【推荐】黄金租赁业务会计处理
黄金租赁业务会计处理方式探讨
黄金租赁业务会计处理方式探讨作者：陈克来源：《中国集体经济》2018年第26期摘要：黄金租赁是客户从上金所会员或客户处租赁黄金，在租赁期间对租入的黄金进行持有或处置，同时按照合同约定支付租赁利息或相关费用，到期归还相同型号和重量黄金的业务。
文章通过分析黄金租赁业务的交易过程和交易实质，针对承租方的会计处理方式进行了探讨。
关键词：黄金租赁；交易实质；会计处理一、序言黄金租借是指上海黄金交易所（以下简称“上金所”）会员或客户按一定期限向同业或企业出租实物黄金，租赁到期后收回相同型号和重量黄金（这些黄金可以是自产或用资金购买），同时按合同约定方式收取租借利息及相关费用的业务模式。
按交易对手性质区分，有“黄金拆借”和“黄金租赁”两类，分别是指会员或客户等同业之间的黄金租借和会员对客户等非同业出租黄金的业务，但无论是“黄金拆借”还是“黄金租赁”，出租方即上金所会员或客户在对承租的同业或企业必须有授信，租借的实物黄金须为上金所认可的符合交割质量标准的黄金，同时出租的上金所会员或客户要求承租的同业或企业就租借业务提供双方认可的履约担保。
一般地，黄金租赁业务经常发生在商业银行与黄金行业企业之间，即商业银行将自身存放在上金所的黄金出租给用金企业，并协助用金企业管理、使用实物黄金，包括对租借黄金的提供提取、抵押、销售、套期保值等相关服务，本文就商业银行向黄金企业租赁、提取以及归还实物黄金业务中，承租企业的会计处理方式展开探讨。
二、研究现状由于出租的黄金和归还的黄金不是同一批，因此虽然合约是为租借合同，但事实上却发生了有形动产的流转（除不提取实物黄金外）。
因此，对于黄金租赁业务的交易实质，实务界的观点也不一致。
是融资业务还是有形动产租赁业务，是货物销售行为还是兼具多种业务属性，无人说的清楚。
鲍琼、李恒、丁恒花（2011）认为从充分和完整反映负债风险的角度看，租入黄金企业应根据“企业会计准则第1号存货、第22号金融工具确认和计量”对黄金租赁业务形成的相关资产、负债进行确认、计量，并进行会计处理；王江扬（2015）认为购入的黄金应按照存货的收发存进行结转，偿还黄金实际是销售行为，需要根据收款金额确认销售收入，按照实际库存结转销售成本，通过销售收入及销售成本反映差价。
银行公司客户黄金租借业务会计核算规程模版
银行公司客户黄金租借业务会计核算规程模版银行公司客户黄金租借业务会计核算规程一、总则1、为规范银行公司客户黄金租借业务的会计核算，制定本规程。
2、本规程适用于银行公司客户黄金租借业务，包括黄金租借和归还。
3、银行公司应当根据《会计法》、《会计准则》等法律法规和规定，在执行黄金租借业务的过程中建立健全的会计内部控制制度，保证银行公司的财务会计信息真实、准确、完整、可比可审。
4、银行公司应当建立完善的财务制度和管理制度，严格执行国家有关税收、外汇管理等有关规定，规范会计核算。
二、会计核算内容1、银行公司应该进行黄金租借业务的会计核算，核算内容应该包括以下内容：（1）黄金租借和归还的记录和凭证；（2）客户持有和借出的黄金数量、重量和价值；（3）黄金租借和归还的利息、手续费和其他费用；（4）黄金租借业务的收入和支出；（5）黄金租借业务的利润和税金；（6）其他与黄金租借业务有关的会计核算内容。
2、银行公司应该根据以上内容建立相应的明细账簿和科目，使得账务清晰明了、事实准确。
三、会计核算流程1、黄金租借流程：（1）客户向银行公司提出黄金租借申请，银行公司开立相应的黄金租借账户，并要求客户缴纳相应的押金；（2）银行公司确认客户缴纳的押金，并根据协议向客户借出黄金，同时制作相关凭证，并在明细账簿中记录相关数据；（3）客户收到借出的黄金，并将相应的利息和服务费缴纳给银行公司，同时银行公司制作相关凭证，并在明细账中记录相关数据。
2、黄金归还流程：（1）客户申请归还黄金，银行公司确认客户的黄金租借账户有效后，银行公司进行黄金归还操作，并在明细账簿中记录相关数据；（2）银行公司确认黄金的重量和质量等数据无误后，向客户返还押金，并制作相关凭证；（3）黄金租借业务结束。
四、会计核算制度1、银行公司应当根据会计制度、内部控制规定及公司制度等要求，制定明确的黄金租借业务会计核算制度，健全财务管理制度，规范会计处理和记录，确保账项准确无误。
记账实操-黄金租赁业务的会计处理
记账实操-黄金租赁业务的会计处理一、案例背景A公司为一家黄金生产企业，由于银行信贷额度紧张，其采用向银行租赁黄金并立即将黄金在现货市场出售以获得现金的方式融资。
该公司于2×18年1月5日向银行借人黄金1，000千克，借人期限为1年，于2×19年1月5日到期，按借入日的黄金市场价格300元/克确定基数计算借贷利息。
根据黄金借贷合同，公司与银行约定到期时可归还相同数量的黄金或与归还日黄金现货市场价格等值的货币。
为了规避因借金而引起的黄金价格波动风险，A公司决定对上述黄金借贷合同通过黄金期货进行套期保值，即于2×18年1月5日从上海期货交易所买入同等数量的1年期黄金期货合约对其进行套期保值。
问题：A公司上述黄金租赁业务应如何进行会计处理？二、会计准则及相关规定《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第二十三条规定：“嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。
嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。
该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第二十五条规定：“混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：（一）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。
（二）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。
（三）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第二十六条规定：“混合合同包含一项或多项嵌入衍生工具，且其主合同不属于本准则规范的资产的，企业可以将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。
银行公司客户黄金租借业务会计核算规程模版
ZX银行公司客户黄金租借业务会计核算规程第一章总则第一条为规范本行公司客户黄金租借业务会计核算，根据《企业会计准则》（2006）、《上海黄金交易所租借货权转移管理办法》、《ZX银行公司客户黄金租借业务管理办法（2013年3月修订）》、《ZX银行公司客户黄金租借业务操作规程（2013年3月修订）》（XX〔2013〕23号）和本行相关制度规定，制定本会计核算规程。
第二条本规程所称黄金租借业务特指本行向公司客户租出一定数量、特定品种和来源的黄金，并按照合同约定收取租借费，到期公司客户归还等量、同品种、同来源黄金的业务。
第三条本会计核算规程属于“操作规程”，适用于本行各级机构。
第二章会计科目和内部账户设置第四条负债类科目设置（一）在“2221应付利息”一级科目下增设“222198应付贵金属租入利息”二级科目，用于核算和反映本行贵金属租入业务计提的应付未付利息。
资产负债表日计提应付利息时，借记“540299其他金融企业往来支出”科目，贷记本科目；实际支付利息时，借记本科目，贷记“存放央行存款”等科目。
本科目是负债类科目，科目余额在贷方。
本科目按业务品种下设内部账户：980002应付同业贵金属租入利息（二）黄金租借业务下的保证金纳入“220461租赁活期保证金”、“220462租赁定期保证金”科目核算。
第五条内部账户设置（一）在“141188计提应收利息”二级科目下增设内部账户：880906计提应收公司客户贵金属租出利息，用于核算和反映本行向公司客户租借出贵金属计提的应收利息。
（二）在“510199其他利息收入”科目下增设内部账户“990006贵金属租出利息收入”，用于核算和反映本行向公司客户租借出贵金属的利息收入。
（三）在“510399其他金融企业往来收入”科目下增设内部账户“990004系统内贵金属租出利息收入”，用于核算和反映本行向系统内租借出贵金属的利息收入。
（四）在“540299其他金融企业往来支出”科目下增设以下内部账户：1、990004系统内贵金属租入利息支出，用于核算和反映本行从系统内租入贵金属的利息支出；2、990005同业贵金属租入利息支出，用于核算和反映本行从同业金融机构租入贵金属的利息支出。
黄金租赁的会计税务处理
黄金租赁业务是指客户从银行租赁黄金（或银行从客户租入黄金），到期归还与租入黄金相同重量和成色的黄金，并在租赁期间支付黄金租赁费的业务。
黄金租赁的出租方和租入方通常都是上海黄金交易所（以下简称“金交所”）会员或会员代理的客户，黄金租赁的实物交割需要通过金交所完成。
一、黄金租赁会计处理
黄金租赁业务模式可以分为以下两类：
模式一：公司从A银行借金，向市场出售黄金，同时与不特定对象签订购回黄金的远期合同，最后向A银行还金。
该模式下，由于出售和购回交易的对手方不同，并且是按照市场价格进行交易，所以会计核算时将上述两笔交易认定为单独的交易，分别按照交易性金融负债和远期合约进行核算。
模式二：公司从A银行借金，与某一对手方签订黄金掉期合约，约定公司以当前价格卖出并以远期价格购回，最后向A银行还金。
该模式下，由于通过黄金掉期合约实现出售与购回，交易对手方相同，属于准则中不予终止确认的情形，应该按照卖出回购金融资产进行核算，卖出价与买入价的差异确认为利息支出。
对租入黄金和归还黄金的行为视同融券行为，不做账务处理，表外登记，与同业保持一致。
二、黄金租赁的增值税处理
1、若黄金租赁按照卖出回购进行核算，则上述利息支出不
得抵扣增值税。
2、实物期货交易增值税的纳税环节为期货的实物交割环节，公司黄金期货交易未涉及实物交割环节，不属于增值税应税范围，若黄金租赁按照交易性金融负债和远期合约核算，则收益不交增值税，同时亏损不可抵扣增值税。
黄金租赁的会计处理问题
黄金生产加工企业A于2011年1月1日从银行B租借黄金1千克，并按照租借日黄金市价的1%支付租金。
企业A取得黄金并加工出售后立刻从黄金交易市场购入同质、同量的黄金偿还银行。
假设加工费成本为20元/克，黄金饰品的销售价格为黄金市价+加工费50元/克。
假设黄金价格的走势如下：问题：企业A对上述交易事项如何进行会计处理？观点一：企业A将租借来的黄金作为存货处理。
因为企业A在租赁期实际占有并有权使用黄金，且承担了黄金的实物风险（A将来是要偿还同质、同量的黄金）。
[此外，当A没有在售出黄金饰品的同时按当时金价买入黄金以偿还银行的情况下，其又承担了黄金的价格风险。
]观点二：企业A不能将租借来的黄金作为存货处理。
因为与黄金有关的风险和报酬仍由银行B承担，即使企业A在租赁期实际占有并有权使用黄金且承担了黄金的实物风险（A将来是要偿还同质、同量的黄金）。
此外，分析银行B的会计处理，其不符合收入确认的条件，即没有“将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”，因而不能“终止确认”黄金。
相应的，企业A则不能“确认”借入的存货。
企业A可类比融券业务（企业会计准则解释第4号）[或经营租赁]的会计处理。
当企业A实际“处置”借来的黄金时，应确认为一项负债。
3观点二（续）：各种方法说明：方法一：该处理是将企业A的加工业务视为生产商品，因而与生产相关的成本费用计入存货成本。
由于对借入存货确认时点及金额的理解不同，该方法下又可细分几个不同的方法。
方法1－认为借入的存货一旦进入加工环节，被视为已“处置”（形态会发生变化且在加工过程中也会产生细小的损耗），因而要确认相应的负债且其金额应按当时的市价计算。
后续计量上因为其整体已计入存货成本，因而不再重新计量，除非在资产负债表日可变现净值小于成本。
负债则须要根据黄金市价调整进行后续计量，且其价值变动计入当期损益。
方法2－原理同方法1，只是确认时点不同。
其认为只有将加工后的黄金饰品销售出去，才是对借入黄金的“处置”，因而在销售日按当日黄金市价确认存货和相应的负债。
银行公司客户黄金租借业务会计核算规程模版
ZX银行公司客户黄金租借业务会计核算规程第一章总则第一条为规范本行公司客户黄金租借业务会计核算，根据《企业会计准则》（2006）、《上海黄金交易所租借货权转移管理办法》、《ZX银行公司客户黄金租借业务管理办法（2013年3月修订）》、《ZX银行公司客户黄金租借业务操作规程（2013年3月修订）》（XX〔2013〕23号）和本行相关制度规定，制定本会计核算规程。
第二条本规程所称黄金租借业务特指本行向公司客户租出一定数量、特定品种和来源的黄金，并按照合同约定收取租借费，到期公司客户归还等量、同品种、同来源黄金的业务。
第三条本会计核算规程属于“操作规程”，适用于本行各级机构。
第二章会计科目和内部账户设置第四条负债类科目设置（一）在“2221应付利息”一级科目下增设“222198应付贵金属租入利息”二级科目，用于核算和反映本行贵金属租入业务计提的应付未付利息。
资产负债表日计提应付利息时，借记“540299其他金融企业往来支出”科目，贷记本科目；实际支付利息时，借记本科目，贷记“存放央行存款”等科目。
本科目是负债类科目，科目余额在贷方。
本科目按业务品种下设内部账户：980002应付同业贵金属租入利息（二）黄金租借业务下的保证金纳入“220461租赁活期保证金”、“220462租赁定期保证金”科目核算。
第五条内部账户设置（一）在“141188计提应收利息”二级科目下增设内部账户：880906计提应收公司客户贵金属租出利息，用于核算和反映本行向公司客户租借出贵金属计提的应收利息。
（二）在“510199其他利息收入”科目下增设内部账户“990006贵金属租出利息收入”，用于核算和反映本行向公司客户租借出贵金属的利息收入。
（三）在“510399其他金融企业往来收入”科目下增设内部账户“990004系统内贵金属租出利息收入”，用于核算和反映本行向系统内租借出贵金属的利息收入。
（四）在“540299其他金融企业往来支出”科目下增设以下内部账户：1、990004系统内贵金属租入利息支出，用于核算和反映本行从系统内租入贵金属的利息支出；2、990005同业贵金属租入利息支出，用于核算和反映本行从同业金融机构租入贵金属的利息支出。
企业黄金租赁业务会计处理探讨
投资收益是对外投 资所取 得的利润 、 股利 和债券 利息等收入减去 投资损失后的净收益或损失 。投资收益是对外投资的结果 ， 一般 与“ 长 期股权投资” 、 “ 交易性金融 资产 ” 等业务相对应 。而黄金租赁是对黄金 的买卖交 割， 与对外投资无相关性 。公允 价值 变动损益是指企业 以各 种资产 ， 如投资性房地产、 债务重组 、 非货币交换 、 交易性 金融资产等公 允价值变动形成的应计入当期损益 的利得或损失 。企业租人黄金已出 售 或随着生产流程进行转移使用 ， 显然 不符合公允价值变动 的定义范
算 。根据《 企业会计准则第 ２ ２ 号——金融工具确认和计量》 规定 ， 金融
负债满足下列条件之一的 ， 应当划分 为交易性金融负债 ： 承担该 金融 负 债 的 目的， 主要是为 了近期 内出售或 回购； 属于进行集 中管理 的可辨认 金融 工具 组合的一部分 ， 且有 客观证 据表 明企业近期采用短期获利方 式对该组合 进行 管理； 属 于衍 生工具 。但是 ， 被 指定且 为有效 套期工具 了具 体 的会 计 处理 建 议 。 的衍 生工具 、 属于财务担保合同的衍 生工具 、 与在活跃市场 中没有报价 关键词： 黄金租赁 套期 工具 且其公允价值不能可靠计量的权 益工具投 资挂钩并须通过交付该权 益 工具结算的衍生工具除外 。从 上述定义看 ， 黄金租赁不属于其 规定 的 黄金租赁业务是银行 向符合 规定条件的企业租赁 出黄金 （ 一般是 范畴 ， 归人交易性金融资产依据不足 。 指符合上海黄金交 易所的质量规定和规格规定 ， 可在上海黄金交易所 有的企业作为短期借款核算 。短期借款是指企业 为维持正常的生 进行买卖并交 割的黄金 ， 如Ａ Ｕ ９ ９ ９ ５ ， Ａ Ｕ ９ ９ ９ ９ 等） ， 在合 同约 定期限 内， 产经营所 需的资金或为抵偿某项债务而向银行或其他金融机构等外单 企业向银行支付租赁费 ， 到期归还 同种黄金的业务。 位借人的 、 还款期 限在 一年以下（ 含一年 ） 的各种借款 。企业 黄金租赁 黄金租赁 业务的发展 借入 的是黄金 ， 而非货 币资金 ， 而且该业务属 于银行 的表 外业务 ， 不纳 显然还金金额列入短期借款科 目 核算不合适 。 １ ９ ８ ８ 年， 美 国一家黄金矿 山公司与加拿大皇家银行签订 了一 笔３ Ｏ 入企业的借 款卡信息 ， ２ 、 黄金租赁费及借还价差作 为投资收益或公允价值变动损益处理 吨黄金业务 租赁业 务 ， 成为世界上首笔黄金 租赁业 务。我 国最早 的一
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黄金租赁业务会计处理
A公司（以下简称”公司”）与银行签订黄金租赁协议，按期支付租赁利息，到期归还黄金。
公司取得黄金货权，该库存反映在上海黄金交易所（以下简称”金交所”）平台的日结单，该货权可实时在上海黄金交易所平台销售并取得相关销售货款。
公司相关会计处理如下：
1、与银行签订黄金租赁协议，2015年4月1日租赁黄金50KG，约定黄金租赁的年利率为4%，租赁期限为6个月，租赁费计费价格为260元/G，取得黄金货权并在金交所日结单上反映该存货，在该时点公司会计上不做处理；
2、公司通过金交所平台卖出上述因租赁取得的黄金货权，假设2015年4月2日销售价格262元/G，公司银行存款账户上收到货款13,100,000元；公司会计处理如下：
DR银行存款-黄金户13,100,000.00
CR交易性金融负债-本金13,100,000.00
公司通过金交所卖出黄金时，金交所和银行（A公司在金交所的代理单位）分别收取约0.02%的手续费，公司会计处理如下：
DR财务费用-手续费5,240
CR银行存款-黄金户2,620（金交所手续费直接账户扣款）
CR预提费用-银行手续费2,620
3、公司以卖出上述黄金货权收到的资金，根据客户订单实时购买用于生产的原材料黄金，通过生产和销售产品取得销售货款，该货款可以在10月31日之前购买黄金用以归还所租
赁黄金。
黄金属于贵金属，为避免10月份黄金价格大幅上涨带来的价格波动风险，公司在卖出上述黄金货权的同时，通过黄金远期合约进行套期保值（即Hedging）。
4、公司在黄金租赁到期时，即2015年10月31日，需归还工商银行50KG货权。
公司与银行签订了黄金远期合约，在卖出货权的同一时点买入（俗语即开仓orBuying）黄金远期1607.54盎司（黄金标准单位换算：1盎司=31.1035克），价格$1319.9美元/盎司（包括手续费$4.5美元/盎司），期限为6个月，；针对该笔远期业务在开仓时不做会计处理；
4、每个会计期末进行黄金租赁利息的计提/支付和Hedging手续费的摊销，合并处理如下：黄金租赁利息计提：
DR财务费用-黄金租赁费86,666.67（260元/克*50000克*4%*6/12）
CR预提费用-黄金租赁利息/银行存款-银行86,666.67
Hedging手续费摊销/计提，该笔费用金额在平仓时反映：
DR财务费用-套期手续费44,850.37（$4.5美元/盎司*1607.54盎司*6.2）
CR预提费用-黄金租赁利息44,850.37
5、2015年10月31日购买黄金50KG用于归还上述货权，购买价格300元/克；同步针对套期保值业务进行卖出（即平仓orClosing），平仓数量1607.54盎司，价格为$1500美元/盎司，公司收到银行支付Hedging差额1,800,801.67元[（$1500-$1319.9）*1607.54盎司*汇率6.22]，会计处理如下：
收到套期保值差额时：
DR银行存款-银行1,800,801.67
CR交易性金融负债-套期保值损益1,800,801.67
归还黄金货权时：
DR交易性金融负债-本金13,100,000.00
DR预提费用-黄金租赁利息44,850.37
DR交易性金融负债-套期保值损益1,800,801.67
DR交易性金融负债-公允价值变动损益54,347.96（Balance）
CR银行存款-黄金户15,000,000.00
备注：由于汇率存在差异和市场供需的影响，上述套期保值不能100%规避风险，故Balance 金额作为”交易性金融负债-公允价值变动损益”，该余额可以每年一次性计入当期损益-财务费用。