得优惠之当事人X围，进行合理的选择”，并且“税收优惠只能依据公益原则加以正当化”①。其二，应坚持“比例原则”来衡量税收优惠是否过度，从适当性角度考察，税收优惠应能够促成所要达到的公益目的；从必要性角度考察，应采取最少的税收优惠促成最大的公共利益；而从均衡性角度衡量，则应对税收优惠达成公共利益的可行性和能够达到的程度进行评估，尽量使得税收优惠措施与其所达到的目的之间合乎比例，以实现利益之间的衡平。

①陈清秀：《税法总论》，XX植根法学从书编辑室2002年版，第355页。