预算会计的特征与预算会计的改革

文章来源注册离岸公司: 以1998年1月1日起全面执行《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》为标志，表明我国预算会计已摆脱计划经济体制下的模式，走上了建立适应市场经济需要，具有中国特色、科学规范的预算会计模式的道路。

一、预算会计的特征由于会计具有反映性，行政事业的环境与企业的环境存在巨大的差异，使预算会计具备特有而鲜明的特征。

但会计也具有技术属性，预算会计和企业会计在确认、计量、记录和报告的许多方面是一致的。

在实务中，企业会计常被作为基准用以评价预算会计，那么如何利用企业会计有关原理和技术构建预算会计体系呢？（一）预算会计的目标预算会计有三级目标，即基本目标，中级目标和高级目标。

基本目标是保持公共资金的安全完整，防止腐败和揭露贪污。

中级目标是促进合理的财务管理。

财务管理的对象包括税收的征收、其它收入、购买货物或服务付款、借款和偿付债务等。

运行良好的政府对各项业务活动都进行精确地预算或适当地计划，财务会计制度对经授权的交易的执行情况进行记录。

为此，政府须建立成本会计制度进行成本核算，使政府经济，高效地运行。

预算会计的高级目标是帮助政府解除受托责任。

公共受托责任存在官僚机构对单位负责人的受托责任、行政部门对立法部门的受托责任，政府对公民的受托责任三层受托责任。

解除受托责任的目标可通过增加代理人披露信息的激励和减少委托人的信息成本来更好的实现。

与企业会计首要目标是决策有用性相比，受托责任是政府财务报告的基石。

财务报表是提供给资源提供人易于评价管理当局受托关系的报告。

公共受托责任强调对项目受托责任和业绩受托责任进行计量和报告，但也须对政策受托责任、过程受托责任、合法性受托责任进行适当地报告。

业绩计量不应受利益关系集团的操纵，不含糊且明确的计量是履行受托责任不可或缺的条件。

因此预算会计特别强调客观性。

（二）预算会计控制公共组织的特征是“没有最终委托人的代理人”，不存在所有者权益，一般不受产品市场和资本市场的约束。

公共组织主要通过法律（法规）及合同条款、基金会计和预算控制来替代其所缺乏的市场规则，并对组织进行约束和控制。

预算会计恒等式为：资产-负债=净资产（基金余额）；收入-支出=结余。

1. 主体和基金 文化传播公共组织提供的产品或服务不存在竞争性的市场以及没有剩余索取权的情况下，很难明确地制定管理者的业绩评价标准。

结果，与公共组织进行协作而发生交易的主体，只能通过在理事机构（各级人大、理事会）中寻求代表和对管理决策施加适当限制的方式来保护自身的利益。

因此，预算会计广泛使用基金和基金会计。

基金是拥有自我平衡账户体系的一个财政和会计主体，用于记录现金和其它财务资源、相关负债、剩余权益或余额及其变动，基金账户的设置应便于遵循特定的法规要求、限定条款和约束条件来开展活动并实现一定目标。

预算会计的显著特征是将会计科目划分成多种基金主体，每一种基金主体都与该组织的委托契约所规定的某一种特定公共产品或服务有关，但立法机构或理事会通常会限制基金的使用和基金间的转移。

预算会计通过设立基金主体来控制时间限制和用途限定的资源，防止管理当局将各种基金混合在一起使用，确保并证明政府遵守了法律和管理要求。

尽管所有的公共组织都在某种程度上对基金进行了划分，但是政府组织对基金的划分则要严格得多。

由于基金会计的使用，政府存在会计主体和报告主体之分，一个报告主体包含多个会计主体。

另外，政务活动中以逐年或逐个项目为基础的会计主体通常不存在“持续经营”假设。

2. 预算、拨款和经费保留款公共组织用预算规则替代了其所缺乏的市场规则，预算在政府中发挥了重要的作用。

预算由各级人大负责批准，是政府工作计划，对管理当局在各个方面的活动做出了详细专门指导。

预算执行情况的比较信息提供了评价管理当局的受托责任的基准。

详细预算的编制和审批以及将预算纳入政府会计系统，确保了政府的行为能够符合契约缔结主体的期望。

经批准的逐项拨款作为可用于该年度每一项目的款项，都记入会计账簿中。

由于政府基金的用途是有限制的，为了避免任意账目的支出超过拨款，设置了经费保留款科目进行控制。

会计与控制的这一特征预算抑制了管理者的创造和革新的动力。

3. 财务会计与管理会计的融合在公共组织中，财务会计和管理会计不能像企业会计中那样简单的区分。

在政府会计中，管理会计指预算和控制，它不只为管理当局服务。

预算用来表达公共政策和政治偏好，预算是取得宏观经济目标的收入和支出财政政策工具，预算信息为业绩计量提供标杆。

预算和会计是很难进行区分的，它们在说明和解除政府的财务受托责任方面相互促进和相互补充的。

（三）资产和负债的确认和计量公共组织的资产和负债很难进行定义。

公共组织资产包括自然资源、继承资产、基础设施资产、国防资产、大量的无形资产等资产。

对于某些公共组织资产来说，成本记录、计价方法、会计准则和市价可能并不存在，资产的可靠计量可能是困难的，实务中许多固定资产是不计提折旧的。

当由于缺乏可靠计量而使这类资产不能被确认，为反映这类资产往往以附注的形式来披露。

文化传播公共组织资产按其流动性可分为金融资产和非金融资产，按资产的用途是否受到限制可分为限制性资产，非限制性资产和抵押资产。

公共组织资产的计量，区分交换性或非交换性交易获得的资产分别采用不同的计量模式。

对交换性交易获得的资产采用历史成本进行计量，对于以非交换性交易获得的资产，以收到的资产的公允价值计量。

政府存在货币发行、环境负债、雇员养老金负债等特殊负债，同时很难把政府的合约或法律义务与政治承诺、提供一般福利的社会责任间进行区分。

与公司的有限责任相比，民主政府倾向于扩大他们的责任，导致更大的预算和经常的赤字。

由于政府会计的计量重点是当期的财务资源，忽视长期债务的计量，以致政府存在大量的隐性债务，给政府的持续运行带来极大的风险。

（四）收入和支出的确认和计量政府提供公共物品具有垄断性。

公共物品的非排他性使得不付费者照样也能消费，因此需要通过税收等非交换性交易对其进行融资。

这些特征使得产品或服务的提供和收入的确认失去联系，使公共组织的收入和费用进行匹配不可能。

同时，由于政府和公众间的许多交易和事项的非自愿性加剧了收入和费用的非匹配性。

另外，政府的运营报表按资源流动进行计量和确认，不注重计量政府的服务努力和成就。

公共组织的收入分为非交换性交易收入、交换性交易收入、其它利得三类。

税收、拨款和补助等在内的非交换性交易是公共组织主要的财务来源。

《非交换性交易会计和财务报告》规定满足以下两个条件才能确认收入：（1）满足资产的确认标准或收到现金；（2）满足收入确认标准。

根据这两个标准，政府的财产税可以可靠地估计，并有标的以利于强制执行。

财产税可采用应计制或修正的应计制进行计量，而其它税种只能采用现金制进行确认。

拨款和补助的资源提供者经常提出合格性标准或对提供资源的用途进行限制，只有满足合格性标准才能对拨款和补助进行确认。

而公共组织的成本计量重点是“支出”，而非“费用”，即会计期间内为：（1）日常运营；（2）资本支出；（3）长期借款本金的偿还和支付利息；（4）拨款或补助支出等目的支用的财务资源的金额。

按国际货币基金组织颁布的政府财政统计的要求，政府支出一般可按经济性质和按实现的政府职能或社会经济目标进行分类。

（五）硏究政府会计的方法与企业会计的实证研究快速发展相比，由于受数据获取途径等因素限制，政府会计研究基本还停留在规范研究阶段。

政府的职能就是确保社会所有契约能够被有效履行，确保各契约方的合作。

政府本身又是一组契约的组合，行政当局的任务就是通过协商签订各利益方都满意的契约，并确保契约的有效履行。

政府会计实证研究就是运用契约理论来研究会计政策变更对各利益方的影响。

目前，我国除了侧重进行政府会计规范研究外，还大力提倡政府会计实证研究，以便对会计准则制订提供更多、更好的建议。

二、预算会计制度改革的思考1997年，我国对预算会计制度进行了重大改革，颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》以及医院等特殊行业的会计制度。

近年来，财政管理体制改革的步伐加快，按照公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立，预算编制、执行等环节的管理制度正在发生根本性的变化，预算会计的客体运行环境又发生了变化，因此，预算会计又面临着进一步的改革。

（一）会计体系：向政府与非营利组织会计发展目前我国的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，属于纵向财政会计体系，它牵涉到众多报告主体问题。

纵向会计模式存在以下缺点：首先，它承认并强化了“部门利益”，违背了公共财政建设方向。

其次，纵向会计模式造成会计制度条块分割，会计信息极其零散，不利于信息使用者评价政府的受托责任。

第三，纵向会计模式披露的信息不充分，过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露，从而几乎忽视了政府会计涉及的其它重要内容。

政府的受托责任范围极其广泛，包含项目受托责任、业绩受托责任、过程受托责任。

政策受托责任和合法性受托责任。

因此，政府会计应确认并计量各种资产和负债，报告政府运营、活动情况及取得的成绩，用以向公民和资源提供者等各利益方提供评价政府履行受托责任情况的相关充分、有用的信息。

由于纵向会计模式以上的弊端，我国预算会计的改革全新构建政府与非营利组织会计体系。

但目前中国的事业单位数量庞大，不仅区分成公立和私立，而且还区分成企业化管理和非企业化管理。

对于全面走向市场并与财政完全脱钩的事业单位，无论公立与否，均属于企业化管理的事业单位。

因此，根据中国实践，可以将我国现有的政府与非营利组织会计体系进行重新的归类，其中、政府会计包括目前的总预算会计、行政单位会计和公立非企业化管理的事业单位会计：非营利组织会计包括私立事业组织会计，公立企业化管理事业单位会计和其他非营利组织会计。

在政府会计的核算内容方面，应涵盖预算内资金、预算外资金和制度外资金，并尽量把预算外资金和制度外资金纳入预算；同时对公共财产和政府权益投资进行全面的核算。

（二）会计基础：向应计制基础发展现金制会计基础的目标在于向财务报告使用者提供一定会计期间内筹措现金的来源；使用以及报告日现金余额等信息，其关注的重点是现金余额并控制其变化。

采用现金制的优点是较客观，实施成本较低；缺点是反映的受托责任较窄，提供的财务信息有限且相关性较差。

采用应计制的优点是拓宽了政府受托责任的范围和决策有用性信息，增加了财政透明度，这些信息包括政府财务状况和运营绩效的信息，特别是财政长期支付能力的信息。

但应计制提供的信息客观性较差，构建成本和运行成本较高。

各种会计基础都可以在一定程度上达到相应的政府财务报告目标。

但是，没有哪一种会计基础可以达到所有的政府财务报告的目标。