借款费用准则的国际比较
借款费用资本化之国际比较
借款费用资本化之国际比较【摘要】：文章主要从借款费用资本化问题方面对国内会计准则与国际会计准则进行比较。
介绍了我国会计准则与国际会计准则在借款费用的定义、开始资本化、资本化金额的确定、暂停资本化、停止资本化以及披露等方面的异同点。
文章还就资本化金额的确定方法举了一个实例，分别按我国会计准则与国际会计准则计算了应与资本化的金额，并分析了其差异产生的原因。
【关键词】：借款费用；资本化；费用化一、借款费用的定义我国《会计准则——借款费用》中所指的借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额，包括以下内容：1.企业因借款而发生的利息支出，包括短期借款，长期借款和企业发行债券而支付的利息。
2.借款折价或溢价的摊销。
3.因借款而发生的辅助费用，例如手续费等。
4.企业因外币借款而发生的汇兑差额。
《国际会计准则23——借款费用》的定义，借款费用是指企业发生的，与借入资金相关的利息和其他费用，其内容包括：1.银行透支和长期及短期借款的利息。
2.与借款相关的折价或溢价的摊销。
3.安排借款时发生的辅助费用的摊销。
4.依《国际会计准则17—租赁会计》确认的融资租赁费。
5.作为外币借款利息费用调整额的汇兑差额。
我国与国际准则相比，我国将企业借款分为专门借款和一般借款，专门借款指为购建固定资产而专门借入的款项，而国际准则没有专门借款相关的定义，但国际准则包含了融资租赁费用。
根据目前国内准则的规定，当资产支出小于专门借款的金额时，比如说专门借款有5000万而购建固定资产只需4000万，那么多余的1000万的借款费用是不计入购置固定资产成本的，即使是专门借款购置固定资产前发生的那部分借款费用也是不能资本化的。
实际上本准则是根据固定资产的受益期来进行资本化的。
但是当资产支出超过专门借款金额时，企业必然要挪用其他资金。
如果这部分资金也来源于借款，这部分借款费用是不予资本化的，而是作为期间费用处理。
借款费用资本化国际的比较与借鉴
固定 资产 、 资性房地产 、 投 存货等 资产 ， 基本上实现 了与 国际财 内计入当期损益 。可见， 借款 费用准则所指 的资本化 资产是包 务报告准 则的趋 同 。但是 ， 我国借款费用准则在具体细节 上尚 括无形资产在 内的。国际借款费用准则规定 ， 符合 资本化条件
用， 可直接归属于 资产 的购 建或者生产的， 应当予以资本 化 ， 记 息费用 （ 已经发生的利息费用） 与融资租赁费用 （ 未来发 生的利
人相 关资产成 本； 他借款 费用 ， 当在 发生 时根据 其发生额 息费用） 同， 确认融资 费用 是租赁 资产 将来 要发生 的利息 其 应 混 未
款 费用可直接 归属于相 关资产 的购置 、 建造或 生产 的， 应作 为 款额 （ 如果最低租赁付款额现值低于租赁资产 的公允价值） 与
该项 资产成本 的一部分予 以资本化 ， 其他借款费用应在发生 的 其现值之间的差额作为未确认融资费用 ， 未确认融资 费用 应当
当期确认 为费用。我国借款 费用进行分摊 。在实务中 ， 不少人错 误地将资本化 的利
与 国际会计准则存在一定的差距 。而且 由于借款费用费用化还 的资产 是指需经过较 长准备期才 能达到可使 用或可 销售状态
是 资本化 ， 会产 生不 同的经济后 果， 影响到 企业 盈利水平和 的资产 。该准则还采用排除法， 会 对不符合 资本化 条件 的资产和
每股 收益 ， 从而 影响到会 计信 息质 量 。所 以， 借鉴 国际会计准 不适用于资本化的资产进行了列举式说明： 不符 合资本化条件
则， 对借 款费用准 则予 以细化 ， 为企 业更好地运 用借款 费用准 的资产是指常规性生产的存货、 生产 周期较 短且重复大量 生产
中外企业会计准则——借款费用资本化的比较(一)
中外企业会计准则——借款费用资本化的比较(一)企业使用资金一般应付出一定的代价，特别是企业向银行等金融机构借款，必须按规定的利率支付借款费用。
借款费用包括筹资费用和资金的使用费用。
对于筹资费用，如手续费、佣金等，一般作为费用计入当期损益；对于数额较大的，计入递延资产，而后分期摊销。
而对于资金的使用费用，国际通行的会计处理方法主要有两种：一种是将借款费用资本化，即计入有关资产的成本中；另一种是将借款费用费用化，即计入费用发生当期的损益中。
从目前情况看，借款费用资本化是多数国家允许采用的一种方法，但各车借款费用的资本化对象和资本时间等作了规定。
在我国，为了规范借款费用的会计核算，组织有关学者和专家在考察了现行国际会计准则和修订的国际会计准则，以及澳大利亚、德国、英国、加拿大、美国、法国、日本和香港等国家和地区的会计准则和实务的基础上，本着与国际惯例接轨，又充分考虑我国国情的原则，制订了我国相应的会计准则，该准则包括引言、正文和附则三个部分。
引言主要说明了本准则所规范的范围，借款费用资本化的会计核算。
由于借款费用各类企业都会发生，因而本准则涉及到各行业，即涉及到各行业自行建造固定资产或对外承包购置固定资产的会计处理，也涉及到各行业为其他企业提供产品或劳务的过程中有关的会计处理问题。
正文分为六段，即定义、确认、开始资本化的时间、资本化的暂停、资本化的中止、应披露的事项等六个自然段。
定义段中提出了理解和正确使用准则的依据，对借款费用和借款费用资本化给出了定义和说明，指明了准则中所用借款费用的内容和不包括的内容。
确认段指出了借款费用的处理原则和借款费用的资本化对象，是会计人员进行会计处理的依据。
对开始资本化的时间及中止时间进行了限定。
根据资产建造有可能发生中断的现象而设置了资本化暂停段。
应披露的事项一段对借款费用披露的事项进行了说明。
附则说明了准则解释权的归属和生效日期。
二、比较下面就我国《企业会计准则第×号-借款费用资本化（征求意见稿）》与《国际会计准则第23号借款费用》以及美国会计准则的相关内容进行比较。
我国“借款费用”准则与国际会计相关准则的比较
迫切 要求 我们 必须 遵循 国际通行 的会 计准 则 。 一 直 以 体 现 。
来， 有关 借款 费用缺 乏相关会计 准则 的硬性规 定 ： 如 借 款费 用相 关信 息 的披露 、 对 资准则与国 际会计 相关 准则 的 比较
丁玲玲
（ 武 汉 市 国营 青 山 良种 场 湖 北 ・武 汉 ）
摘
要： 本 文 拟 通 过 比较 该 准 则 与 《 国 际会 计 准 则 第 ２ ３号 》 “ 借 款 费 用” （ 简称 Ｉ ＡＳ ２ ３ ） 的 相 关 内容 ，
取得 借款 而 发生 的零 星支 出 ， 以 及 借 款 过 程 发 生 的 手 等 资产” 。 由此 看 出 ， 为便 于 日常监 督 ， 控制 经 营风 险 ，
续费、 交易 费 、 佣金 等 ） 和 外币借 款 ［兑 差 额 。 我 国 会 我 国 的 会 计 准 则 对 于 借 款 费 用 的 资 本 化 范 围 比 国 际 会
论性 ， 又增 强 了可操 作性 ； 既实 现 了于 国际接轨 ， 又 突 赁 而 作 为 分 期 建 造 或 生 产 的 资 产 （ 例 如 商 品 房 的 分 期
出 了 中 国 国情 的 特 点 。
一
开发 、 飞 机 的制 造 以及 桥 梁 的 建 造 等 ） ； 三、 电 力 设 施 和 物业 投 资 。
投资银 行 （ 简 称亚 投行 ） 的成立 ， 以及 “ 一 丝 一路” 新 开 性 原 则 ， 避 免 了 企 业 因 为 借 款 费 用 的 当 期 费 用 化 徒 增
经济论文—解读《企业会计准则第17号——借款费用》
经济论文—解读《企业会计准则第17号——借款费用》解读《企业会计准则第号——借款费用》【摘要】本文主要对新《企业会计准则第17号——借款费用》进行分析、讲解。
财政部于2006年2月15日颁布了1项企业会计基本准则及38项企业具体会计准则这标志着我国企业会计准则体系的基本建成并逐步实现了与国际会计准则的并轨真正实现了会计语言的国际化财务信息的通用化。
由于大量新准则以及修改的准则的颁布给企业实务工作者带来了一定的困难为使该准则于2007年顺利实施有必要进行相关准则的讲解。
一、借款费用准则的比较分析一扩大了核算的范围原准则规定只有借款进行的固?ㄗ什ㄉ璨旁市斫薪杩罘延玫淖时净渌淖什辉市斫薪杩罘延玫淖时净怼?新修订的借款费用准则规定符合资本化条件的资产均可以按照借款费用准则加以处理。
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。
新准则把核算范围扩大到存货以及投资性房地产等。
这样一些商品生产周期较长、需要靠借款进行生产的企业其借款费用也允许进行资本化了。
如船舶制造业、大型设备加工企业等在生产商品时发生的借款符合要求的也可以将借款费用资本化确认为相关资产的成本使资产的核算更加准确。
二新准则不再强调“专门借款”的概念原准则在强调“借款费用”概念的同时还强调“专门借款”的概念。
即为购建固定资产而专门借入的款项。
由此可以看出原准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款即强调借款用途的确认。
新修订的借款费用准则将专门借款的概念作为借款费用资本化的一个内容加以处理该准则在涉及专门借款的同时还涉及一般借款的处理。
三对工程项目占用一般借款做了明确的规定原借款费用准则规定工程的支出款超过专门借款的部分不允许进行资本化。
新借款费用准则第六条明确规定为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。
借款费用准则的主要变化是什么
借款费⽤准则的主要变化是什么财政部新修订出台的《借款费⽤》准则，加⼤了与国际财务报告准则的趋同，使得借款费⽤的会计确认、计量和报告更加真实、可靠，同时也促进企业在建⼯程或固定资产、投资性房地产和存货等资产的构成核算更加规范。
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⼀、借款费⽤准则的主要变化对⽐新、旧《借款费⽤》准则，主要变化表现在以下⼏个⽅⾯：⼀是新准则扩⼤了借款费⽤可资本化的资产范围。
新准则规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者⽣产活动才能达到预定可使⽤或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
不仅包括固定资产，也涵盖了⽣产周期长的存货和投资性房地产，例如飞机、轮船、发电设备及房地产等，⽽且也可能包括⽆形资产，因为⾃⾏开发的⽆形资产所对应的借款费⽤如果符合新借款费⽤准则规定的条件则应予以资本化;另外，根据《企业会计准则第6号——⽆形资产》第⼗⼆条第⼆款的规定，以融资形式购⼊的⽆形资产所相关的借款费⽤，在符合新借款费⽤准则条件的所规定的资本化条件的情况下，也可以予以资本化。
⼆是新准则扩⼤了可予以资本化的借款范围，除了专门借款外，还包括⼀般借款，并且专门借款的借款费⽤在资本化期间可全额资本化，不再与资产的⽀出挂钩;对于⼀般借款的借款费⽤，在计算其资本化⾦额时，需要根据累计资产⽀出超过专门借款部分的资产⽀出加权平均数，乘以所占⽤⼀般借款的资本化率，最终确定应予以资本化的利息⾦额。
三是新准则取消了采⽤直线法对折价和溢价的摊销。
新准明确规定，借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每⼀会计期间应摊销的折价或者溢价⾦额，调整每期利息⾦额，同时这⼀规定与本次制定的《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》相⼀致，从⽽取消了采⽤直线法对折价和溢价的摊销。
四是新准则取消了对于专门借款的辅助费⽤如果⾦额较⼩，也可以于发⽣当期确认为费⽤的规定。
新准则明确规定，专门借款发⽣的辅助费⽤，在所购建或者⽣产的符合资本化条件的资产达到预定可使⽤或者可销售状态之前发⽣的，应当在发⽣时根据其发⽣额予以资本化，计⼊符合资本化条件的资产的成本。
CAS23 最终
IAS23的基本内容
• 暂停资本化
• 如果现行开发活动发生较长的中断期，应 暂停借款费用的资本化。但是，在大量的 技术性和管理性仍在执行时，通常不暂停 借款费用的资本化。另外，如果暂时的中 断是使资产达到预定可使用或可销售状态 所必要的程序，则借款费用资本化不应停 止。
IAS23的基本内容
• 停止资本化 • 为使符合条件的资产达到预定的可使用或可销售状 态而必要的的所有准备活动实质上已完成时，应停 止对借款费用的资本化。 尽管日常管理工作仍在继 续，但如果资产的实体建造已结束，一般认为该企 业资产的建造工作已完成。如果只有少量工作尚未 完成，也表明所有工作实质上已完成。 • 如果符合条件的资产的各个部分分别完工，而每个 部分在其他部分继续建造的过程中可供使用时，则 在为使该部分达到预定可使用状态或可销售状态所 必要的准备活动实质上已经完成时，应当停止对借 款费用的资本化。
• 资本化的借款费用 =400000×8.24%×6/12=16480(美元）
我国新旧借款费用准则的差异比较
• 1.规范范围
• 原准则不涉及融资租赁费用和房地产商品 开发过程中发生的借款费用;新准则中与融 资租赁有关的融资费用适用于新租赁准则， 并将房地产商品开发过程中发生的借款费 用纳入准则规范的范围。
IAS23的适用范围
• IAS23旨在说明借款费用的会计处理。该准则 通常要求将借款费用立即予以费用化，然而， 作为所允许的备选处理方法，也允许将那些可 直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借 款费用予以资本化。
• IAS23适用于借款费用的会计处理。但不适用 于权益（包括不属于负债的优先股）的实际成 本或估计成本。也不适用于制造的存货或者其 他大批量反复生产的存货。
信息披露
企业会计准则第17号——借款费用
借款费用资本化的确认和计量（2）
2.一般借款 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借 款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产 支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定 一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借 款加权平均利率计算确定。 3.折价、溢价 借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每 一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。 4.汇兑差额 在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额， 应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
日期 1季度 2季度 3季度 10月1日 11月1日 12月1日
每期资产支出金额 480 390 370 280 160 140
资产支出累计 480 870 1240 1520 1680 1820
日期 1月 2月 3月 4月 5月 6月 7月 8月 9月 10月 11月 12月 合计
支出金额 150 200 130 100 130 160 120 100 150 280 160 140 1820
借款费用资本化的确认和计量（5）
（五）资本化的停止 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根 据其发生额确认为费用，计入当期损益。 判定标准 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判 断： （1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经 完成。 （2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本 相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。 （3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发 生。 （4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够 正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预 定可使用或者可销售状态。 （5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过 程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产 活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。 （6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的， 应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
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借款费用准则的国际比较
部2001年初颁布实施的《企业会计准则——借款费用》（以下简称“我国具体准则”），对借款费用的会计核算进行了明确的规范，并对利用借款费用资本化来虚增利润的行为起到一定的约束作用。
本文拟将我国具体准则同国际会计准则委员会颁布的相应具体会计准则第23号（以下简称“IAS;23”），作以下比较。
一、借款费用的内容、范围
借款费用一般是指企业因借人资金而发生的利息和其他费用。
但在其具体范围上，我国具体准则指出不适用于“与租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”，而IAS;23明确说明“不涉及权益（包括不归类于负债的优先股）的实际或假设成本”，但借款费用包括“融资租赁所形成的融资租赁费”，同时也包括用于性房地产所借资金引起的利息。
可见，IAS;23是以负债性或是权益性来划分借款费用，而且适用于全部负债性的借款费用，而我国具体准则是按借款的产生原因和用途来确定其适用范围的，而且其适用范围也相对要小。
与融资租赁有关的融资租赁费，其具体会计处理方法则由《企业会计准则——租赁》另行规定。
二、借款费用的会计处理
（－）会计处理方法的选择
IAS;23和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法：在发生当期确认为费用或按规定进行资本化。
不同之处在于IAS;23将当期确认为费用即费用化作为基准的处理方法，而将资本化作为“允许使用”的方法，而且规定，不管借款如何使用，借款费用均应于发生当期确认为费用，除非按规定进行资本化。
从理论上讲，根据“收入和费用配比”原则，借款费用在某些情况下应当予以资本化，但从实务上考虑，费用化方法更便于操作，而且符合稳健性原则。
在实务中，企业也常常选择借款费用费用化的处理方法。
我国具体准则明确要求，除了用于购建固定资产而发生的借款费用需予以资本化外，其他用途的借款费用都应予以费用化，记人当期损益。
这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑。
此外，我国具体准则对因借款而发生的辅助费用也作了专门规定：辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应于发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于当期确认为费用。
但如果前者的发生金额较小，也可于当期确认为费用。
相比较而言，IAS;23就没有对辅助费用进行特别规定。
（二）借款勇用的资本化处理
1.资本化的条件及范围。
就资本化的条件而言，我国具体准则规
定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销等借款费用，必须同时符合以下三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始。
这里的专门借款是格为购建固定资产而专门借入的款项；资产支出则只包括为购建固定资产而以支付现金。
转移非现金资产或者承担带息形式所发生的支出。
例如，用货币资金购买建筑材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，以及用带息票据购买工程用料等情形。
我国具体准则中进行这样的规定，虽然使资本化金额核算显得较复杂，但却体现了“收入和费用配比”的会计原则，避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时，其借款费用也记入该资产成本即资本化的可能。
IAS;23对借款费用资本化规定的条件实际上同我国具体准则的要求是一致的，但其要求的基础是：向企业贷款的通行做法，即贷款成立时银行只给贷款指标而不是一次性划入企业在银行的账户，企业在实际需要时由银行直接支付。
这样避免了在企业使用贷款前就需承担利息支出的情况，因而也就不会存在前面所提到的问题。
关于借款费用资本化的范围，IAS;23规定，作为“可以选择”的会计处理方法，借款费用资本化方法要求：凡可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用，都应予以资本化。
这里的“可直接归属于”意思是指如果不发生该资产上的支出则可以避免的借款费用。
“符合条件的资产”是指需要经过相当长时间，才能达到可使用或可销售状态的资产，例如某些存货、制造厂、发电设施以及投资性
房地产等。
而我国具体准则规定的应予以资本化的借款费用则是指因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额。
可见，我国具体准则允许资本化的借款费用仅限于购建固定资产的借款即专门借款。
这同IAS;23规定的“可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用”相比有着重大差别，因为这里的“符合条件的资产”可能是一些需要相当长时间才能达到可销售状态的资产。
这表明我国具体准则规定的准予资本化借款费用的范围要小得多。
2．资本化金额的确定。
IAS;23规定，应予以资本化的借款费用金额的确定有两种情形：①如果是为获得某项符合条件的资产而专门借人的资金，应为本期实际发生借款费用减去以该项借款进行临时性投资而获得的投资收益后的数额；②如果是一般性措人资金用于获取某项特定的符合条件的资产，则应等于资本化比率和发生在该资产上的支出的乘积，这里的资本化比率指的是企业当期尚未偿付的所有一般性借款的借款费用率的加权平均值。
而我国具体准则确定的资本化范围较窄，因而其资本化金额的确定也要简单得多。
累计支出加权平均数=∑［资产支出金额×每笔资产支出实际占用无数÷会计期间总天数］
资本化率=借款加权平均率=当期发生的专门借款利息之和÷专门借款本金加权平均数×100％;
需要注意的是，我国具体准则在这里没有涉及到临时性投资引起的收益问题。
但是在实务中，由于专门偌款一般不会在拨入企业账户后马上一次性用完，这样就可能产生存款的利息收人。
如果有一部分借款较长时间内都不使用，则可能会被企业用在其他临时性的投资上，因而也就可能产生临时性的投资收益。
当前这种情况在我国并不少见，但我国具体准则并没有明确规定相应的会计处理方法。
（三）资本化的停止
1．暂停资本化。
暂停资本化的关键在于准确把握暂停的条件规定和时间的确定。
IAS;23认为，如果为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断，则其间的借款费用应暂停资本化。
同时提出两点例外：①在大量的技术性和
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