方案-一般借款费用资本化的确认标准和计量方法

一般借款费用资本化的确认标准和计量方法

'\r\n 【摘要】根据新企业

准则的规定，符合资本化条件的资产在建造或生产过程中，如果占用了一般借款应将其相应的借款费用予以资本化。但如何确认在资产建造过程中占用了一般借款、如何计量应予以资本化的一般借款费用，却是比较困难的，文章就此作一探讨。

一、一般借款费用资本化问题的提出

中国《企业会计准则第十七号——借款费用》首次提出了一般借款费用资本化问题，并明确规定：“企业发生借款费用，可直接归属于符合资本化条件资产的购建或生产的，应予以资本化，计入相关资产成本。”“为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占有的一般借款的资本化率，计算确定一般借款予以资本化的利息金额”。从该规定中不难看出，借款费用资本化涉及到两个方面的问题：一是建造或生产的资产符合资本化条件，即为资产建造或生产的资产支出已经开始；借款费用已经发生；使资产达到预计可使用状态或可销售状态所必需的建造或生产活动已经开始。二是符合资本化条件的资产建造或生产过程中的资产支出涉及到相关借款，而且相关借款发生的相应费用可以直接对象化，即借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产。

对于一般借款，由于其在用途上的非专用性、占用形态上的多样性，决定了确认符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用一般借款、如何计量占用一般借款的数量和资本化的一般借款费用金额是比较困难的。从会计准则的要求讲，为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一般借款，其相应的借款费用才可能够资本化。显然，资产建造过程中是否占用一般借款是是否将一般借款费用资本化的质的问题，而确定占用一般借款的数量和相应的资本化率是对一般借款费用资本化的量的规定性问题。

二、一般借款费用资本化的确认

一般借款的来源渠道可能是单一的、明确的和有限的，而一般借款具体占用形态却是复杂的，存在着实体占用形态在同一时点上多形态共存的特点，即可能同时占用在诸如存货（不构成资本化对象的存货）、应收账款、现金、银行存款等各种形态。但从符合资本化条件的资产建造过程中动用企业资产（主要是流动资产）的角度看，可能动用的是一般借款转存的银行存款，也可能是动用由一般借款转化形成的流动资产的其他形态，如存货等。由于企业资金来源多渠道性和资产占用形态复杂性的存在，使得资产的占用形态与一般借款之间并不一定存在明显的一一对应性关系。这种非对应性导致了一般借款占用和一般借款费用资本化的确认相对于专门借款而言也较为复杂。在企业会计准则中并未明确规定一般借款在符合资本化条件的资产建造或生产过程中被占用的确认标准，只是规定了“为建造或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额”。显然，企业会计准则只规定了在事实上已经占用了一般借款的前提下一般借款费用资本化的计量问题，并未规定判断是否占用了一般借款的标准。而符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用一般借款是一般借款费用能否资本化的前提。因此，要判断一般借款费用是否予以资本化就必须首先确认在资产建造或生产过程中是否占用了一般借款。笔者认为，确定符合资本化条件的资产建造或生产过程中一般借款是否被占用至少应考虑以下几个方面的问题：

首先，符合资本化条件的资产建造支出超过专门借款的数额不是判断是否存在占用一般借款的标准。会计准则明确规定，在建造或生产符合资本化条件资产过程中占用了一般借款，应将其相应的利息予以资本化。显然，一般借款占用是利息资本化的前提条件。符合资本化条件的资产建造或生产中的资产支出超过专门借款，只是一般借款可能被占用的外在形式表现，但并不必然会导致占用一般借款的结果。因为符合资本条件的资产建造或生产的资产支出超过专门借款可能是由于占用了一般借款，也完全可能是由于占用企业其他来源渠道的资金。如果把存在资产建造支出超过专门借款情况就认定为是占用了一般借款，很可能会犯逻辑推理错误。

其次，在企业存在一般借款时，如果符合资本化条件的资产建造或生产支出的资产超过专门借款，则应认为其超出专门借款的部分全部或部分占用了一般借款，如果存在相反的证据证明符合资本化条件的资产建造或生产过程中确实为占用一般借款的情况除外。因此，可以认为资产建造或生产过程中其超出专门借款的支出部分占用了一般借款。但这只是在质的规定性上决定了在该资产建造过程中可能动用了企业的一般借款，但并不确定这种超过专门借款的资产支出完全占用的是一般借款。

再次，如果企业在符合资本化条件资产建造过程中占用了一般借款，且该借款的费用可直接归属于符合资本化条件资产的购建或生产的，应予以资本化。这里，企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件资产的建造或生产，可以理解为有必要且可能进行资本化，即：从技术层面上讲，是能够寻找到合理的方法计算并分配应归属的一般借款费用；从上讲，采用这种方法确定应予以资本化的一般借款费用带来的核算成本与采用该方法所提供信息的准确性、可靠性之间存在最佳的结合，符合经济效益原则。在同时满足以上两个条件时，笔者认为“可直接归属于资本化条件的资产建造或生产”的条件是成立的。

此外，在确定符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用了一般借款或是否将一般借款费用予以资本化时，还应该综合考虑会计核算的各项基本原则，尤其是实质重于形式原则、重要性原则和谨慎性原则等。以会计核算原则为基础，把握、确认和计量一般借款是否被占用和其费用是否资本化。'