审计学教案

第一章总论

【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解审计产生和发展的历程及其存在的动因；理解并掌握审计的概念、对象、职能和作用；了解审计假设的各种理论及其不足之处；理解审计目标及其与企业管理当局五项认定的关系；理解独立性是审计的灵魂本质特征；结合当前经济社会现状，对不同类型审计活动如何发展各自的职能作用有初步的认识。

【教学要点】1.审计的产生、发展和存在的动因。

2.审计的涵义

3.主体、审计客体、审计对象。

4.审计职能与作用。

5.审计假设、审计目标、五项认定。

6.审计的独立性。

7.审计种类。

【教学时数】6学时

【教学内容】本章共分5节。

【案例引入】见教材。

第一节审计的起源与发展一、审计产生和发展的客观基础

(一)受托经济责任关系是审计产生的基础

我国著名的会计审计学家杨时展教授认为：“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展。”

1.受托经济责任关系是不断演进的，也是审计产生和发展的客观基础

2.资源财产的所有权和经营管理权分离以及管理者内部分权制，是受托经济责任关系早期形

成的基本根据，也是审计赖以存在和发展的社会条件

3.资源财产所有者对经营管理者无法直接监督，是审计产生和发展的直接动因

(二)审计的产生奠定了审计关系人理论

第一关系人

依提委报

约供托告

审资审结

查料查果

委托经管财产

第二关系人承担受托经济责任第三关系人按照审计关系人理论，审计行为的发生必须有审计人、被审计人和审计委托人或授权人三方面关系人，他们顺次为第一关系人、第二关系人和第三关系人。其中，审计人是第一关系人，作为被审计人的第二关系人是财产的受托经管者；第三关系人即为财产的所有者。三者关系如上图所示。

(三)加强经济管理和控制是审计发展的动力

(四)现代科学管理为审计的发展提供了方法和手段

(五)审计的动因审计存在和发展的动因可以从多个角度去理解，主要的学说包括：受托经济责任论(认为审计是在两权分离所形成的受托经济责任关系下，基于经济监督的客观需要而产生的)、代理人学说(审计的出现是委托人和代理人利益最大化的共同选择)、信息经济学说(审计可以降低信息不对称，使市场更有效率)、保险论(审计就是一种降低风险的活动，甚至认为审计是分担风险的一种服务)、冲突论(会计报表的提供者和使用者之间的利益冲突需要外部独立专家发表意见)、多因决定论(多方面因素共同导致了审计的出现)。

（六）审计业务范围的拓展

会计报表审计一直是各国注册会计师的主要业务。但随着企业经济活动国际化和多元化

的发展，许多会计师事务所也不断调整发展战略。除了证实会计报表的公允性、合法性这一审计工作之外，审计工作逐步转型为社会提供多元化、全方位的专业服务。审计的重心由传统的会计报表审计业务(Audits)向鉴证服务(Attestation Services)、认证服务(AssurancesServices)转变。

根据AICPA于1986年发布的《鉴证约定准则公告》(Statement Standards fof AttestationEngagement．SSAE)，鉴证服务除了审计服务，即执业人员受托对由另一方负责的历史性财务报表发表意见以外，还包括对以下信息表示专业意见：具有未来性的财务信息、期中财务报表、内部控制制度及其有效性、对法规或合约的遵循。

1993年5月，美国注册会计师协会(AICPA)召集举行了一个有关审计前途的研讨会，指出了审计未来发展的方向——认证服务(AssIlranee Services)。1994年，AICPA成立了认证服务特别委员会(ASEC)，对认证服务具体的执行准则、有待开拓的认证服务展开了持续性的系统研究。与此同时，国际各大会计公司纷纷推出认证服务，在其所提供服务的分类清单中，第一项通常是“认证服务”，审计仅仅是认证服务下的一个项目。

国际会计公司已将认证服务作为其最核心的业务领域。目前，AICPA制定了相关标准的认证服务包括：电子商务认证、信息系统认证、绩效评价认证、风险评估认证、养老工作认证、其他认证服务。审计服务、鉴证服务和认证服务之间的关系如图所示。

审计、签证和认证服务之间的关系

与认证服务相对应的服务是非认证服务（Non-assurance Services），包括会计服务、税务服务、咨询服务。处于认证服务与非认证服务重叠之处的主要咨询业务。各种服务之间的关系如图所示：

认证、签证与非认证服务之间的关系

二、我国审计的产生和发展

1．西周时期初步形成阶段。

2．秦汉时期最终确立阶段。主要表现在以下三个方面：一是初步形成了统一的审计模式。二是“上计”制度日趋完善。三是审计地位提高，职权扩大。

3．隋唐至宋日臻健全阶段。隋唐的比部审计具有很强的独立性和较高的权威性，开司法审计之先河。宋代专门设置“审计司”，是为我国“审计”的正式命名，从此，“审计”一词便成为财政监督的专用名词，对后世中外审计建制具有深远的影响。

4．元明清停滞不前阶段。元代取消比部，户部兼管会计报告的审核，独立的审计机构即告消亡。明清设置都察院，但其行使审计职能，却具有一揽子性质。

5．中华民国不断演进阶段。1912年在国务院下设审计处，1914年北洋政府改为审计院，同年颁布了《审计法》。

国民党政府根据孙中山先生五权分立的理论，在监察院下设审计部，各省(市)设审计处，分别对中央和地方各级行政机关以及企事业单位的财政和财务收支实行审计监督。国民党政府也于1928年颁布过《审计法》和实施细则，次年还颁布了《审计组织法》，审计人员有审计、协审、稽察等职称。

与此同时，随着我国资本主义工商业的发展，民间审计应运而生。1918年9月，北洋政府农商部颁布了《会计师章程》，标志着我国民间审计的诞生。自20年代以后，在一些大城市中相继成立了“四大”会计师事务所，如：谢霖创办的正则会计师事务所（1921年，北京），潘序伦创办的立信会计师事务所（1927年，上海），奚玉书创办的公信会计师事务所（1927年，北京）和徐永柞创办的徐永柞会计师事务所（1927年，上海）。1925年3 月，我国最早的民间审计职业组织——上海会计师公会成立。

6．新中国不断振兴阶段。1978年以前，我国没有设置独立的国家审计机关。

1982年修改的《中华人民共和国宪法》规定在我国建立审计制度，1983年9月成立了

我国国家审计的最高机关——审计署，在县以上各级人民政府设置各级审计机关。1985年8月发布了《国务院关于审计工作的暂行规定》；1998年11月颁布了《中华人民共和国审计条例》；1995年1月1日《中华人民共和国审计法》的实施，在法律上确立了政府审计的地位；2000年1月，审计署发布《中华人民共和国国家审计基本准则》；2000年8月，审计署发布《审计机关审计方案准则》等五项具体准则；2003年12月，审计署发布《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》等五项具体准则；2004年2月，审计署发布《审计机关审计项目质量控制办法（试行）准则》；2006年2月28日八届人大九次会议通过了修正的《中华人民共和国审计法》并予以发布实施，为政府审计进一步发展奠定了良好基础。

1980年恢复和重建注册会计师制度。1993年10月，我国颁布了《中华人民共和国注册会计师法》，并于1996年1月1日颁布并实施了《中国独立审计准则》。2006年2月15日财政部发布《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》等48项审计准则（其中22项为新发布，26项为修订），我国民间审计准则体系已经基本建立。

为了全面开展审计工作，完善审计监督体系，加强部门、单位内部经济监督和管理，我国于1984年在部门、单位内部成立了审计机构，实行内部审计监督。1985年10月发布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》，在各级审计机关、各级主管部门的积极推动下，内部审计蓬勃发展。2003年3月，审计署颁布修订后的《审计署关于内部审计工作的规定》。2003年6月，我国颁布并实施了《中国内部审计准则》。

目前，我国已经形成了国家审计、民间审计和内部审计三位一体的审计监督体系。三、西方审计的起源和演进

（一）西方官厅审计的产生与发展

据考证，早在奴隶制度下的古罗马、古埃及和古希腊时代，已有官厅审计机构。审计人员以“听证”(audit)方式，对掌管国家财物和赋税的官吏进行审查和考核，成为具有审计性质的经济监督工作。

在资本主义时期，随着经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，国家审计也有了进一步的发展。在现代资本主义国家中，大多实行立法、行政、司法三权分立，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。为了监督政府的财政收支，切实执行财政预算法案，以维护统治阶级的利益。西方国家大多在议会下设有专门的审计机构，以维护统治阶级的利益。西方国家大多在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府及国有企事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督。

（二）西方民间审计的产生与发展注册会计师审计产生于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企业制度，发展和完善于美国的资本市场。它是伴随着商品经济的发展而产生和发展起来的。

1、注册会计师审计的起源——意大利合伙企业制度

16世纪末期，地中海沿岸国家的商品贸易得到了发展，出现了为筹集大量资金进行贸易活动的合伙经营方式，这样，财产的所有权和经营权分离了，对经营管理者进行监督成为必要，所有者便聘请会计工作者来承担这项工作。1582年，威尼斯会计协会成立。

2、注册会计师审计的形成——英国股份制企业制度

1721年，南海公司破产案是注册会计师审计产生的“催化剂”，它促成了独立会计师——注册会计师的诞生。

1844年颁布的《公司法》规定股份公司必须设监察人，负责审查公司账目。

1845年修订《公司法》规定，股份公司可以聘请执业会计师协助办理此项业务。这一规定无疑对发展民间审计起了推动作用。

1853年在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，这是世界上第一个职业会计师的专

业团体。

1862年，《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，从而奠定了注册会计师审计的法定地位。

1979年，《公司法》要求银行接受特许会计师的独立审计。

1985年，《公司法》要求全部有限公司年度会计报告必须经过审计师的审查。

英国民间审计，没有成套的方法和理论依据，只是根据查错揭弊的目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，即详细审计。审计师的法律地位得到法律确认；审计报告使用人为企业股东。

3、注册会计师审计的发展——美国的资本市场。

19世纪末期、20世纪初期，美国的民间审计得到了迅猛发展。

1887年美国会计师公会成立，1916年该会改组为美国会计师协会，后来发展为美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants,AICPA)，成为世界上最大的民间审计专业团体。

1896年，美国通过了《注册会计师法案》，标志着经济立法的开端；1917年，美国公共会计师协会编制了《关于资产负债表的备忘录》，从而开创了信用审计的时代。

特征：审计对象由会计账目扩大到资产负债表；审计的目的是判断企业信用状况；审计方法由详细审计逐步转向抽样审计；审计报告使用人除股东外，扩大到债权人。

1933年颁布的《证券法》和1934 年颁布的《证券交易法》，标志着法定审计的出台，使美国审计进入会计报表审计时代。

特征：审计对象为企业全部会计报表及相关资料；审计目的是对会计报表发表意见，以确定其可信性；审计范围扩大到测试相关内部控制，并广泛采用抽样审计；审计报告使用人扩大到股东、债权人、政府部门及潜在投资者；审计准则开始拟订；注册会计师考试制度广泛推行。

20世纪40年代以后，民间审计开始走向国际化。

国际会计公司的出现。这些国际会计师事务所包括普华永道、德勤、安永、毕马威等，其机构庞大，人员众多，有统一的工作程序和质量要求，能够适应不同国家和地区的业务环境。它们不但为跨国公司的各个企业服务，而且也为当地的公司企业服务，其业务收入每年达数十亿美元。它们通过遍设于世界各地的事务所，在国际经济活动中起着重要作用。

审计技术得到不断完善。抽样审计方法普遍运用，制度基础审计方法得到推广，审计准则逐步完善，审计理论体系开始建立。

审计业务得以拓展。注册会计师业务扩大到代理纳税、代理记账、参与可行性研究等业务。

启示：

1、注册会计师审计产生的直接原因是两权分离；

2、注册会计师审计随着商品经济的发展而发展；

3、注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。

第二节审计的概念、对象、职能和作用

一、审计的概念

关于审计定义的不同观点：

中国审计学会1989年定义：“审计是由专职机构和人员，依法对被审单位的财政、财务收支及其有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行审查，评价经济责任，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益、促进宏观调控的独立性经济监督活动。”中国审计学会1995年定义：“审计是独立检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为。”

美国会计学会(简称AAA)在1972年给审计下了一个广义的定义：“审计是一个客观地获取并评价与各种经济活动及事项的申明有关的系统过程，以便查明这些申明与既定标准之间的符合程度，并将其结果传达给各有关利害关系人。”

美国注册会计师协会(AICPA)在《审计准则公告第一号》中，给审计下了一个较为狭义的定义：“独立人员对财务报表加以检查，搜集必要证据。其目的是对这些报表是否按照公认会计原则公允地反映财务状况、经营成果和财务状况变化情况表示意见。”

上述各项定义所包括的共同含义是：

(1)独立性是审计监督的本质特征；

(2)审核检查反映经济活动的信息是审计工作的核心；

(3)审计对象必须明确；

(4)审计工作过程是收集和整理证据，以确定实际情况；

(5)审计工作必须有对照的标准和依据，才能从中引出审计结论；

(6)审计结果向各有关利害关系人报告。

我国《独立审计基本准则》关于独立审计的定义作如下表述：

独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。

二、审计的对象

审计对象是指审计监督的客体，即审计监督的内容和范围的概括。

(一)被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动

(二)被审计单位的各种作为提供财务收支及其有关经营管理活动信息载体的会计资料和其他有关资料

审计的对象是指被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动以及作为提供这些经济活动信息载体的会计报表和其他有关资料。因此，会计报表和其他有关资料是审计对象的现象，其所反映的被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动才是审计对象的本质。三、审计的职能

审计职能是指审计本身所固有的内在功能。审计具有经济监督、经济评价和经济鉴证的职能。（一）经济监督

经济监督是指监察和督促被审计单位的全部经济活动或其某一特定方面确在规定的范围以内，在正常的轨道上进行。要使审计发挥监督职能，必须具备两个条件：一是监督必须由权力机关实施；二是要有严格的客观标准和明确的是非界限。

(二)经济评价

经济评价就是通过审核检查，评定被审计单位的计划、预算、决策、方案是否先进可行，经济活动是否按照既定的决策和目标进行，经济效益的高低优劣，以及内部控制制度是否健全、有效等，从而有针对性地提出意见和建议，以促使其改善经营管理，提高经济效益。要发挥经济评价职能，应当具备两个条件：一是不断提高审计人员素质和构成；二是力求评价方法先进可行。

(三)经济鉴证

经济鉴证是指通过对被审计单位的会计报表及有关经济资料所反映的财务收支和有关经济活动的公允性、合法性的审核检查，确定其可信赖程度，并做出书面证明，以取得审计委托人或其他有关方面的信任。

经济鉴证职能的发挥应当具备两个条件：一是审计组织的权威性；二是审计组织要有良好的信誉。权威和信誉是互为前提、相辅相成的。

四、审计的作用

审计的作用是指履行审计职能、实现审计目标过程中所产生的社会效果。

(一)制约性作用

1.揭示差错和弊端。

2.维护财经法纪。

(二)促进性作用

1.改善经营管理。

2.提高经济效益。

(三)证明性作用

审计的证明作用是指在完成经济鉴证职能所赋予的任务后发挥出来的。审计通过审核检查，对于被审计单位经济活动的真相有所了解，然后以审计报告的形式将审查结果反映出来。审计报告能起到证明被审计单位某些经济情况、经济行为、经济事实真相的作用。

1．证明审计工作质量。

2．证明审计责任履行情况。

第三节审计假设和审计特征

一、审计假设审计假设也称审计假定、审计公设、审计假说、审计公理、审计前提，它是对审计领域中存在的尚未确知或无法论证的事物按照客观事物的发展规律所做的合乎逻辑的推理或判断。

国际审计学界目前对审计假设的主要观点：

◆罗伯特·K·莫茨和侯赛因·A·夏拉夫在《审计理论结构》一书中，提出了八条审计假设。即：

(1)财务报表和财务数据是可验证的；

(2)审计人员和被审单位管理者之间没有必然的利害冲突；

(3)送作验证的财务报表和其他信息中不包括串通作弊或其他舞弊行为；

(4)令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性；

(5)通过一贯地使用公认会计原则，公允地反映了企业的财务状况和经营成果；

(6)缺乏确凿的相反证据时，被审单位过去被认为是真实的事物将仍然是真实的；

(7)审计人员会尽职尽力地检查财务资料以发表独立的审计意见；

(8)独立审计师的职业地位赋予其相称的职业责任。

◆托马斯·A·李《公司审计、概念与实务》一书中对审计假设提出了新的观点。

1.合理假设

(1)一般说来，股东们所使用的法定年度决算表其可信性不够。

(2)强化可信性，是法定审计的主要要求。

(3)法定审计是强化可信性的最好手段。

(4)股东们无法亲自增强决策信息的可信性，以满足自己的需要。

2.行为假设

(5)审计人员与管理部门之间的利害冲突并不妨碍审计实施。

(6)法律并不限制审计人员的行为。

(7)审计人员在精神上与地位上都是独立的。

(8)审计人员有承担任务的充分技能。

(9)审计人员对其工作和意见的质量负责。

3.功能假设

(10)审计可以获取充分可靠的审计证据，并以适当的形式在合理的时间与成本范围内进行。

(11)存在一个令人满意的内部控制制度，它能消除可能发生的非法事件。

(12)内部控制制度的强弱与非法事件的发生成反比。

(13)公认会计概念与基础的适当和一致地运用，可导致财务报表的公允表达。

◆戴维·弗林特教授在《审计理论导论》中，围绕经济受托责任（见下图）提出七项假设：

资源或权力的委托

报告资源和权力的运用情况

报告检查结果

检查与既定标准

符合程度

(1)审计是以经济责任关系或公共责任环境存在为首要前提的。

(2)经济责任的内涵太微妙、太重要，以致没有审计，该种责任的解除就无法说清楚。

审计的本质特征在于其地位的独立和摆脱调查与报告方面的约束。

(4)审计对象的内容，如行为、业绩、成果业绩记录、财务状况或与此有关事项，都可以通过证据予以证实。

(5)可以分行为、业绩、成果和信息质量等确立责任标准，可以对上述因素的实际状况进行计量并与标准进行比较，计量与比较过程需要特殊的技能并做出判断。

(6)被审财务报表和其他报表以及资料的含义、重要性和目的是充分清晰的，通过审计可对其可信性做出清楚明确的表示与传达。

(7)审计可产生经济和社会效益。

国际审计界目前对审计假设的重要性已达到共识。但是，由于以上三套假设还没有与审计程序、审计技术和方法构成一套完整的体系。因此还没有得到国际权威组织的认可和支持。我国的审计假设体系应包括如下具体内容：信息不确定假设、信息可验证假设、审计主体独立性假设、审计主体胜任性假设、审计主体理性假设、内控相关性假设、风险可控性假设、认同一贯性假设、责任明确性假设。

审计假设至今仍处于理论探讨阶段。

二、审计的特征

（一）独立性

所谓独立性，是指审计人员公正不倚地进行审查并表达意见的状态。独立性是审计的重要特征。

1.机构独立

2.经济独立

3.人员独立

（二）权威性

审计的权威性是与审计的独立性相关的。它是保证有效地行使审计监督权的必要条件。各国为保障审计这种权威性，分别通过《公司法》、《商法》、《证券交易法》、《破产法》等，从法律上赋予审计在整个市场经济中的经济监督、经济评价和经济鉴证职能。

第四节被审计单位管理当局的认定与审计目标

一、认定的含义

认定就是被审计单位管理当局对其会计报表所作的断言和声明。会计报表本身就是被审计单位管理当局的声明。审计目标与被审计单位管理当局对会计报表的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就在于确定被审计单位管理当局对其会计报表的认定是否有理由，就是对被审计单位管理当局对其会计报表认定的再认定。

被审计单位管理当局的认定方式有明示性的认定和暗示性的认定。

被审计单位管理当局的认定与审计有着密切的关系，如下图所示。

认定

审计

图认定与审计的关系

2．被审计单位管理当局对会计报表的五类认定

我们可以把被审计单位管理当局对会计报表的认定归纳为五类：存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊、表达与披露。

二、我国独立审计总目标我国独立审计的总目标就是注册会计师审计的一般目的。根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位的会计报表的合法性、公允性发表审计意见。

合法性公允性三、审计具体目标及其确定

审计具体目标是审计总目标的具体化，它包括一般审计目标和项目审计目标。一般审计目标是所有项目审计均必须达到的目标。项目审计目标是按每个项目分别确定的目标。具体目标的确定，有助于注册会计师按照独立审计准则的要求收集充分、适当的时机证据，它是根据被审计单位管理当局的认定分析而来的。

1、一般审计目标每个账户具体审计目标是从被审计单位管理当局对会计报表的五类认定推论出来的，五类认定是确定每个账户具体审计目标的出发点，它可以分为九项内容：总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、披露、分类。

2、项目审计目标项目审计目标是一般审计目标的具体化，它是根据每个具体项目的特性分别确定的。

四、认定与审计目标的关系

审计专业判断程序为：管理当局认定与审计总目标--→ 审计具体目标--→ 审计程序--→ 审计证据--→ 审计工作底稿--→ 审计意见，见下图。注册会计师要想对被审计单位会计报表发表审计意见，就必须以充分、适当的审计证据为基础，而审计证据是通过注册会计师实施审计程序获得的，至于采取何种审计程序则取决于审计的具体目标，而具体目标的确定受制于被审计单位管理当局对会计报表的认定及审计总目标的双重制约。

确实获

定施取

确

认充分、适当

图审计专业判断程序

第五节审计的种类

一、审计的基本分类

(一)按审计主体分类

1.国家审计。

2.民间审计。

3.内部审计。

◆国家审计和民间审计均是外部审计，都具有较强的独立性。从我国来看，两者在许多方面存在区别：

1、两者的审计目标不同。

2、两者的审计依据不同。

3、两者的经费或收入来源不同。

4、两者的取证权限不同。

5、两者对发现问题的处理方式不同。

◆民间审计与内部审计同属于我国审计体系的重要组成部分，但二者在许多方面存在着很大区别：

1、两者的审计目标不同。

2、两者的独立性不同。

3、两者接受审计的自愿度不同。

4、两者遵循的审计标准不同。

5、两者审计的时间不同。

(二)按审计内容和目的分类

1.财政财务审计。财政财务审计的主要内容包括两个方面：一是检查会计处理上的技术差错，这是形式上的审计；二是验证被审计单位受托经济责任的履行情况，这是实质性审计。

2.财经法纪审计。

3.经济效益审计。包括两个方面：一是对被审计单位预算、计划和预测、决策方案的效益性进行审查和分析；二是对被审计单位预算或计划执行情况的效益性进行审查和分析。

二、审计的其他分类

(一)按审计范围分类

1．审计按其业务范围分类，可以分为全部审计和局部审计。

2．按审计项目的范围分类，可以分为综合审计和专项审计。

（二）按审计实施时间分类审计按照实施时间可以分为事前审计、事中审计和事后审计。另外，审计按照实施时间还可以分为定期审计和不定期审计。

(三)按审计执行地点分类

审计按其执行地点分类，可以分为报送审计和就地审计。

(四)按审计动机分类

审计按其动机分类，可以分为强制审计和任意审计。

(五)按审计是否通知被审计单位分类审计按照它在实施前是否预先告知被审计单位进行分类，可以分为预告审计和突击审计。

(六)按审计使用的技术和方法分类

审计按照它所使用的技术和方法进行分类，可以分为账表导向审计、系统导向审计和风险导向审计。

【关键术语】审计审计动因受托经济责任论代理人学说信息经济学说

保险论冲突论多因决定论信息风险审计假设审计对象经济监督经济评价经济鉴证审计目标企业管理当局五项认定审计目的独立性审计关系人国家审计民间审计内部审计财政财务审计财经法纪审计经济效益审计报送审计就地审计强制审计任意审计预告审计突击审计账表导向审计系统导向审计风险导向审计审计专业判断程序

【案例分析】见教材

第二章审计组织及审计人员

【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解审计组织的形式；理解并掌握我国的审计组织体系；掌握“三大审计组织”的设置模式（形式）、人员构成及要求、职责权限业务范围；理解CPA职业道德规范，并且能够利用职业道德规范基本理论判断什么是符合CPA职业道德规范行为。

【教学要点】1.审计组织形式

2.国家审计、内部审计的机构与要求、职责权限。

3.民间审计的组织形式及审计人员构成与求，业务范围。

4.CPA职业道德规范及强调审计职业道德规范性。

【教学时数】4学时

【教学内容】本章共分4节。

【案例引入】见教材

第一节国家审计组织及审计人员

审计组织泛指根据国家有关法规规定的权力或职能开展审计工作的部门或机构。根据审

计组织的地位和对象不同，审计组织可分为国家审计机关、民间审计组织和内部审计机构三种。在我国审计建立初期，审计组织体系表现为“一主两翼”或“一主两辅” 。随着经济体制改革的逐步深入，我国审计组织体系逐步演变为国家审计、内部审计和民间审计各自独立、相互配合、“三位一体”的格局。

一、设置审计机构的原则

(一)审计机构的设置必须保证其拥有较强的独立性。

(二)审计机构的设置必须保证其拥有较高的权威性。

二、国家审计机关的隶属模式

(一)立法型——立法型审计机关地位高、独立性强，不受行政当局的控制和干预。

(二)司法型——司法型审计机关可以直接行使司法权力，具有司法地位，具有很高的权威性。

(三)行政型——行政型审计机关依据政府法规、进行审计工作，其独立地位较低。

三、我国国家审计机关及其审计人员

国家审计机关是代表政府依法行使审计监督权的行政机关，它具有宪法赋予的独立性和权威性。

国家审计机关实行统一领导分级负责的原则。

县级以上各级人民政府设立审计机关，实行双重领导体制。

审计机关根据工作需要，可以在重点地区、部门设立派出机构，进行审计监督。

四、我国国家审计机关的职责权限

国家审计机关是依照宪法规定建立的，实行的是法定审计，承担着繁重的审计任务，为此，在《中华人民共和国审计法》中，明确规定了其职责和权限。

(一)国家审计机关的主要职责

(二)国家审计机关的权限

(三)国家审计机关审计监督活动的原则

1.合法性原则。

2.独立性原则。

3.强制性原则。

五、最高审计机关国际组织——INTOSAI。它是联合国成员国的最高审计机关组成的非政府间的永久性国际审计组织。1968年在东京通过东京宣言，正式成立。目前，已有160多个国家的政府审计机关加入到这一织织。我国于1983年正式加入了该组织。

第二节内部审计机构及审计人员

一、内部审计机构的设置方式

(一)受本单位董事会及其下设的审计委员会领导。

(二)受本单位总裁或总经理领导。

(三)受本单位主计长(相当于我国企业的总会计师，一般由主管财务的副总裁兼任)领导。

(四)受本单位董事会下设的审计委员会和主计长双重领导。

二、我国内部审计机构及其特征

(一)内部审计机构

1.部门内部审计机构；

2.单位内部审计机构。

(二)内部审计的特征

1.服务上的内向性。

2.审查范围的广泛性。

3.作用的稳定性。

4.微观监督与宏观监督的统一性。

三、内部审计机构的职责权限

(一)内部审计机构的职责

(二)内部审计机构的职权

四、国际内部审计机构

内部审计近几十年来，在世界范围内发展很快，国际交流日益增多。为此，早在20世纪40年代初就成立了国际内部审计机构。

1941年，美国内部审计师协会正式成立，标志着传统内部审计工作开始向现代内部审计发展。1944年美国内部审计师协会在加拿大多伦多设立分会，开始跨越国境开展活动。随后，1948年又在伦敦设立分会，到20世纪50年代逐步发展成为国际性组织。1987年中国内部审计学会以国家分会形式加入该组织。从此，中国内部审计学会成为国际内部审计师协会的成员国，标志着中国内部审计步入了国际化的轨道。

第三节民间审计组织及审计人员

一、西方民间审计的组织形式

（一)独资会计师事务所

(二)普通合伙制会计师事务所

(三)有限公司制会计师事务所

(四)有限责任合伙制会计师事务所

二、我国民间审计组织及审计人员

(一)民间审计组织

民间审计组织是指根据国家法律或条例规定，经政府有关部门审核、注册登记的会计师事务所。

2002年3月,我国修订的《注册会计师法》对会计师事务所组织形式的规定，有以下几种可供选择：有限责任制、合伙制、有限责任合伙制、个人执业、中外合作。但我国不允许设立个人独资和股份公司制会计师事务所组织。

(二)中国注册会计师协会

中国注册会计师协会是在财政部领导下，经政府批准成立的注册会计师的职业组织，成立于1988年。其宗旨是：以经济建设为中心，坚持四项基本原则，坚持改革开放，引导注册会计师在工作中正确执行国家的法律法规，不断完善注册会计师队伍的自身建设，维护合法的职业权益，交流工作经验，沟通业务信息，增进国内外交往，促进注册会计师事业的发

展，为建设社会主义服务。

（三)民间审计人员

民间审计人员主要是注册会计师。目前在我国，取得注册会计师资格主要通过考试途径。

三、民间审计的业务范围

(一)鉴证业务

1.审计业务。

2.审查业务。

3.复核业务。

4.商定程序业务。

5.保证业务。包括：(1)电子商务保证(webtrust)。

(2)保健效果评估。(3)经营主体绩效评估。(4)信息系统质量评估。(5)综合风险评估。

(6)养老工作保证。

(二)管理咨询业务

(三)税务服务业务

(四)会计服务业务

(五)其他服务业务

在我国，根据《中华人民共和国注册会计师法》的规定，注册会计师依法承办审计业务、会计咨询、会计服务业务。审计业务属于法定业务，非注册会计师不得承办。

1.审计业务

(1)审查企业会计报表，出具审计报告。

(2)验证企业资本，出具验资报告。

(3)办理企业合并、分立、清算中的审计业务，出具有关的报告。

(4)办理法律、行政法规规定的其他审计业务，出具相应的审计报告。

2.会计咨询和会计服务业务。

(1)代理记账。(2)代理纳税业务。投资咨询。

四、国际民间审计组织

国际民间审计组织的名称为国际会计师联合会(The International Federation of Accountants,简称IFAC)。它是由各国的会计师职业团体联合署名成立的国际性会计师联盟。中国注册会计师协会于1997年5月加入该组织。

五、注册会计师管理

（一）外国注册会计师管理

1、英国模式——实行自我管理原则，政府对职业团体不加任何影响；

2、美国模式——证券交易委员会有权管理注册会计师，监督会计职业；

3、日本模式——大藏省是日本注册会计师管理的最高机构。

（二）中国注册会计师管理

1、法律规范——《注册会计师法》；

2、政府监督：财政部门；工商、税务部门；证券监督管理委员会。

3、行业自律——CICPA

第四节注册会计师职业道德

所谓注册会计师的职业道德，是指对注册会计师的职业品德、执业纪律、业务能力、工作规则及所负的责任等思想方式和行为方式所作的基本规定和要求。

一、注册会计师职业道德的基本要求

1.独立原则。独立原则是指注册会计师在执行审计业务时应当在实质上和形式上独立于外部组织和他所服务的对象。所谓实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；所谓形式上的独立，是对第三者而言的，即指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。

2.客观原则。客观原则是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不为委托单位或第三者的意见所左右，在分析问题、处理问题时，不能以个人的好恶或成见、偏见行事。

3.公正原则。公正原则是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直、不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。

●具体规定参见《注册会计师职业道德规范制度意见》

二、注册会计师的业务能力和技术守则

三、注册会计师对委托单位的责任

1.按时按质完成委托业务的责任。

2.保密的责任。

3.按标准收费的责任。

四、对同行业的责任

1.各会计师事务所应树立“以质量求信誉，以信誉求发展”的宗旨，相互尊重，团结协作，共同维护和增进本行业的职业道德和职业信誉。

2.会计师事务所可以跨地区承接和执行业务，所跨地区同行业不得以任何方式进行阻挠或排斥。

3.委托单位变更委托的会计师事务所时，后任注册会计师在接受委托之前，应与前任注册会计师联系，相互了解和介绍变更的情况和原因。

4.委托单位变更委托后，前任注册会计师应予后任注册会计师的工作以支持和合作，包括需要时提供以前年度的审计工作底稿等资料。

五、业务承担中的职业道德

1.注册会计师执行的各项业务，均应由会计师事务所统一接受委托。注册会计师及其他有关人员不得以个人名义承接业务。

2.会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，应实行双向自愿选择的原则，不得以任何方式限定或干预委托单位对会计师事务所的选择或会计师事务所在业务承接上的自主权。

3.会计师事务所不得在电台、电视台、报纸、杂志等新闻媒介上直接或间接地作诋毁同业或自我夸张、内容虚假、容易引起误解的广告，也不能向委托单位或其他组织散发具有上述倾向的函件。但会计师事务所与注册会计师的名称、姓名、地址、电话、业务范围、开业声明、

迁址之类的公告不在此限。

4.会计师事务所不得以任何名义向帮助取得委托业务的其他单位或个人支付介绍费、佣金、手续费或回扣等，也不得向得到本会计师事务所帮助取得委托业务的其他会计师事务所收取介绍费、佣金、手续费或回扣等。

5.会计师事务所不得以降低收费的方式招揽业务。

6.对应由会计师事务所从事的法定审计业务，会计师事务所不得与其他机构进行收益分成式的业务合作，但会计师事务所聘请其他机构有关专业人员协助工作以及各会计师事务所之间

的业务合作不在此限。

7.注册会计师和所在的会计师事务所不得允许其他单位和个人借用本人或本组织的名义承接、执行业务。

【关键术语】国家审计隶属模式内部审计设置方式民间审计组织形式

中国注册会计师协会注册会计师职业道德独立原则客观原则公正原则

【案例分析】见教材

第二章审计方法及程序

【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解审计方法和程序多便的三个阶段的客观必然性；理解并掌握各种审计方法及优缺点如何合理的选用审计方法；掌握审计程序的不同阶段核心工作内容；熟悉重要性水平及其分配、审计风险及其评估；理解重要性水平分别与审计证据、审计风险之间的关系；并能够利用课本知识在审计的不同阶段恰当地运用审计方法（分析性程序）。

【教学要点】1.账表导向审计、系统导向审计、风险导向审计。

2.审计方法的选用原则

3.审计的技术方法及其优点缺点，适用范围。

4.审计抽样技术及其之用、抽样风险与解抽样风险。

5.审计的准备阶段及其核心工作内容

6.审计的实施阶段

7.审计的终结

【教学时数】8学时

【教学内容】本章共分5节。

【案例引入】见教材。

第一节概述

审计方法是指审计人员检查分析审计对象、取得审计证据、据以编写审计报告、形成审计结论和意见的各种专门手段的总称。审计方法从广义上理解，泛指审计的一般方法、计划方法、报告方法、收集审计证据的方法、处理审计文件的方法等，即指审计程序；从狭义上讲，审计方法指与取得审计证据直接有关的各种基本方法和手段。

一、账表导向审计（古代至20世纪40年代末期）

账表导向审计是指审计人员围绕被审计单位会计账簿、会计报表的编制过程所进行的一种审计方法和程序。

账表导向审计的发展过程主要经历了数据稽核、账簿审计、详细审计、资产负债表审计和全部报表审计等阶段。

账表导向审计适用于评价简单的受托经济责任，当人类社会进入20世纪以后，这种方法程序的局限性越来越明显：第一，这种审计方式耗费大量的人力和时间，不利于提高审计工作效率和效益；第二，即使采用有限的抽样技术，但由于对会计系统的了解不够，容易造成由于抽查原因而遗漏重大问题项目的事件；第三，由于以交易为基础的审计工作主要都是围绕着交易进行的，因此不容易发现会计工作中的程序性错误，对于会计系统中的缺陷和不合理现象也很难发现，这样即使查出了技术性错误或舞弊的情况，却不能溯源追本，堵塞漏洞，避免重犯。

二、系统导向审计（20世纪50年代初期至80年代末期）

系统导向审计即制度基础审计是以内部控制系统为基础的审计。它通过确定被审计单位内部控制制度的缺陷，进而判断财产保护和会计记录真实性上可能存在的缺陷，并对此进行详细考证、分析，以查明错弊。

系统导向审计是审计技术的重大突破，主要表现在审计程序的变化上：

1、通过了解并评价内部控制制度的完整、健全及是否得到有效实施，发掘重点，以提高审计效率；

2、对内部控制制度的遵循情况进行测试，即实施“符合性测试”程序，评价控制风险，对审计风险进行系统规划和控制；

3、对改善企业管理制度和业务处理程序提出建设性意见，并在可能情况下向管理当局提出管理建议书。

▲系统导向审计程序的工作流程系统导向审计程序的明显不足在于审计资源不恰当分配到低风险和高风险审计领域，造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，从而使审计为达到一定的效果而使效率较差或审计达不到效果。此外，系统导向审计还有一项更大的致命弱点，那就是基于内部控制系统的审计模式没有与审计风险联系起来，没有为有效降低审计风险提供指南和帮助，而影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围。

三、风险导向审计（20世纪80年代末期至今）

风险导向审计立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作的效率性和效果性。

风险导向审计最显著的特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成的内外部各个方面来分析评估审计风险水平。这一方法的另一特点是，明确确认在为审计测试选择一个样本。企业开展业务的商业环境、对报表余额的真实性和公正性给予审计评价等都可能存在风险，并把这种意识贯穿到审计的全过程，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上，并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。

▲风险导向审计程序的工作流程

▲系统导向审计与风险导向审计的区别

第二节审计的常规方法

一、审计方法的选用原则

1、审计方法的选用要适应审计的目的。

2、审计方法的选用要适合审计方式。

3、审计方法的选用要联系被审计单位的实际。

二、审计的技术方法

（一）审查书面资料的方法

1、按审查书面资料的技术可分为审阅法、核对法、查询法、比较法和分析法。

（1）审阅法。

（2）核对法。

（3）查询法。查询法又分为面询和函询两种。面询是审计人员向被审计单位内外的有关人员当面征询意见，核实情况。函询是通过向有关单位发函来了解情况取得证据的一种方法。这种方法一般用于往来款项的查证。

（4）比较法。比较法大多通过有关指标进行比较，包括指标绝对数比较和相对数比较。（5）分析法。审计分析法按其分析的技术分类，可以分为比较分析、比率分析、账户分析、账龄分析、平衡分析和因素分析等方法。

2、按审查书面资料的顺序可以分为顺查法和逆查法。

（1）顺查法。顺查法又称为正查法，是按照会计核算的处理顺序，依次对证、账、表各个环节进行检查核对的一种方法。

（2）逆查法。逆查法又称为倒查法，是按照会计核算相反的处理程序依次对表、账、证各个环节进行检查核对的一种方法。

3、审查书面资料的数量可以分为详查法和抽查法。

（1）详查法。详查法是指对被审计单位一定时期内的所有凭证、账簿和报表或某一项目的全部会计资料进行详细审查的方法。

（2）抽查法。抽查法是指从被审计单位审查期的全部会计资料中抽取其中一部分进行审查，并根据审查结果推断总体有无错误和弊端的一种方法。

（二）证实客观事物的方法

1、盘点法。盘点法按其组织方式，分为直接盘点和监督盘点两种。

2、调节法。调节法是指在审查某个项目时，通过调整有关数据，从而求得需要证实的数据的方法。其计算公式为：

结存日的（书面盘点日的结存日至盘的结存日至盘的

资料日期）数量＝盘点数量＋点日发出数量－点日收入数量

【例】某企业2001年12月31日账面结存A材料2000公斤，通过审阅和核对并无错弊。2002年1月1日至15日期间收入35000公斤，发出34500公斤。1月1日期初余额及收发数额均经核对、审阅和复算无误。2002年1月15日监盘实存量为2800公斤。调节计算如下：

结存日数量=28000+34500-35000=2300（公斤）

3、观察法。

4、鉴定法。

第三节审计抽样技术

一、审计抽样概述

所谓审计抽样，是指审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试的结果，推断审计对象总体特征的一种技术方法。在审计历史上，先后出现过任意抽样、判断抽样和统计抽样三种类型。

（一）任意抽样

（二）判断抽样

（三）统计抽样

▲现代审计广泛采用计抽样有其合理的理论依据：一是有充分的数学依据。二是有健全的内

部控制系统依据。三是有合理的经济依据。

▲统计抽样的意义在于：（1）统计抽样能够科学地确定抽样规模（2）统计抽样中总体各项目被抽中的机会是均等的，可以防止主观的判断；（3）统计抽样能计算抽样误差在预先给定的范围内其概率有多大，并根据抽样推断的要求，把这种误差控制在预先给定的范围之内；（4）统计抽样便于实行审计工作规范化。

（四）抽样风险和非抽样风险

1、抽样风险。抽样风险是指审计人员依据抽样结果得出的结论与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。

（1）审计人员在进行控制测试时，应关注属性抽样风险：

1）信赖不足风险。

2）信赖过度风险。

（2）审计人员在进行实质性测试时，应关注变量抽样风险。

1）误受风险。

2）误拒风险。

2、非抽样风险。非抽样风险是指审计人员因采用不恰当的审计程序或方法，或因误解审计证据等而未能发现重大误差的可能性。

产生这种风险的原因主要有：（1）人为错误，如未能找出样本文件中的错误等。（2）运用了不切合审计目标的程序。（3）错误解释样本结果。

二、属性抽样属性抽样是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的方法。

▲运用属性抽样的方法，主要包括下列几个步骤：

（一）确定预计差错发生率预计差错发生率与被审单位的内部控制制度和会计核算质量有密切关系。如果内部控制制度无效、会计核算质量差，则预计差错发生率就要高，那么抽样的规模势必要大，抽取的样本就更多一些；反之，则抽取的样本就可以少一些。因此，差错发生率与样本数量是正比例的关系。

（二）确定精确度精确度的高低往往取决于审计项目的重要性。审查重要项目时，应提高精确度，对差错容许界限严加限制，审查一般项目则可放宽一些。精确度的高低与抽取样本的多少成反比例的关系。

（三）确定可靠程度可靠程度，又称置信度，是测定抽样可靠性的尺度。可靠程度就是表明样本性质能够代表总体性质的可靠性程度。

可靠程度与风险度是两个相互对立的概念，二者互为补充。可靠程度越高，样本量也就越大。（四）确定样本数量

确定了差错发生率、精确度和可靠程度之后，就可以通过确定样本容量的统计表来确定样本数量

（五）选择随机抽样方法

1、随机数表法。所谓随机数表、亦称乱数表，就是任意组成五位数字，同时把这五位数字完全随机地纵横排列所构成的一种表格。

2、系统抽样法。系统抽样法又称间隔抽样法，亦称等距抽样法。

3、分层抽样法。分层抽样法是按照一定标准将总体划分为若干层次，然后对每一层次进行随机抽样的方法。

4、整群抽样法。整群抽样法是先将总体项目按某一标志分成若干群，然后使用随机数表抽样或系统抽样法抽样，整群地抽取样本项目的方法。

（六）评价抽样结果，推断总体特征

（1）样本差错率与预计差错率大致相同，说明样本规模符合抽样要求；

（2）样本差错率小于预计差错发生率，说明样本规模较大。但这时样本都已审查完毕，缩小样本已无必要；

（3）样本差错率大于预计差错发生率，说明样本规模过小。这时就应以样本差错率代替预计差错发生率重新确定样本规模，并抽取和审查新增的样本项目，重新计算样本差错率，直至样本差错率等于或小于计算样本规模时所使用的预计差错发生率为止。

评价抽样结果后，样本实际差错率等于或小于预计差错发生率，审计人员便可接受样本结果，结束测试，并进一步做出推断。属性抽样的审计结论，通常是以一定的可靠程度确信总体差错率不超过某一百分比，这个百分比就是样本差错率加上精确限度所形成的精确度上限。在属性抽样中，只要根据所确定的可靠程度、已审查的样本规模和在审查样本中发现的差错数，就可直接从样本结果评价表上查精确度上限百分比。

三、变量抽样审计人员用来估计总体金额的统计抽样称为变量抽样。

（一）平均值估计平均值估计是利用样本平均值估计总体平均值，然后对总体的金额进行推断估计的一种变量抽样方法。平均值估计的步骤如下：

1、确定审计总体范围

2、拟定所需精确度和可靠程度，并将估计总体所需精确度换算成单位平均精确度。

3、估计总体标准离差。总体标准离差是指各个数值与总体平均数的平均偏离程度。

4、根据要求的可靠程度确定标准正态离差系数。

5、计算所需样本容量。

6、选取样本。

7、审查样本的各个项目，计算审定样本的实际平均数.

8、以样本的平均数作为总体平均数的估计，对总体的总金额进行区间估计。

9、做出审计结论。

（二）差异估计差异估计是利用审查样本所获得的样本平均差错额，去推断总体差错额或正确额的一种统计抽样方法。它适用于能获得书面记录值，并且被审总体中存在较大差错的情况。差异估计的步骤如下：

1、确定审计总体范围。

2、拟定所需精确度和可靠程度。

3、确定总体标准差。

4、计算所需样本容量。

5、审查样本项目

6、根据样本审查结果推断总体。

第四节审计程序审计是一个系统化的程序，审计是在审计目标的指引下通过制定、执行审计计划，有组织的采用科学的程序收集和评价审计证据，完成审计工作，提交审计报告，最终实现审计目标的系统过程。

图审计程序一、审计准备阶段

（一）了解被审计单位的基本情况

1、了解的内容。

一是被审计单位所处的经济环境;

二是被审计单位所在行业的情况;

三是被审计单位自身的情况;

四是以前年度接受审计的情况。

2、了解的方法

（1）查阅上一年度的工作底稿。

（2）查阅行业、业务经营资料。

（3）实地察看被审计单位的生产经营场所及设施。

（4）询问内部审计人员。

（5）询问管理当局。

（6）确定关联方及其交易的存在。

（7）考虑有关会计和审计公告的影响。

（二）签订审计业务约定书

1．审计业务约定书的概念与作用

审计业务约定书，是指会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务事项的书面合同。

其作用主要体现在以下几个方面：

（1）可以增进会计师事务所与委托人之间的了解，尤其使被审计单位更加明确自身所承担的会计责任，了解审计人员的审计责任及需要提供的合作。

（2）可以作为被审计单位鉴定会计师事务所审计业务完成情况的依据，也可以作为会计师事务所检查被审计单位约定义务履行情况的依据。

（3）假设出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师事务所和被审计单位双方应负责任的重要证据。

2、签订审计业务约定书前的准备工作

（1）明确审计业务的性质和范围。

（2）初步了解被审计单位的基本情况。

（3）评价会计师事务所的胜任能力。

（4）商定审计收费。

（5）明确被审计单位应协助的工作。

3、审计业务约定书的内容

（1）签约双方的名称。

（2）委托目的。

（3）审计范围。

（4）会计责任与审计责任。

（5）签约双方的义务。

会计师事务所应当履行的主要义务，一是按照约定时间完成审计业务，出具审计报告；二是对执行业务过程中获悉的商业秘密保密。被审计单位的主要义务，一是及时提供审计所需要的全部资料；二是为审计人员的审计提供必要的条件及合作；三是按照约定条件，及时足额支付审计费用。

（6）出具审计报告的时间要求。

（7）审计报告的使用责任。

（8）审计收费。

（9）审计业务约定书的有效期间。

（10）违约责任。

（11）签约时间。

（12）其他有关事项。

（三）初步执行分析性复核

分析性复核是指审计人员对被审计单位重要的比率和趋势进行分析，以便对审计的重点区域及风险作出初步判断。

1、确定将要进行的计算或比较。常用的包括对会计报表项目的横向分析、纵向分析和比率分析，以及对重要的财务与非财务信息之间关系的综合分析。

2、估计期望值。

3、执行计算或比较。

4、分析数据及确认重大差异。

5、调查重大的非预期差异。

6,确定对审计方案的影响。

案例分析

（四）初步评估重要性水平

1、重要性的概念。

所谓重要性，是指被审计单位会计报表中存在的错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能会影响会计报表使用者的判断或者决策。

评估审计重要性时应注意以下几个方面：

（1）对重要性的评估需要运用专业判断。

（2）审计过程中必须运用重要性原则。

（3）运用重要性时，应当考虑错报或漏报的金额和性质。

（4）重要性水平与审计证据之间成反向关系。

（5）重要性水平与审计风险存在反向关系。

2、初步评估重要性水平考虑的因素

（1）以往的审计经验；

（2）有关法规对财务会计的要求；

（3）被审计单位的经营规模及业务性质；

（4）内部控制与审计风险的评估结果。

3、会计报表层次重要性水平的评估。

（1）判断基础。

（2）计算方法：固定比例法；变动比例法。

对于企业或企业化管理的事业单位，用来判断重要性水平的参考数值一般是：

净利润的5％－10％，资产总额的0.5％－1％，净资产的1％，营业收入的0.5％－1％。（3）会计报表层次重要性水平的选取。

4、账户或交易层次重要性水平的确定。

确定账户或交易层次的重要性水平，常用的方法有：

（1）分配的方法。（2）不分配的方法。

▲确定各账户或各类交易的重要性水平时，应当考虑的主要因素是：一是各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性。二是各账户或各类交易重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系。

（五）初步评估审计风险

审计风险是指被审计单位的会计报表存在重大错报而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。一般而言，审计风险由重大错报风险和检查风险组成。其中：重大错报风险是指会计报表在审计前存在重大错报的可能性；检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员没有发现的可能性。

1、确定可接受的审计风险。

一般情况下，审计人员应将可接受审计风险控制在10％—15％之间，但如果外部使用者更大程度地依赖审计结果或被审计对象有可能将陷入困境时，应将可接受审计风险水平确定得更低一些。

2、分析重大错报风险

（1）、识别和评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险

① 审计人员应当识别和评估会计报表层次以及各类交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险。

② 审计人员应当利用实施风险评估程序所收集的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。

③ 审计人员应当确定识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报与披露的认定相关，还是与会计报表整体广泛相关，进而影响多项认定。

④ 会计报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。

⑤ 在评估错报风险时，如果识别出旨在防止、或发现并纠正特定认定发生重大错报的控制，审计人员应当根据被审计单位的具体情况将这些控制与特定认定相联系。

⑥ 如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对会计报表的可审计性产生疑问，审计人员应当考虑发表保留意见或无法表示意见，或解除业务约定：

1）管理当局缺乏诚信，导致会计报表的错报风险非常重大；

2）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不可能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见。

（2）需要特别考虑的重大错报风险

① 作为风险评估的一部分，审计人员应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大风险。

② 在确定哪些风险是特别风险时，审计人员应当考虑风险的性质、潜在错报的重要程度（包括导致多项错报的可能性）以及风险发生的可能性。

③ 在确定风险的性质时，审计人员应当考虑下列事项：

1）风险是否是舞弊风险；2）风险是否与近期经济环境、会计核算和其他方面的重大变化有关；3）交易的复杂程度；4）风险是否涉及重大的关联方交易；5）财务信息计量的主观程度，特别是对不确定事项的计量存在宽广的区间；6）风险是否涉及异常或超出正常业务范围的重大交易。

④ 特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。

⑤ 由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：

1）管理当局更多地介入会计处理；2）数据收集和处理需要更多的人工介入；3）复杂的计算或会计原则；4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。

⑥ 由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：

1）对涉及会计估计和收入确认的会计原则存在不同的理解；

2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。

⑦ 对特别风险，审计人员应当评价相关控制（包括相关的控制活动）的设计情况，并确定其是否已经得到执行。与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，审计人员应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。

⑧ 如果管理当局未能实施控制以恰当应对特别风险，审计人员应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑对风险评估的影响。

（3）对风险评估的修正

3、确定检查风险，设计实质性测试的程序和范围。

（1）确定检查风险。

（2）设计实质性测试的程序和范围。

①交易测试。交易测试是为了测试直接影响被审计单位会计报表金额正确性的错误或不合法金额所设计的一种测试。