中国证监会会计监管风险提示解析讲义
会计监管风险提示第4号
会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计为落实《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》（证监会公告〔2012〕14号），促进新股发行中会计师事务所归位尽责，进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量，现就会计师事务所执行首次公开发行股票（IPO）公司审计业务的监管风险进行提示。
一、会计师事务所IPO审计项目质量控制会计师事务所应当遵照《中国注册会计师执业准则》和《会计监管风险提示第3号——审计项目复核》的要求，完善并强化会计师事务所IPO审计项目质量控制制度及其执行。
（一）常见问题会计师事务所在IPO审计项目质量控制中，主要存在以下问题：第一，在承接IPO审计业务时，未充分了解、分析发行人所处环境、公司治理、内部控制、财务状况、上市动机和管理层诚信情况；未充分了解发行人可能存在重大风险的领域并适当评估会计师事务所是否具有足够的胜任能力；未充分关注发行人在IPO过程中更换注册会计师的行为，未与前任注册会计师进行充分沟通。
第二，在选派项目组成员时，未充分识别和评价会计师事务所、IPO审计项目组成员的独立性和专业胜任能力。
第三，在IPO审计业务执行阶段，会计师事务所未完善有关监督、咨询、复核的体系；质量控制复核人员往往介入过晚，复核工作未充分关注发行人经营模式和经营特点对会计处理和财务报表的影响。
第四，在会计师事务所分所执行IPO审计业务时，总所未对分所执行IPO审计业务进行充分的业务指导，未对其IPO审计项目执业质量进行必要的复核和检查。
（二）会计监管关注事项在会计监管工作中，应当对会计师事务所执行IPO审计业务质量控制情况予以重点关注：第一，在承接IPO审计业务时，应当对发行人上市动机、所处行业的基本情况及其行业地位、可能存在的高风险领域、公司治理情况及申报期基本财务指标等进行调查。
对于发行人存在欺诈上市嫌疑或者注册会计师无法应对重大审计风险的情况，会计师事务所应坚决拒绝接受委托。
会计监管风险提示2号
会计监管风险提示2号—通过未披露关联方实施的舞弊风险发布日期:2012年03月14日近年来，资本市场的财务报表舞弊案件涉及管理层未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系及其交易的情况呈增长趋势。
由于未披露关联方关系或交易大都经过精心策划或蓄意隐瞒，注册会计师往往难以识别和认定。
通过未披露关联方实施的舞弊己成为注册会计师执业面临的主要审计风险之一，也是会计监管工作中应重点关注的风险领域之一。
现对通过未披露关联方实施舞弊的常见形式、主要特征及其会计监管风险进行提示。
一、通过未披露关联方舞弊的常见形式和主要特征[一]通过未披露关联方舞弊的常见形式上市公司及拟上市公司通过未披露关联方实施的舞弊主要有以下几种常见形式:1.以显失公允的价格与未披露关联方之间进行交易。
例如，以明显异常于其他客户的价格向未披露关联方销售商品或以明显异常于其他供应商的价格从未披露关联方采购商品；以明显异常于市场的价格向未披露关联方出售资产、股权等。
2.利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。
例如，公司通过分别控制客户和供应商，一方面伪造销售采购合同、收发货记录虚构交易，另一方面由所控制的客户向公司付款，公司向所控制的供应商付款，所控制的客户和供应商再通过交易形成资金往来，从而完成虚构交易。
3.利用未披露关联方分担公司成本费用。
例如，由未披露关联方向公司无偿提供资金使用或由其招聘员工无偿为公司提供劳务；通过第三方直接开票给未披露关联方来承担公司成本费用等。
4.接受未披露关联方的捐赠。
例如，未披露关联方向公司直接捐赠资金或实物资产；未披露关联方豁免公司欠款，公司将应付该关联方的款项作为无法支付款项计入当期损益等。
5.利用未披露关联方占用公司的资金。
例如，以预付账款形式向未披露关联方支付采购款而长期不进行结算。
[二]未披露关联方关系的主要特征未披露关联方关系通常具有以下一项或几项特征:1.交易对方曾经与公司或其主要控制人、关键管理人员等存在关联关系。
证监会会计监管风险提示：通过未披露关联方实施的舞弊风险
会计监管风险提示——通过未披露关联方实施的舞弊风险近年来，资本市场的财务报表舞弊案件涉及管理层未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系及其交易的情况呈增长趋势。
由于未披露关联方关系或交易大都经过精心策划或蓄意隐瞒，注册会计师往往难以识别和认定。
通过未披露关联方实施的舞弊已成为注册会计师执业面临的主要审计风险之一，也是会计监管工作中应重点关注的风险领域之一。
现对通过未披露关联方实施舞弊的常见形式、主要特征及其会计监管风险进行提示。
一、通过未披露关联方舞弊的常见形式和主要特征（一）通过未披露关联方舞弊的常见形式上市公司及拟上市公司通过未披露关联方实施的舞弊主要有以下几种常见形式：1、以显失公允的价格与未披露关联方之间进行交易。
例如，以明显异常于其他客户的价格向未披露关联方销售商品或以明显异常于其他供应商的价格从未披露关联方采购商品；以明显异常于市场的价格向未披露关联方出售资产、股权等。
2、利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。
例如，公司通过分别控制客户和供应商，一方面伪造销售采购合同、收发货记录虚构交易，另一方面由所控制的客户向公司付款，公司向所控制的供应商付款，所控制的客户和供应商再通过交易形成资金往来，从而完成虚构交易。
3、利用未披露关联方分担公司成本费用。
例如，由未披露关联方向公司无偿提供资金使用或由其招聘员工无偿为公司提供劳务；通过第三方直接开票给未披露关联方来承担公司成本费用等。
4、接受未披露关联方的捐赠。
例如，未披露关联方向公司直接捐赠资金或实物资产；未披露关联方豁免公司欠款，公司将应付该关联方的款项作为无法支付款项计入当期损益等。
5、利用未披露关联方占用公司的资金。
例如，以预付账款形式向未披露关联方支付采购款而长期不进行结算。
（二）未披露关联方关系的主要特征未披露关联方关系通常具有以下一项或几项特征：1、交易对方曾经与公司或其主要控制人、关键管理人员等存在关联关系。
2、交易对方注册地址或办公地址与公司或其集团成员在同一地点或接近。
会计监管风险提示第6号
会计监管风险提示第6号——新三板挂牌公司审计为强化新三板挂牌公司审计业务监管，督促会计师事务所在新三板挂牌公司审计业务中归位尽责，进一步提高新三板挂牌公司财务信息披露质量，现就会计师事务所执行新三板挂牌公司审计业务的监管风险进行提示。
本提示所称新三板挂牌公司审计指会计师事务所为新三板挂牌公司提供的年报审计服务和为被审计单位申请挂牌提供的相关审计服务。
会计师事务所执行新三板挂牌公司审计业务，应严格遵照相关法律法规和《中国注册会计师执业准则》的要求开展工作，建立健全与新三板挂牌公司审计业务相关的质量控制制度，督促相关注册会计师加强对证券期货相关法律法规的学习，确保审计执业质量。
一、审计项目质量控制由于新三板挂牌备案速度快、公司存量基数大，部分会计师事务所为了抢占市场，只重视业务承揽而忽视了业务质量控制，导致审计质量控制不到位，执业质量偏低。
会计师事务所应当遵照《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量控制》《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》的要求，提高并完善新三板挂牌公司审计项目质量控制。
（一）常见问题会计师事务所在新三板挂牌公司审计项目质量控制中，通常存在以下问题：一是在业务承接时未获取必要信息以充分评估自身的胜任能力和被审计单位管理层的诚信情况，未对新三板挂牌公司审计项目进行恰当的风险分类。
二是被审计单位变更会计师事务所时，后任注册会计师未与前任注册会计师进行充分、必要的沟通，未对沟通结果进行有效评价。
三是在业务执行过程中，未严格执行项目质量控制复核，未由独立的项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和编制审计报告时得出的结论进行客观评价。
（二）会计监管关注事项在会计监管工作中，应关注会计师事务所是否制定了新三板挂牌公司审计的质量控制制度，并在具体项目中严格执行。
具体包括：一是在业务承接方面，会计师事务所原则上应将新三板挂牌公司审计项目分类为高风险业务，重点针对以下方面考虑是否承接：1.了解被审计单位的基本情况。
会计监管风险提示第5号--上市公司股权交易资产评估 学习交流
常见的问题： 承接项目风险控制不足、独立性不够、内幕 信息管理制度不健全、专业胜任能力不足、业务 转包以及预设定评估结论等。
评估业务承接
监管关注事项：
1.按照《评估机构业务质量控制指南》（中评协[2010]214号） “第五章 评估业务承接”规定健全业务承接环节的控制政策和 程序； 2.进行独立性申报与核查，形成记录； 3.建立内幕信息登记管理制度（保密制度、内幕信息知情人登 记制度等）； 4.对每一项业务分析和评价评估机构及人员的执业能力，形成 记录； 5.风险得到初步识别和评价，有能力满足合理要求和控制风险； 6.签订业务约定书，不转包。
收益法的运用
监管关注事项： 1.深入理解收益法的适用性，对于不符合收益法适用 条件的，不采用收益法估算；(产品或服务尚未投入 市场、无盈利历史记录、持续经营存在不确定性) 2.合理进行赢利预测；(对历史数据进行核实，识别非 经营性资产和溢余资产；考虑特殊产业政策影响；考 虑企业生产能力与市场需求；考虑关联销售定价影响、 税收影响等）（案例：*ST创智） 3.合理确定收益期；（章程约定、企业经营状况等） 4.合理确定折现率；（基准日市场利率、投资收益率、 企业特定风险等）
常见的问题： 评估报告披露的信息过于简单；对重大事件 作出违背事实真相的虚假记载等不恰当陈述；对 应由注册资产评估师进行必要分析和判断的事项， 没有履行必要的调查分析或核实程序，直接提出 免责条款。
股权评估报告的披露
监管关注事项： 1.评估报告应当披露下列事项对评估结论的影响 及影响程度；（如产权瑕疵、抵押、质押事项、 未决诉讼、未执行判决事项、重大期后事项等） 2.评估报告应当披露评估范围与已经审计财务报 表之间的对应关系，以及相关审计报告类型； 3.对履行现场调查的情况予以说明； 4.披露被评估企业近三年是否有涉及本次评估对 象的交易或评估行为，并在适当及切实可行的情 况下披露其主要信息。
201311上市公司审计(证监会会计部)讲义
价格：固定、公允或按某一方式计算
12
并购重组及股权性交易
（1）考虑是否是一揽子交易 考虑彼此影响下订立 交易整体达成完整商业结果 交易的关联度、定价的影响等
属于一揽子交易的，购买日整体确认
4
年报披露整体情况
整体合规性提高，个别领域需进一步改进
理解和应用能力提升，原则性错误减少 存在问题：
简单错误影响年报信息严肃性 会计政策披露未体现企业特点，有用性有限 个别公司涉嫌存在信息披露虚假（延迟转固、股权转让价格显失公允、 递延所得税资产确认不谨慎）
5
年报披露整体情况
新兴交易及准则运用中产生的深层次问题 合同能源管理 限制性股票引发的负债与权益的区分 搬迁补偿的处理 复杂性交易中涉及的金融工具的核算 公允价值确定
上市公司财务信息披露及内控建设的 有关问题
2013年11月
1
主要内容
一、2012年报财务信息披露整体情况 二、应予关注的重点财务问题 三、内控建设及评价中的有关问题
2
一、2012年报披露整体情况
3
年报披露整体情况
收入保持增长，盈利能力下降，亏损公司增加
收入增长8.89% 利润总额增长1.70% 净利润增长0.93% 构成利润总额的组成因素中：投资净收益占13.07%，公允价值变 动净收益0.48%，营业外收支净额占4.98% 2492家上市公司平均EPS 0.36元/股，较上年下降24.01% 亏损公司222家，占比8.91%
基本原则：假定自集团内取得的股权在以前期间 即存在
20
并购重组及股权交易分析
上市公司企业财务管理条文解读：会计监管风险提示第7号—轻资产类公司收益法评估
会计监管风险提示第7号——轻资产类公司收益法评估转载自：中国证监会网站来源：中国证监会会计部发布时间：2017-06-05为进一步提高上市公司重大资产重组项目财务信息披露质量，督促资产评估机构勤勉尽责，不断提升其执业水平，按照《上市公司重大资产重组管理办法》《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号——上市公司重大资产重组》《资产评估执业准则——企业价值》《资产评估机构业务质量控制指南》等有关规定，现就轻资产类公司收益法评估监管风险进行提示。
本提示中所指轻资产类收益法评估是指采用收益法对上市公司收购或处置有形资产占比相对较小的公司企业价值进行评估，该类公司评估通常表现出评估增值率较大、预期收益增长较快等特点，如影视、游戏等TMT产业。
对拟上市公司或新三板公司等其他涉及轻资产类公司收益法评估的监管，可参照本提示。
一、评估资料完整性及可靠性资产评估师执行企业价值评估业务，应当根据评估业务的具体情况，收集被评估企业的资料和其他相关资料，分析评估资料的完整性和可靠性。
（一）常见问题一是资产评估报告中未充分披露应收集而未能获取的评估资料以及对评估结论的影响。
二是被评估企业未能提供未来收益预测资料，甚至预测数据由资产评估人员代为编制，评估人员未进行必要的分析、判断和调整，也未通过访谈等方式收集整理被评估企业经营发展规划等相关资料。
三是未收集被评估企业近几年增资和股权转让的评估或交易资料，未对历史评估结论与本次评估结论的差异进行披露和分析。
四是未充分关注无形资产权属问题，在对影视、网络游戏等轻资产类公司评估时，未充分关注知识产权、商标权等无形资产法律纠纷，未充分考虑其对评估结论影响，评估报告也未披露法律纠纷相关情况。
五是未能对上市公司因监管政策和经营环境变化产生的盈余管理动机进行有效的识别和判断，进而发现标的公司财务数据异常情况，未能对被评估单位注册会计师提供的数据进行必要的分析和判断。
六是未对重大合同真实性以及执行程度进行必要的查验，未能通过执行合理程序发现合同欺诈等行为。
证监会会计部关于上市公司执行企业会计准则监管问题解答
关于印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第2期，总第6期）的通知中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第2期），作为会计监管的专业判断依据。
执行中的相关问题，请及时函告我部。
特此通知。
附：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第2期）证监会会计部2011年8月15日上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第2期）问题一：如果公司对固定资产的预计使用年限等会计估计作出变更，变更后的会计估计最早可以自何时开始应用？解答：对会计估计的变更应当采用未开始用法处理，即会计估计变更近影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；会计估计变更及影响变更当期数又影响未来期间数的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
因此会计估计变更应当自该会计估计变更被正式批准后生效。
为了方便操作，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始实施，原则上不能追溯调整更早会计期间。
问题二：对于上市公司在报告年度资产负债表已经存在的债务，如果公司在报告年度资产负债表日后期间与债务人达成债务重组协议，是否应该根据债务重组协议调整报告年度资产负债表中相关负债的金额？解答：报告年度资产负债表日后期间与债务人达成债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项不能据以调整报告年度资产、负债项目的确认和计量。
债务重组中涉及的相关负债在报告期仍应按照债务重组协议前具有法律效力的有关协议等地约定确认和计量，相关债务重组损益应当在有关负债符合终止确认条件时确认。
问题三：除按照贷款合同约定的利率支付利息之外，公司为取得贷款可能还与银行签订监管协议、造价咨询协议、信息系统咨询服务等合同并支付相关费用，上述服务费用应如何进行会计处理？解答：在上市公司取得银行贷款的同时与银行签订监管协议、造价咨询协议、信息系统咨询服务等服务协议的情况下，如果向银行支付的该类服务费用与取得银行贷款直接相关并且银行实质上未提供协议约定服务的，相关服务费用按照实质上重于形式的原则，视同贷款利息进行处理；如果银行确实提供了协议约定的服务，相关服务费用应当单独进行会计处理。
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余均直接抵减地方政府拨付的上市费用补助资金，管理费用、营业外收 入科目会计记录不完整。事务所未提出审计调整意见。
第一号 政府补助
❖ 审计问题
❖ 1、未收集充分、适当的证据支持公司已满足政府补助确认条件；未能 支持公司已满足或能够满足政府补助文件所附条件 。
第一号 政府补助
❖ 会计处理问题2：
❖ 公司通过非常规渠道与相关部门达成协定，将实质上来自于 控股股东或集团内其他公司的捐赠作为政府补助。例如，控 股股东或其他关联方将资产通过政府以补助形式转移给公司。
❖ 案例：
❖ 2010年，A公司大股东将收到的财政部“中央企业重大技术 创新”费用性补贴7,650万元分别拨给A公司3,218万元和A 公司的子公司的899万元，A公司及其子公司均计入营业外 收入。
第一号 政府补助
❖ 会计处理问题3：
❖ 对政府补助的分类不正确。例如，将与资产相关的政府补助 认定为与收益相关的政府补助，将可以区分的综合性政府补 助认定为难以区分的综合性政府补助。
❖ 《企业会计准则第16号——政府补助》企业对于综合性项目 的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相 关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整 体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益， 或者在项目期内分期确认为当期收益。
❖ 2、未关注政府补助资金来源的适当性。如未关注政府资金的付款单位 和资金来源是否异常，是否与有关批准文件一致。
第一号 政府补助
❖ 会计处理问题6
❖ 政府补助披露不完整和不准确。例如，将不符合经常性损益 的政府补助披露为经常性损益。
❖ 案例
❖ 某公司2010年报将财政部对E公司及其子公司的研发费补贴 7267万元作为经常性损益进行披露，根据现有资料，没有证 据表明该研发费补贴是根据一定标准定额或定量持续享受， 将7267万元确认为经常性损益依据不充分。
第一号 政府补助
❖ 一、政府补助会计处理的常见问题 ❖ 二、政府补助审计的常见问题 ❖ 三、会计监管关注事项
第一号 政府补助
❖ 一、政府补助会计处理的常见问题
❖ 《企业会计准则第16号—政府补助》规定，政府补助是指企业从政府无 偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入 的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。 此外，《企业会计准则解释第3号》对特定类型的政府补助及其会计处 理作了进一步规定。实践中，公司对政府补助的会计处理通常存在以下 问题：
第一号 政府补助
❖ 案例：
❖ 1、B上市公司连续2年收到政府给予的环境专项资金补助11,00万元和 300万元，这些资金补助属政府补助，应列入营业外收入，B公司却将其 直接冲减生产成本。 〔？〕
❖ 2、C公司子公司于2006年、2007年和2009年收到某省财政厅关于某高 技术产业发展与研究开发资金补助，金额分别为300万元、375万元和 100万元，共计775万元。上述政府补助项目支出从2009年5月份开始发 生，到2010年6月份项目完工，公司在此期间由“递延收益”转入“营 业外收入”，其中2009年转入419万元、2010年转入356万元。〔？〕
收入。
第一号 政府补助
❖ 案例
❖ D公司于2011年3月收到深圳市发展和改革委对某高新技术产业化示范工 程的补贴款400万元，直接计入营业外支出。
❖ E上市公司在”其他应收款”科目下，预提了未收到的增值税退税730万 元，并计入了“营业外收入”。
❖ F公司2010年收到新疆兵团农八师财务局提供的农业产业化专项资金 3,000万元，按照合同约定应用于林业项目，只有验收合格才能享受贴息。 该项目尚未验收，公司应计提利息，而实际并未计提。事务所未提出审 计调整意见。〔▲〕
❖ 审计问题
❖ 未检查公司对政府补助的列报是否恰当、披露是否完整。
第一号 政府补助
❖ 审计问题
❖ 1、未关注公司认定的政府补助实质上是否符合政府补助的定义，对补 助资产是否直接从政府取得关注不足。
❖ 2、未关注政府补助资金来源的适当性。如未关注政府资金的付款单位 和资金来源是否异常，是否与有关批准文件一致。
❖ 3、工作底稿记录不完善，不能体现注册会计师所执行的程序和得出结 论的依据。
主要内容
❖ 关于发布《会计监管风险提示》有关事项的通知 （证监办发(2012) 22 号）
❖ 第一号 政府补助 ❖ 第二号 通过未披露关联方实施的舞弊 ❖ 第三号 审计项目复核
❖ 在总结会计监管案例的基础上，结合我国资本市场的风险特 征，指出会计监管特定领域风险、存在的常见问题，要求关
注重点事项，防范相关风险。
❖ 审计问题
❖ 未搜集充分、适 政府补助
❖ 会计处理问题4：
❖ 将未达到确认条件的政府补助予以确认。例如， ❖ 公司在未达到政府补助文件所附条件时即确认补助收入； ❖ 对于不是按照固定的定额标准取得的政府补助，在未收到补助金额时即
确认补助收入； ❖ 对于补偿公司以后期间费用的政府补助，在费用尚未发生时即确认补助
第一号 政府补助
❖ 会计处理问题1：
❖ 将政府有偿投入作为政府补助。例如，将政府作为公司所有 者投入的资本或政府要求无形资产权利的研发费补贴等作为 政府补助。
❖ 审计问题
❖ 未关注公司认定的政府补助实质上是否符合政府补助的定义 ❖ 《企业会计准则》政府补助是指企业从政府无偿取得货币性
资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的 资本。
❖ 审计问题
❖ 未收集充分、适当的证据支持公司已满足政府补助确认条件；未能支持 公司已满足或能够满足政府补助文件所附条件 。
第一号 政府补助
❖ 会计处理问题5
❖ 将已达到确认条件的政府补助不予确认。例如，将本期已经达到确认条 件的政府补助推迟到后续会计期间确认。
❖ 案例
❖ 1、H上市公司2008年12月收到财政局2008年环保专项资金200万元， 2008年末计入其他应付款，于2009年转入损益。