运用分析性复核,提高独立审计效率
分析性复核——注册会计师审计的利器
、
分析性 复核具体 方法及 基本原 理
１ 势分析 法 。趋 势分 析 法 主要是 通 过 对 比 ．趋
两期 或连续 数期 的财 务或 非财 务 数 据 ，确 定其 增 减变 动的方 向、数额 或 幅 度 ， 以掌握 有 关 数据 的
变动趋 势或发 现 异 常 的变 动 。典 型 的趋 势分 析 是 将本期数 据 与上 期 数据 进行 比较 ，更 为 复 杂 的趋 势分析则 涉及 多 个会 计 期 间 的 比较 。用 于趋 势 分
偶然 因素影 响 ，为此 要 利用 统 计 分 析 中加 权平 均
法对历 史数 据进 行 处 理 。该 方法 简 单 易 行 ，便 于 掌握 ，但 准确性 差 ，一 般 只适 用 于短期预测 。
５ ．回归 分析法 。 回归分 析 法是 定量 预 测方 法
从 而大大提 高审计 的效率 与效果 ，降低 审计 风 险。
一
存 货周转 率 ；反 映盈 利 能 力 的有 资 本 金 利 润 率 、 营业利 润率 、成本 利润率 等 。 ３ 单合理 性 分析 。如借 款 利 息 、固定 资产 ．简
折 旧。
４ ．时 间序列分 析 法 。时间 序列 分析 是 定量 预 测方法之 一 。时 间序 列是 按 时 间顺 序 的一组 数 字 序列 ，利 用这 组数 列 ，应 用 数 理统 计 方 法加 以处 理 ，以预 测未来 事物 的发展 。
况 的一种方法 ，是 财务分析 最基本 的工具 。 考核和 评 价 企 业 财 务 状 况 的财 务 指 标 包 括 ：
・
人数来 估计存 货余额 、销售 收入 以及工 资费用 。
３ ．确定 一个重 要性水 平 。
４ ．确定 重大差 异 。没有 重 大来 源 的情 况下 收
分析性复核程序在审计实务中的具体运用
在我国《独立审计具体准则第11号———分析性复核》中对分析性复核的定义明示为“分析性复核，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。
”由此可知，执行分析性复核审计程序的基础是数据之间本身存在一定的勾稽关系，并能从这种勾稽关系中得出与之对应的预期数据。
如，企业的四大报表之间就存在着相当多的逻辑关系，而这种逻辑关系的变化在一定程度上能反映出企业内在的财务变化的真实性，所以不管是在了解被审计单位的基本情况时还是在细节测试中，只要注册会计师秉持谨慎的工作态度，通过比较等分析方式，结合其职业判断对被审计单位呈现的数据及相应的勾稽关系是否异常，如果异常，则需顺藤摸瓜调查核实被审计单位存在的问题。
现结合注册会计师在实务操作中对分析性复核程序的运用及其在实务操作中容易出现的问题加以介绍。
一、通过财务指标的变化来分析被审计单位的情况是否异常。
如通过纵向和横向比较企业前后期的应收账款、存货的周转率和周转天数来判断企业的营运能力是否异常，如果发现企业的应收账款周转率大大降低，可以怀疑企业是否存在虚构赊销或存在经营困难，如果存货周转率下降可以分析是否存在主要原材料价格下降，所以企业增加了原材料的日常储备，或是企业接到大额订单，期末时正值库存商品储存高峰，或是企业改变了营销方式，将原来的买断模式改成了代销模式？再就是，相对稳定的企业的毛利率是不会出现较大波动的，所以可以通过计算比较本期和前期以及本期各月的重要产品的毛利率和销售成本占销售收入的比重来判断营业收入或营业成本是否存在异常，从而导致企业利润遭到人为扭曲。
二、通过账户之间的对应关系或数据之间的相关关系来分析被审计单位的情况是否异常。
一般情况下，赊销业务会导致应收账款、主营业务收入、应交税费同比例增加，如果企业出现应收账款的增幅明显高于收入的增幅就属于异常。
另外，还可以计算本期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比，并与被审计单位管理层设计的考核指标和被审计单位相关赊销政策进行比较，如存在异常就必须查明原因。
分析性复核在审计中的应用
、
分析性复核 的优点
概 括地说 ， 分析性复核 的优 点就是降低审计 成本 ． 提高 审计效率 具体来说 ， 与一些传统的审计测试方 法相比 ． 它具
有如下优点 ； 后 ， 真正 进行审计工作 时就可轻车熟路 地进行测试 。 在 而这 是其他的审计方 法所不能达到的。 ４ 能够通过电脑 的应用实现分析 自动化 、 以此幕进一 步
也就是说差异达弼何 种程度可 以称之为异常 ｌ ， Ｌ 七如 客户的 销 售毛利率 从 ２ ． ％下降 到 ２ ． ％ ， 种差异 是 常波 动 ６２ ５７ 这
勾稽关 系来判断客户 数据的合 理性 ， 因而通过分析性 复核 ， 注册 会计师可 以更好地 了解被审计单位 的一些 例如在决定是 否接 受客户 委托时 ． 通过分析性复棱了解到客户的一些关键因素 和关系
１． ７ ０
户 的审计 目标 ， 如执行复棱可 以提供证据 以支持销货变易的
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财 会 研 究
胜 核 审 巾 复 在 计
０龙筱 刚
分析性 复核是指通过对 被审计项 目有关 内容 的对 比和 分解 ， 从中找出各项 目之 问的差异ｌ 疑构成要紊 ， 以揖示其 中
有无 问题 ， 为进 一步审计 提供线索的一种方法。 国在《 我 独立 审计具 体准则第 １ 号——丹析性复 核》 。 １ 中 具体规范 了分析
已有 的数据进 行检查 ， 缺少艺术性
二、 分析性复核在 审计实务 中的应 用 分析性复核运用步骤和推断过程如下 ： （ 确定 目标。 一） 执行分析性复核的第一步就是确定执行 程序所要实现 的 目标 ， 包括 总 目标 和具 体 目标 明确 的 目标 有助于设 计有 效的分析性程序 。 目标指的是执 行分析性复 总
分析性复核及其在应用中需注意的问题
方法的选择） ，有异常变动 的会计报 表项 目，内部控
析 、时间序列预测模型分析 、回归分析 、财务模型分
制制度薄弱的会计报表项 目，产生重大影响的会计报 表项 目，会计报表截止 日前发生的大额或异常经济业 务 （ 如年末大量销售 ） ，长期挂账项 目 （ 如逾 期应收 账款 、呆滞存货等 ） ，以及与关联方的业务往来等。 ２ 在审计 实施阶段 ，可作为一 种实 质性测 试方 ． 法 ，以收集与账户余额及各类交易相关的数据作为认 定 的证据。例如 ，审计年度的存货周转率 与预先确定 的存货周转率基本相符 ，可据此判断期末存货成本和 本期销货成本从总体上讲是合理 的。如果运用细节测 试 ，取得相同结论要耗费大量的时间 。值得注意的是 在测试阶段 ，分析性复核提供的证据多数 只是一些佐 证证据 ，其证 明力相对较弱，必须与其他证据结合才 能证实对某一事项的具体认定。但是这并不影响注册 会计师利用这一程序 ，因为使用分析性复核可带来人 力和时间的节省。特别是对一些 不重要项 目。执行 分 析性复核程序 即可实现对该项 目的具体审计 目标 。非 常符合经济原则。 ３ 在审计报告 阶段 ，可 用以对 被审会 计报表 的 ． 整体合理性作最后的复核 。在审计结束时 。运用务析 性复核 ，可对重大 事项或财务 问题作 最后 的综合 分 析 ，如果相关信息的关系不合理 ，则要考虑追加审计 程序或修改审计报告 。如被审单位 的资产负债 比率高 于同业相同规模其他企业的平均水平 ，而资产利润率 却低 于平均水平 ，则说明该企业财务风险较高 ，将对 企业持续经营能力产生不利影响 ，这时就要对审计报 告 的意见类型做出谨慎的选择。
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２Ｏ 第 ７ Ｏ６年 期 （ 总第 ２０期 ） ８
商
业
经
审计风险的变化趋势及其应对分析
审计风险的变化趋势及其应对分析审计风险的变化趋势及其应对分析论文关键词：审计风险变化趋势应对分析论文摘要: 知识经济时代的到来、电算化会计的普及,审计风险必将日益增多。
加强对新时期审计风险的变化趋势研究并做出相对的应对分析,是当前审计理论和审计工作迫切需要解决的一个重要问题。
一、审计风险的含义及特征二、审计风险的发展趋势三、对审计风险的应对分析一、审计风险的含义及特征审计风险一般是指，财务报告本身存在错误，但受业务复杂程度、内部控制制度、审计方案、审计成本、审计经验等多种因素影响，审计人员未能发现审计报表中的错误和舞弊，造成审计评价和意见不恰当、甚至不正确的可能性。
审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。
审计风险是客观存在的，是不可避免的。
现代审计是建立在对被审计内部单位控制制度研究评价基础之上的，审计过程乃至审计意见的形成与表述都受众多复杂因素的影响与制约，审计人员不可能发现财务报告中所有的错误和舞弊，所以审计风险始终存在。
不能防范和控制审计风险会招致审计失败。
审计失败是指，财务报告中存在严重不实，审计之后审计人员没有发现这类错误或者隐瞒不报，对财务报告的真实性、合法性和一贯性发表错误的审计意见。
众所周知，在引导经济、政治、组织和个人的决策和行动（如资源配置、财富分配）方面，财务报告起着重要作用，因此，审计失败会带来不利结果，如，财务报告存在重大不实，审计未能发现，用户因此做出错误判断，甚至造成重大损失。
从这一角度来讲，防范和控制审计风险的主要目的也就是防止审计失败。
在保障国有资产安全和完整、防范经济风险、维护经济秩序方面，国家审计具有重要意义。
在我国，国有经济控制经济命脉，在整个国民经济中占主导地位。
国家审计对象主要是管理和使用国有资产的单位，许多被审计单位关系到国家民生和安全，如，国有商业银行、大型国有企业集团，它们对于国民经济的健康运转具有重要作用。
审计机关未能有效控制审计风险的常见表现是，审计之后未能揭露被审计单位存在重大损失浪费、国有资产流失、财务欺诈或者持续经营能力严重不足等情形。
会计实务：审计信息化条件下的审计质量控制
审计信息化条件下的审计质量控制随着信息技术的快速发展，政府和企事业主管部门对本部门及下属单位和分支机构的管理工作日益趋向集约化和信息化，逐步构建起统一的信息化管理平台，审计质量经受着来自信息化的巨大冲击。
这就要求具有监督、服务职能，维护国家财经法规有效执行的国家审计工作，必须不断加强信息化建设，来迎接信息化对审计质量的挑战。
1审计信息化对于提升审计质量的作用 从形势发展和实践应用过程来看，审计信息化在以下4个方面有效地提升审计质量，从而成为应对审计质量新挑战的必然选择。
（1）有利于强化审计项目实施各环节的质量控制与管理。
通过专门设计的审计软件从技术上实现了从审计计划到审计归档的全过程管理要求，使审计行为得以规范，促进审计质量和管理水平的提高。
同时可以实时掌握所有审计项目的进度，及时反馈指导意见，实现审计机关领导对审计现场的指挥管理和动态监督，从而有效防范审计风险。
（2）有利于审计文书质量的提高。
审计过程形成的各类审计文书数量较大，种类繁多。
利用计算机系统可以制作不同类型审计项目的审计通知书、审计方案、审计底稿、审计报告等的文书标准化模块，形成审计文书模板库。
（3）有利于审计质量监督的实时有效。
现代计算机技术使我们可以充分利用软件系统提供的操作权限控制功能，在各审计环节设置质量控制点，实行适时监控，从而有利于审计责任的跟踪检查，使审计质量监督更加实时有效。
（4）有利于审计结果的深层分析。
审计人员可以在审前调查的基础上，借助计算机分析功能，及时了解被审单位的总体情况、业务流程和管理中的薄弱环节，能更好地运用比较法、分析性复核法、趋势分析法等诸多方法确定各项技术指标，使被审计单位财务收支的变化趋势一目了然。
2审计信息化环境下影响审计质量控制的因素 从总体上看，目前大部分审计人员的计算机水平仅停留在公文处理阶段。
部分计算机水平较好的审计人员也只能依靠审计软件对被审计对象的财政财务电子数据进行审计，对被审计单位的业务系统和业务电子数据还较难涉及，更谈不上对被审计单位的业务财务信息系统进行审计。
【财会审计论文】重视审计过程提高审计服务质量
重视审计过程提高审计服务质量近年来，因为审计服务质量低劣引发的审计失败频频发生，给投资者造成巨大损失，影响了社会经济稳定持续发展。
而导致审计服务质量低劣的原因之一是注册会计师在执业时由于审计服务质量的特殊性，而不重视审计过程造成的。
因此，通过重视审计过程来提高审计服务质量，成了注册会计师努力追求的目标。
一、审计服务质量的特殊性注册会计师职业服务的需求者（社会公众）与供给者（注册会计师）在进行市场交易时，须就该项交易签定合约（审计业务约定书），对服务商品的品种、质量、交易金额、完成日期等加以条款约束。
然而，注册会计师职业服务作为一无形商品，其质量如同会计信息的质量一样是难以观察的，需求者同样面临着与供给者之间关于服务商品质量的信息分布严重不对称状态，对服务质量进行直接、明确、量化的约定是不可能的，因为审计服务质量存在它的特殊性：首先，服务质量的标准容易发生误解。
对于商品交易而言，“标的物”十分明确，商品有一定的规格和质量标准，很少会发生歧义的理解。
而对于审计服务质量，大部分人都认为，审计应当查出企业资料中的所有错报（漏报）和管理当局的舞弊行为，这样才达到了审计报告这一产品的质量标准。
实际上，这种提法对注册会计师来说，十分幼稚，也无法做到，所以这一误解导致诉讼风险的增大。
其次，审计服务质量很难判断，难以确定审计质量标准。
因为审计质量存在隐蔽性、主观性和多义性等特征，很难察觉审计质量状况。
无法计量审计质量水平，是目前一道不容易逾越的障碍。
最后，审计过程不同于工业化成批加工，流水作业式的生产过程，各个环节都无法确定精确的控制标准，同时，审计服务时限具有较大的弹性特征，也不可能通过服务时限的长短来判断审计质量的高低。
服务质量缺乏考评依据，也给审计服务质量的监管带来了一个技术上的难题。
由于上述原因，在审计约定书中对审计质量不可能设定专门条款予以详尽规定。
我们可以看到，审计约定书与普通的商业合同存在较大的差异：商业合同涉及的内容比较全面，包括当事人名称和住所，标的，数量，质量，价款或报酬，履约期限、地点、方式，违约责任，解决争议的办法等；而审计约定书中则没有明确量化这些项目。
分析性复核在审计实务中的运用
分析性复核在审计实务中的运用作者：胡亚敏来源：《财会通讯》2008年第04期一、分析性复核方法的含义分析性复核是指注册会计师通过绝对数或比率与相关非财务信息、财务信息进行比较，发现会计报表重大差异的审计方法。
注册会计师审计的目的是对被审计单位的会计报表在所有重大方面是否遵循合法性、公允性、一贯性发表审计意见。
注册会计师作为独立的外部人员对被审计单位进行审计，在信息上与被审计单位管理当局存在严重的不对称，处于明显的弱势。
注册会计师若仅仅局限于具体的账簿，通过具体的实质性测试来发现重大的错弊，往往是事倍功半。
但若注册会计师多作一些比较、分析，对会计报表的整体与各会计要素的合理性总体上进行把握，往往能很快发现重大错弊的端倪，从而大大提高审计的效率与效果，降低审计风险。
在审计实务中，经常会出现注册会计师严格按照审计程序审计。
但一些重大的问题未发现的情况，即用常理性的知识就可判断出报表的错假，而注册会计师却未发现的重大错报，其部分原因就是缺乏对分析性复核方法的正确运用，如琼民源事件等。
正确运用分析性复核方法对于注册会计师提高审计效率，降低审计风险具有重要的意义。
二、分析性复核方法的应用方式(一)比较分析法比较分析法是指直接通过对有关项目的对比来揭示差异并分析原因的一种分析技术。
它通常包括绝对数比较与相对数比较。
所谓绝对数比较是指直接用相关项目的总额进行对比的方法；相对数比较是指以百分比、比率或比重进行比较来发现被审单位报表异常项目的方法。
比较分析法通常可用于实际与预算计划比较；本期与上期比较；同行业之间比较。
用实际数和预算计划数对比，可以发现实际与预算的差异，再分析其原因。
通过本期与上期的比较，结合被审单位的实际经营情况，判断本期指标的异常；通过同行业的比较，分析被审单位的实际数与行业平均的偏差来判断被审单位数据指标的正常性。
(二)平衡比较法平衡比较法是指根据内在制约关系对有关项目进行计算或测定，以判断有无问题的一种分析技术。
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沈祥成注册会计师在执业中向委托人收取审计公费,报告审计工作,还要面向社会公众,承担审计责任。
注册会计师一方面由于职业风险的存在,必须时刻关注审计质量,尽可能地执行较大范围的审计测试,收集充分的审计证据;另一方面,又必须考虑审计成本。
职业经验提醒独立审计人员,绝不能以牺牲审计质量来换取审计成本的降低。
在保证执业质量的前提下,降低审计成本的唯一方法只能靠提高审计工作效率。
而分析性复核程序的合理运用能帮助注册会计师在质量与成本之间制定出一套经济有效的审计方案。
如何正确运用分析性复核程序,笔者认为应注意以下几方面的问题。
一、正确理解分析性复核的涵义所谓分析性复核是指“注册会计师分析被审计单位的重要比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。
”不难看出分析性复核的本质是通过资料间的关系或联系模型化,确认重大差异,并就重大差异形成原因做出实质性的测试或解释。
重大差异,特别是重大的非预期差异,既是被审单位的重大会计问题,也是审计的重要领域。
例如某公司过去四年的毛利率一直在２０%至２１%之间,但本年只有１５%,审计人员就应当注意这种毛利率下降的原因是经济环境变化（如原材料上涨,使销售成本占销售收入的比重上升）,还是财务报表存在错报（如销货未入帐、存货计价错误等）,以分析毛利率下降的真正原因。
分析性复核可以从几个方面为审计人员提供帮助:了解委托人的业务活动、鉴定可能存在的风险领域、计划测试范围、评价审计中形成的结论、实行对财务资料的进一步检查。
由此可见,分析性复核程序在独立审计中具有独特的地位和作用。
二、分析性复核程序的作用在会计报表审计中,分析性复核程序在不同的阶段发挥不同的作用。
１在审计计划阶段,有助于注册会计师确定被审计单位的重要会计问题和重点审计领域,指出高风险领域之所在,以便制定出有针对性的审计计划,使审计工作更具有效率和效果。
重点审计领域通常包括管理当局主观认定的会计事项（如固定资产折旧计价方法的选择）,有异常变动的会计报表项目,内部控制制度薄弱的会计报表项目（如递延资产的确认与摊销）,产生重大影响的会计报表项目,会计报表截止日前发生的大额或异常经济业务（如年末大量销售）,长期挂帐项目（如逾期应收帐款、呆滞存货等）,以及与关联者的业务往来等。
２在审计测试阶段,可作为一种实质性测试方法,收集与帐户余额及各类交易相关的数据作为认定的证据。
例如,审计年度的存货周转率与预先确定的存货周转率基本相符,可据此判断期末存货成本和本期销货成本从总体上讲是合理的。
如果运用细节测试,取得相同结论要耗费大量的时间。
值得注意的是,在测试阶段,分析性复核提供的证据多数只是一些佐证证据,其证明力相对较弱,必须与其他证据结合才能证实对某一事项的具体认定。
但是这并不影响注册会计师利用这一程序,因为使用分析性复核可带来人力和时间的节省。
特别是对一些不重要项目,执行分析性复核程序即可实现对该项目的具体审计目标,非常符合经济原则。
[!--empirenews.page--]３在审计报告阶段,可用以对被审会计报表的整体合理性作最后的复核。
在审计结束时,运用分析性复核,可对重大事项或财务问题作最后的综合分析,如果相关信息的关系不合理,则要考虑追加审计程序或修改审计报告。
如被审单位的资产负债比率高于同业相同规模其他企业的平均水平,而资产利润率却低于平均水平,则说明该企业财务风险较高,将对企业持续经营能力产生不利影响,这时就要对审计报告的意见类型做出谨慎的选择。
值得注意的是,分析性复核在所有会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用,但在审计测试阶段则可以选择使用。
三、对分析性复核结果的依赖程度注册会计师对分析性复核结果的依赖程度,取决于下列因素:１所涉及项目的重要性。
如果涉及项目很重要,注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论。
２与其他审计程序结论的一致性。
如果执行分析性复核的结论与执行其他审计程序的结论不一致,在一般情况下不应过多地依赖分析性复核。
３对比资料的可比性。
使用分析性复核程序的审计基本假定是:在没有反证的情况下,数据之间预计存在着一定的关系。
例如,用行业平均存货周转率确定被审单位存货周转率的合理性。
但要考虑行业资料与被审单位具体情况的切合程度,当该单位存货计价方法与所在行业使用的典型方法不同时,行业资料的可比性和有用性将会受到限制,分析性复核的效果也因此受到
影响。
４对风险的估计水平。
如果估计风险水平较高,注册会计师应更多依赖详细测试,以控制审计风险水平。
５执行分析性复核程序人员的能力与经验。
由于分析性复核程序的运用需要大量的职业判断和专门知识,因此,这一步骤通常由审计小组中的高级审计人员来完成。
四、对分析性复核结果的处理当注册会计师确信分析性复核结果可以信赖时,应当对该结果进行适当处理,基本步骤如下:１确认重大差异。
注册会计师凭借经验或者根据一定的规则确定。
当差异超过一定金额或一定比率时,为重大差异。
２对重大的非预期差异,必须进行调查。
例如,当发现本年的工资成本比去年有较大的增长时,应咨询管理当局。
如果管理当局不能提供合理的解释时,应考虑实施其他审计程序,进一步确定该项差异对被审计会计报表的影响程度。
综上所述,执行分析性复核程序是注册会计师在审计中合理运用职业判断的充分体现。
会计报表审计目标要求注册会计师对被审计单位会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见。
注册会计师应合理地保证已审计会计报表的可靠程度,不是提供百分之百的保证。
注册会计师对所有重大方面予以充分的关注,即表示其履行了执业准则的要求。
这些都为注册会计师运用分析性复核程序提供了理论依据。
同时,现代审计采用抽样审计方法,在抽样审计中,确定审计程序的实施及合理的样本量,分析样本误差、评价样本结果、合理推断总体特征等一系列过程无一不需要分析判断,这也使分析性复核的运用成为必要。
因此,分析性复核程序的运用对执业质量和执业效率的提高均有重要意义。