浅析新企业会计准则下借款费用资本化的计量与确认

浅析新企业会计准则下借款费用资本化的计量与确认
作者：印梅
来源：《现代企业文化·理论版》2010年第09期
摘要：财政部于2006年公布了《企业会计准则》(新会计准则)。

文章阐述了新会计准则第17号借款费用准则中借款费用的范畴和相关定义。

并举例说明了在新会计准则下借款费用资本化的计量与确认。

关键词：新会计准则；借款费用；资本化；借款费用计量
中图分类号：F239
文献标识码：A
文章编号：1674-1145(201 0)14-0111-02
财政部于2006年公布了《企业会计准则》，其中具体准则《企业会计准则第17号借款费用》第四条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本，其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。

如何对借款费用资本化进行正确的计量与确认，现对此作简略的阐述。

一、借款费用所涉及的相关概念
1.借款费用：借款费用是企业因借人资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

2.借款的范围：借款包括专门借款和一般借款。

专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，专门借款通常应用明确的用途。

一般借款是指专门借款以外的借款，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

3.符合资本化条件的资产：指需要经过相当长时间(指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上(含1年)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

4.借款费用资本化期间：是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化的期间。

二、借款费用资本化的确认
借款费用的确认主要是解决的是每期发生的借款费用是资本化，计入相关资产的成本，还是将有关借款费用资本化，计人当期损益。

企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化。

1.借款费用开始资本化的时点，必须同时满足以下三个条件：一是资产支出已经发生，这是指企业发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出；二是借款费用已经发生，这是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借人款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用；三是为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

2.借款费用暂停资本化的时间：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

这里强调的非正常中断。

通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因所导致的中断，如果由于事先可预见的不可抗力因素导致的中断应算作正常中断，如某工程在建造过程中由于雨季或冰冻季节等原因导致施工停顿，应属于正常中断。

3.借款费用停止资本化的时间：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

三、借款费用资本化的计量
1.借款利息资本化金额的确定。

(1)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借人专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用。

减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得
的投资收益后的金额确定。

这里需要注意的是，某些企业为了增加资产的价值，减少费用，直接以专门借款当期实际发生的利息费用进入资产成本，未减去未使用完的资金所产生的利息收入，从而导致企业虚增利润。

(2)根据企业会计准则第六条第二款规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。

计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数＝∑(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)
加权平均资本支出其实就是计算在一年中或者是一个资本化期间中各个支出的款项实际存在的时间。

比如一个资本化期间为一个季度三个月，那么第一笔款项是期初就支出了，那么权数就是3/3；如果该笔款项是第二个月支出的，那么权数就是2/3；如果该笔款项是在第三个月初支出的，那么权数就是1/3，这里需要注意的是权数要和利率的期间相对应，年或者季度要一致。

(3)每一会计期间的利息资本化金额，不应当超当期相关借款实际发生的利息金额。

为了对借款利息资本化金额有一个直观的认识，下面举例说明：
例：某公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：2007年1月1日向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率为6％，每年1月1日付息；除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于2006年12月1日借入的长期借款6000万元，期限为5年，年利率为8％，每年12月1日付息；由于审批、办手续等原因，厂房于2007年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2000万元。

工程建设期间的支出情况如下：2007年6月1日：1000万元；2007年7月1日：3000万元；2008年1月1日：1000万元；2008年4月1日：500万元；2008年7月1日：500万元。

工程于2008年8月30日完工，达到预定可使用状态。

其中，由于施工质量问题工程于2007年9月1日至12月3 1日停工4个月。

另外专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25％。

假定全年按360天算，每月按30天算。

根据上述资料，有关利息资本化金额的计算如下：
第一步：计算2007年、2008年全年发生的专门借款和一般借款利息费用：2007年专门借款发生的利息金额＝5000×6％＝300万元；2007年一般借款发生的利息金额＝6000×8％＝480
万元；2008年专门借款发生的利息金额5000×6％＝300万元；2008年一般借款发生的利息金额＝6000×8％＝480万元。

第二步：在本例中，尽管专门借款于2007年1月1日借人，但是厂房于4月1日方才动工。

因此，借款利息费用于4月1日起开始资本化，计入在建工程成本。

同时由于厂房在2007年9月1日至12月31日期间发生非正常中断，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。

第三步：计算2007年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额：
计算2007年专门借款应予资本化的利息金额：2007年1-3月和9-12月专门借款发生的利息费用＝5000x6％×210/360＝175万元；
2007年专门借款存人银行取得的利息收A＝5000×0.25％×3＋3000×0.25％×2＋
2000×0.25％x 1＝57.5万元。

其中在资本化期间内取得的利息收入＝3000×0.25％×2＋
2000x0.25％x 1＝20万元；
公司在2007年应予予资本化的专门借款利息金额3＝00-175-20＝105万元；
公司在2007年应当计人当期损益的专门借款利息金额(减利息收入)＝300-105-57，5＝137.5万元。

计算2007年一般借款应予资本化的利息金额：
公司在2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数＝lOOOx60/360＝16667万元；
公司在2007年一般借款应予资本化的利息金额＝166.67×8％＝13.33万元；
公司在2007年应当*tA当期损益的—般借款利息金额＝480-13.33＝46667万元。

第四步：计算2008年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额：
计算2008年专门借款应予资本化的利息金额：
公司在2008年应予资本化的专门借款利息金额--5000×6％×2701360＝225万元：
公司在2008年应当计入当期损益的专门借款利息金额＝300-225＝75万元。

计算2008年一般借款应予资本化的利息金额：
公司在2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数2000x270/360＋500x180/360＋500×90/360＝1875万元；
公司在2008年一般借款应予资本化的利息金额＝1875×8％＝150万元：
公司在2008年应当计入当期损益的一般借款利息金额＝480-150＝330万。

2.借款辅助费用资本化金额的确定：根据企业会计准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用。

在所购建或者生产的符合本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。

3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定：当企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借人的专门借款为外币借款时，在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计人符合资本化条件的资产的成本，而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。