未实现内部交易概述
会计实务：什么是未实现内部交易损益
什么是未实现内部交易损益
未实现内部交易损益的定义如下所示：
这是一个经济专有词汇（英文：unrealizedgainsorlosses），关于内部交易损益，在新会计准则实施前，我国仅对母公司与子公司之间的内部交易进行了会计规范，并且将未实现损益的抵销全部调整合并净利润。
当时受母公司理论的影响，计算合并净利润时已扣除少数股东损益，故未实现损益的抵销不会影响少数股东损益；而对于投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益的处理，未进行规范。
2007年出台的《企业会计准则解释第1号》对权益法的规范进一步完善，新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益的会计处理发生了相应变化。
商品销售收入-销售折扣=商品销售收入净额
商品销售收入净额-商品销售成本-商品销售税金=商品销售利润
商品销售利润+其他业务利润-管理费用-营业费用-财务费用+营业外收入-营业外支出=营业利润
2006年发布的《企业会计准则第33号》对合并财务表会计规范的理念从母公司理论向经济实体理论转化，2007年出台的《企业会计准则解释第1号》对权益法的规范进一步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损。
浅谈对长期股权投资未实现内部交易损益账务处理的理解
浅谈对 长期股权 投资未 实现 内部 交易损益账 务处理 的理解
王娟 娟 重 庆 市 大渡 口 国土 事 务 中心 重庆 ４ ０ ０ ０ ８ ４
摘要 ： 本文首 先阐述 了长期 股权投 资 未实现 内部 交易损 益账 务处 理难 以理 解 的问题 ； 然后 分析 了长期 股权 投 资未实 现 内部 交易损 益账 务处理 的逆 流 顺流 交 易处理 过程和 合 营方 向合 营企业投 入非货 币性 资产 ， 以帮助 大家理解 其实 质， 更 方 便 记 忆和 操 作 。 ． 关键 词 ： 长期 股 权 投 资 未 实 现 内部 交 易
，
逆流交 易
逆 流 交 易 是 指 联 营 企 业 或 合 营企 业 向 投资 企 业 出售 资 产 。资
以分 析 其 任 期 内不 良资 产 责 任划 分 。
．
第 三 是对 内部 管 理 进 行 审 计 。 就 企 业 性 质 不 同 ， 非 法 人 实 体 的 单 位 可 能 不 具 备 对 内部 控 制 制 度 的授 权 的 权 利 ， 但 完 全 具 备 对
净利 润 Ｘ比例
净 利 润 ×比例
Ｂ ． 借： 投资 收益 益 ×比例
未实 现 内部 交易 损 未 实现 内部交 易损 益 ×
投 资 企 业在 采 用 权 益法 确认 投资 收 益 时 ， 应 抵 消与 合 营企 业 之 贷： 长期 股权 投 资— — 损益 调 整 间 发 生 的 未 实 现 内部 交 易 损 益 。 分为 ３ 部分 ， １ ． 合 营企 业 向合 营 方 比例
权益法下未实现内部交易损益的会计处理
权益法下未实现内部交易损益的会计处理未实现内部交易损益是指投资企业与被投资单位之间发生内部交易，如果由此产生的损益构成了购买方资产的成本，这部分损益就称为未实现内部交易损益。
2007年11月财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(下文简称《第1号》)规定：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
笔者发现，不同教材对上述问题的处理方法并不相同。
由财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解2010》(以下称《讲解》)和由财政部会计资格评价中心编著的2011年《中级会计实务》(以下称《实务》)都是目前国内比较权威的教材，但其对相关内容的处理却不相同，给广大读者带来了一些不便。
思想汇报/sixianghuibao/一、权益法下为什么要抵销未实现内部交易损益《企业会计准则第2号——长期股权投资》并未要求对内部交易损益中归属于投资方的部分进行抵销，那么《第1号》为什么要提出抵销呢？笔者认为，在权益法下，投资方对被投资单位有重大影响或共同控制的权力，这是长期股权投资采用权益法核算的根本原因，这种投资关系的存在必然影响到内部交易价格的形成，从而引起投资方资产、负债的虚计、高估(少计的可能性比较小)。
注会长投内部未实现内部交易损益调整
注会长投内部未实现内部交易损益调整1、逆流交易甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份。
能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。
乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。
假定不考虑所得税因素。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资—损益调整［（3200－400）×20%］560贷：投资收益560进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资—损益调整（400×20%）80贷：存货80合并报表调整分录后的合并结果：借：长期股权投资3200×20%贷：投资收益（3200－400）×20%存货400×20%【原理解析一】《合并财务报表》准则并没有将联营企业、合营企业纳入合并范围，但按权益法核算后，联营企业净资产和净利润中归属于投资企业的份额已经通过计入投资企业会计报表的形式计入了投资企业所属集团的合并报表，即以净资产（体现为“长期股权投资”）和净利润（体现为“投资收益”）的方式计入合并报表。
联营企业之间交易产生的“内部未实现损益”理所当然也应该抵消，否则就会虚增资产或利润，并且抵消的原理跟母子公司抵消的原理基本一致。
【原理解析二】如果将乙公司分割为20%乙公司和80%乙公司两个会计主体，则甲公司与20%乙公司的交易即可理解为甲公司与全资子公司的交易。
（1）基于上述假设，甲公司个别分录为：借：长期股权投资3200×20%贷：投资收益3200×20%（2）合并报表的抵销分录借：营业收入1000×20%贷：营业成本600×20%存货400×20%（3）合并后的分录借：长期股权投资3200×20%营业收入1000×20%贷：营业成本600×20%投资收益3200×20%存货400×20%（4）由于合并报表中并未将联营企业纳入合并报表，所以上述合并后的分录应调整为：借：长期股权投资3200×20%投资收益400×20%贷：存货400×20%投资收益3200×20%假定在20×8年，甲企业将该商品以1000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。
未实现内部交易概述
商品销售收入销售折扣商品销售收入净额商品销售收入净额商品销售成本商品销售税金商品销售利润商品销售利润其他业务利润管理费用营业费用财务费用营业外收入营业外支出营业利润年发布地《企业会计准则第号》对合并财务表会计规范地理念从母公司理论向经济实体理论转化，年出台地《企业会计准则解释第号》对权益法地规范进一步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生地内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业地部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益.新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益地会计处理发生了相应地变化.个人收集整理勿做商业用途影响实施新会计准则对抵销内部交易未实现损益地影响、对抵销母公司与子公司之间内部交易损益地影响对于内部交易未实现损益地抵销，在不同合并理论下地处理是有区别地.在母公司理论下，母、子公司之间内部交易按母公司拥有地权益比例抵销；在经济实体理论下，母、子公司之间地内部交易抵销.实施新会计准则对内部交易地抵销应体现经济实体理论地特征.但是，在实务中存在地困惑是，抵销逆流交易未实现损益是全部调整归属于母公司所有者地净利润，还是在控制股权与非控制股权之间分摊？合并财务表准则未对此作出明确规范.企业现行实务中对于未实现损益通常全部抵销归属于母公司所有者地净利润.这样处理比较简单，却有悖于经济实体理论.笔者认为，抵销逆流交易产生地未实现损益假如按权益比例在控制股权与非控制股权之间进行分摊，则更能体现经济实体理论对合并表编制实务地影响.因为它将合并主体地概念一视同仁地运用于控制股权和非控制股权地计量，都从合并主体地角度根据交易实现原则计量归属于母公司所有者地净利润和少数股东损益.个人收集整理勿做商业用途、对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益地影响解释公告号对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益地有关规定，体现出我国会计规范对权益法地进一步完善，从不完全权益法转化为完全权益法；有利于统一权益法在个别表与合并表中地处理原则；有助于遏制利用对被投资单位地影响调节利润地现象；体现了与国际财务告准则体系中有关规定地趋同.但是，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益在实务中也存在困惑：究竟在个别表中抵销还是在合并表中抵销？国际财务告准则已经取消在单独财务表中采用权益法，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易地未实现损益，只能在合并表时完成.按我国会计准则地规定，企业对被投资单位地股权投资，假如能够施加重大影响或与其他投资企业共同控制，在个别表中采用权益法处理.因此在实务中不能完全照搬国际规范，应在个别表中抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易地未实现损益.个人收集整理勿做商业用途处理一、母公司与子公司之间内部交易未实现损益地处理母公司与子公司之间内部交易未实现损益地抵销，应区分顺流交易与逆流交易处理.顺流交易顺流交易是指母公司向子公司销货等交易地行为.顺流交易未实现损益计入母公司个别表净利润，编制合并表抵销未实现损益时应全额抵销归属于母公司所有者地净利润.个人收集整理勿做商业用途逆流交易逆流交易是指子公司向母公司销货等交易地行为.逆流交易未实现损益计入子公司个别表净利润，编制合并表全额抵销未实现损益时应按权益比例在归属于母公司所有者地净利润与少数股东损益之间分摊，现举例说明.个人收集整理勿做商业用途案例：甲公司持有乙公司地表决权股份，除此之外，甲公司无其他长期股权投资.甲公司投资时乙公司净资产地公允价值与账面价值相同.本年度乙公司将成本为万元地货物以万元地价格销售给甲公司，甲公司当年未向独立第三方出售该批货物.无其他内部交易.假定不考虑所得税及其他税费影响.本年度两家公司有关损益资料如表所示.个人收集整理勿做商业用途该项由子公司向母公司销货地逆流交易所产生地未实现收益反映在子公司利润表中，即乙公司当年万元净利润中包含内部交易未实现收益万元.甲公司期末存货中含有万元内部交易未实现收益.上述万元未实现收益，按照经济实体理论应抵销.假如全部抵减归属于母公司所有者地净利润，合并表中少数股东损益不受抵销影响，为万元；假如根据权益比例分摊抵减归属于母公司所有者地净利润和少数股东损益，则合并表中少数股东损益为万元×.两种方法处理地结果不同，合并利润表有关项目地金额如表所示.个人收集整理勿做商业用途现假设乙公司没有向甲公司销售，其他条件相同，则本年度甲公司与乙公司有关损益资料如表所示.假如上述逆流交易未发生，合并利润表有关项目地金额如表所示.抵销是基于内部交易视同没有发生来进行处理地，抵销地结果使得合并表能够反映没有发生内部交易地条件下企业集团整体地财务状况、经营成果和现金流量.从表和表可以看出，未实现收益不抵减少数股东损益而全部由母公司所有者承担地结果，归属于母公司所有者地净利润为－万元，与内部销售没有发生地合并表结果不同；而未实现收益按权益比例分摊抵减少数股东损益和归属于母公司所有者净利润地结果，与内部销售没有发生地合并表结果完全相同，归属于母公司所有者地净利润均为万元.个人收集整理勿做商业用途二、投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业地长期股权投资，在个别表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别表时完成.权益法地处理原则不能因为编制表地主体不同而改变.以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益地抵销.个人收集整理勿做商业用途逆流交易由合营及联营企业向投资企业销货，假如投资企业未转售给独立地第三方，虽然该交易所产生地未实现损益已全部计入联营及合营企业地利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业地份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立地第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己地份额.除非资产地出售证实确实发生了减值损失，投资企业才应当立即确认有关损失.个人收集整理勿做商业用途案例：公司持有公司地表决权股份，能够对其施加重大影响.投资时公司净资产账面价值与公允价值相同.公司在本年度将一批成本万元地商品按万元地内部转移价销售给公司.至年末，公司购入地该批商品均未出售.该项内部交易未实现损益万元计入联营企业公司当年净利润.联营企业公司当年个别表上列示净利润万元.除上述内部交易外，无其他内部交易.假定公司拥有子公司，需要编制合并表.个人收集整理勿做商业用途由于公司拥有公司地股权，该项逆流交易可以理解为公司出售给公司地商品中只有实现了对外销售，尚未实现地损益应当同时抵销投资收益和存货价值.在采用权益法确认公司对公司地投资收益时，公司销售给其投资企业公司地内部交易未实现损益万元中，按照持股比例计算地归属于投资企业地份额万元，应予抵销，即公司个别表中只确认投资收益万元.见表中方法.个人收集整理勿做商业用途抵销未实现损益在实务中还可用不同地方法处理：在个别表中按照抵销未实现损益后地被投资单位净利润确认投资收益和调增长期股权投资账面价值，编制合并表时对长期股权投资与存货进行重分类调整，即按照归属于投资企业地内部交易未实现损益调增投资价值和调减存货价值，见表中方法；或者个别表不抵销内部交易未实现损益，即个别表中确认投资收益和调增长期股权投资账面价值各万元，待需要编制合并表时再按归属于公司地未实现损益份额，抵销投资收益和存货价值，见表中方法.逆流交易采用不同方法地抵销及调整分录如表所示.个人收集整理勿做商业用途结论不同地处理方法对合并表没有影响，但对个别表会产生不同影响.笔者认为，在个别表中将未实现损益地抵销全部完成，即表中地方法比较合理.理由如下：个人收集整理勿做商业用途．有利于保持权益法处理地一致性.根据我国会计准则地规定，企业对于合营及联营企业地投资，个别表和合并表均采用权益法进行会计处理，而且个别表地编制先于合并表，那么抵销内部交易未实现损益就应当在个别表中进行.因为无论在个别表还是在合并表中，所运用地权益法原则应当保持一致.况且，等待合并表时才进行抵销会碰到下列现实问题：假如公司没有子公司因而不需要编制合并表地话，内部交易未实现损益地抵销岂不无法完成了吗？个人收集整理勿做商业用途．有利于从法律角度考虑利润分配地基准.从现行法律法规地角度而言，企业利润分配地基准应当是个别表中地未分配利润，而非合并表中地未分配利润.内部交易通常以收益居多，在个别表中抵销未实现收益，符合谨慎性原则地要求，可以避免将未实现收益用于向投资企业分利，有利于资本保全，维护债权人合法权益和保护企业持续经营.个人收集整理勿做商业用途顺流交易投资企业将商品销售给合营及联营企业，假如合营及联营企业未实现对外销售，投资企业对该项内部交易地未实现销售损益只应确认归属于其他投资企业地份额，待投资企业将该资产转售给独立地第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己地份额.除非资产地出售证实确实发生了减值损失，投资企业才应当全额确认有关损失.个人收集整理勿做商业用途案例：假定公司在本年度将一批成本万元地商品按万元地内部转移价销售给公司.至年末，公司购入地该项商品均未出售.其他条件同案例.个人收集整理勿做商业用途由于公司拥有公司地股权，该项顺流交易也可以理解为公司出售给公司地商品中只有实现了对外销售.由于该项内部交易未实现收益万元并没有计入联营企业公司地净利润，因此投资企业按权益法确认投资收益理应为万元.在个别表中抵销顺流交易未实现收益万元归属于公司地份额万元，应当分别抵销公司自己地营业收入万元和营业成本万元，即抵销该项交易未实现销售收益万元；同时，抵销长期股权投资万元，因为联营企业公司地期末存货价值中有未实现内部交易收益万元.见表中方法.需要说明地是，抵销联营及合营企业存货价值中未实现损益，与抵销子公司存货价值中未实现损益相比有所不同：子公司纳入合并表范围，可以直接抵销存货价值；联营及合营企业不纳入合并表范围，其存货价值中归属于投资企业地份额反映在投资企业地长期股权投资价值之中，只能通过抵销长期股权投资价值来间接抵销存货价值.个人收集整理勿做商业用途对于抵销投资企业与合营及联营企业之间地顺流交易未实现损益，实务中也可用不同方法进行处理：在投资企业个别表中按照顺流交易未实现损益万元归属于投资企业地份额万元抵销投资收益和长期股权投资，即长期股权投资和投资收益均只确认万元，编制合并表时作重分类调整，即在营业收入、营业成本与投资收益之间进行调整，见表中方法；或者个别表不抵销内部交易未实现损益，待需要编制合并表时再按归属于公司地内部交易未实现损益份额，抵销营业收入、营业成本和长期股权投资账面价值，见表中方法.顺流交易不同方法地抵销及调整分录如表所示.个人收集整理勿做商业用途笔者认为，方法比方法更加合理，理由同案例.而对于方法，虽然可使投资企业对于顺流交易与逆流交易抵销未实现损益地处理保持一致，但联营企业公司地净利润中并未包含内部交易未实现损益，投资企业确认投资收益时按持股比例扣除缺乏依据.个人收集整理勿做商业用途结论上述两种内部交易地抵销：抵销母公司与子公司之间内部交易未实现损益，抵销投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益，两者地处理具有一定地内在联系，即都从合并主体或投资企业主体出发计量已实现地收益.无论在合并表中还是在个别表中，抵销未实现损益地原则是一致地，均抵销未实现损益中归属于母公司所有者地份额或权益法下归属于投资企业地份额.个人收集整理勿做商业用途。
2018中级会计实务：长期股权投资顺逆流交易中“未实现内部交易损益”的处理
2018年中级会计实务：长期股权投资顺逆流交易中“未实现内部交易损益”的理解与处理未实现内部交易损益，顾名思义即关联方之间的交易中暂时不应确认的一部分交易损益。
在长期股权投资采用权益法进行后续核算时，如果投资方与被投资方之间存在内部交易，投资方在确认应享有被投资方实现净利润的份额时，应当对内部交易中的未实现的部分进行调整，即以被投资方个表报表中实现的净利润为基础，考虑交易中“未实现内部交易损益”进行调整，从而按投资比例确认投资收益。
根据交易的方向与投资的方向，内部交易可以分为顺流交易和逆流交易。
顺着投资方向的交易，比如投资方销售一批产品给被投资方，称之为顺流交易；反之，如果是被投资方销售一批产品给投资方，则称之为逆流交易。
对于“未实现内部交易损益”的处理，在个别报表中不必去区分是顺流交易和逆流交易，只需区分内部交易当年和内部交易以后年度。
因为站在投资方与被投资方的整体角度去看，该部分内部交易损益，在尚未对外销售之前都是不认可的。
本文以顺流交易在个别报表为例进行讲解。
【例】甲公司持有A公司30%表决权股份，能够对A公司产生重大影响，采用权益法核算。
2017年10月1日，甲公司将其成本为800万的存货，以1000万的价格销售给A公司，A公司购入后作为存货核算。
A公司2017年利润表实现净利润500万。
假设一：截止到2017年底，A公司尚未对外出售。
分析：2017年属于交易当年，该交易中甲公司实现的利润为：（1000-800）=200万。
但其中未实现的内部交易损益为：（1000-800）*30%=60万。
可以理解为A公司总共100个股东，其中30人是甲公司自己人，甲公司在该交易中向A公司的100个股东总共赚了200万，其中对自己的30人赚的利润（即未实现内部交易损益60万），相当于A公司通过该内部交易，提前分配现金股利给了甲公司。
2017年A公司实现净利润500万，甲公司本应分得500*30%的利润，但实际确认投资收益的金额=500*30%-（1000-800）*30%。
长期股权投资权益法未实现内部交易的处理
长期股权投资权益法未实现内部交易的处理长期股权投资权益法未实现内部交易的处理一、购买法权益法：（编合并报表时用）在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响计算被投资单位调整后净利润，在此基础上乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益完全权益法：（做长期股权投资权益法时用）在购买法的基础上，消除投资企业和被投资企业的内部交易二、未实现内部交易的处理：除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。
即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易收益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销（按比例抵销），在此基础上确认投资收益。
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，不抵销。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（一）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。
关于权益法下未实现内部损益的抵消的思路整理
关于权益法下未实现内部交易损益的抵消的思路整理看书时候一直有点糊涂，虽然说硬背也能记下来，但是不能彻底理解还是很不开心的，写点东西下来整理一下自己的思路。
首先：假定甲公司为投资方，乙公司未被投资方，因为甲乙双方并没有控制与被控制关系，所以乙公司实际是无需纳入甲方合并报表的，但是当甲方进行合并报表时候，需要反映的是甲公司拥有和控制的资源，以及该部分资源的当期收益，所以甲和乙由甲方占有的资源应当以合并观看待。
未实现内部交易损益主要指的是资产或者负债因为在甲乙双方之间转移造成账面价值的变化，而对于甲而言，其持股比例对应的资产其价值并未发生变化，因此存在进行抵消还原其原来价值的需要。
那么：对于逆流交易，即乙公司向甲公司出售商品并且甲公司未实现销售时候，实际上从甲的观点来看的话，甲采购了乙的商品，乙报表上实现了收益，但是实际归属于甲方的收益部分是由甲公司支付，因为甲方尚未使用或者销售，那么实际上这部分收益是由甲公司用自己的资产承担了（属于另外股东的收益部分对于另外股东而言，实际上是实现了，所以此处无需考虑），也就是说此部分只是由甲公司向乙公司转移了收益，因此，甲公司有理由暂时不认可乙公司已实现该部分收益，因此，在进行当期投资收益核算时候，甲公司有理由将该部分未实现收益从该部分单体报表中剔除，所以不纳入乙的投资收益，即在正常收益之外：借：投资收益贷：长投-损益调整；从逆流交易的合并观来看，如果甲方需要编制合并报表，那么合并报表应当真实反映甲方拥有控制的资源及该部分资源当期的损益，那么该部分交易站在甲方观点来看，实际上虚增了甲方存货的价值，虚增了乙方的收入、成本、损益，即：借：营业收入-乙公司贷：营业成本-乙公司存货-甲公司但是因为乙方的收入和成本并未真正计入甲方合并报表，因此，只需要直接抵消乙公司虚增的收益就可以了，且这个收益最终反映在甲的投资收益中。
所以如果从合并报表抵消来看的话，最终合并抵消分录应该是：借:投资收益贷：存货，但是，因为在单体报表上已经对未实现内部损益进行了处理，因此此处应该还原差额，即：借：长期股权投资贷：存货；实际上从合并观来看，如果乙方纳入甲方报表，那么甲方长投和乙方净资产归于甲方部分实际上全额抵消的，因为乙方实际并没有纳入甲方报表，那么甲方拥有的乙方资产完全反映在长期股权投资科目，因此长投余额应该=乙方净资产*甲方持股比例，只需要抵消多余的收益和资产就可以了，因此在单体报表中抵消掉的长投应该予以恢复。
2018中级会计实务：长期股权投资顺逆流交易中“未实现内部交易损益”的处理
2018年中级会计实务：长期股权投资顺逆流交易中“未实现内部交易损益”的理解与处理未实现内部交易损益，顾名思义即关联方之间的交易中暂时不应确认的一部分交易损益。
在长期股权投资采用权益法进行后续核算时，如果投资方与被投资方之间存在内部交易，投资方在确认应享有被投资方实现净利润的份额时，应当对内部交易中的未实现的部分进行调整，即以被投资方个表报表中实现的净利润为基础，考虑交易中“未实现内部交易损益”进行调整，从而按投资比例确认投资收益。
根据交易的方向与投资的方向，内部交易可以分为顺流交易和逆流交易。
顺着投资方向的交易，比如投资方销售一批产品给被投资方，称之为顺流交易；反之，如果是被投资方销售一批产品给投资方，则称之为逆流交易。
对于“未实现内部交易损益”的处理，在个别报表中不必去区分是顺流交易和逆流交易，只需区分内部交易当年和内部交易以后年度。
因为站在投资方与被投资方的整体角度去看，该部分内部交易损益，在尚未对外销售之前都是不认可的。
本文以顺流交易在个别报表为例进行讲解。
【例】甲公司持有A公司30%表决权股份，能够对A公司产生重大影响，采用权益法核算。
2017年10月1日，甲公司将其成本为800万的存货，以1000万的价格销售给A公司，A公司购入后作为存货核算。
A公司2017年利润表实现净利润500万。
假设一：截止到2017年底，A公司尚未对外出售。
分析：2017年属于交易当年，该交易中甲公司实现的利润为：（1000-800）=200万。
但其中未实现的内部交易损益为：（1000-800）*30%=60万。
可以理解为A公司总共100个股东，其中30人是甲公司自己人，甲公司在该交易中向A公司的100个股东总共赚了200万，其中对自己的30人赚的利润（即未实现内部交易损益60万），相当于A公司通过该内部交易，提前分配现金股利给了甲公司。
2017年A公司实现净利润500万，甲公司本应分得500*30%的利润，但实际确认投资收益的金额=500*30%-（1000-800）*30%。
未实现内部交易概述
概述商品销售收入-销售折扣=商品销售收入净额商品销售收入净额-商品销售成本-商品销售税金=商品销售利润商品销售利润+其他业务利润-管理费用-营业费用-财务费用+营业外收入-营业外支出=营业利润2006年发布的《企业会计准则第33号》对合并财务表会计规范的理念从母公司理论向经济实体理论转化，2007年出台的《企业会计准则解释第1号》对权益法的规范进一步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益的会计处理发生了相应的变化。
影响实施新会计准则对抵销内部交易未实现损益的影响1、对抵销母公司与子公司之间内部交易损益的影响对于内部交易未实现损益的抵销，在不同合并理论下的处理是有区别的。
在母公司理论下，母、子公司之间内部交易按母公司拥有的权益比例抵销；在经济实体理论下，母、子公司之间的内部交易100%抵销。
实施新会计准则对内部交易的抵销应体现经济实体理论的特征。
但是，在实务中存在的困惑是，抵销逆流交易未实现损益是全部调整归属于母公司所有者的净利润，还是在控制股权与非控制股权之间分摊？合并财务表准则未对此作出明确规范。
企业现行实务中对于未实现损益通常全部抵销归属于母公司所有者的净利润。
这样处理比较简单，却有悖于经济实体理论。
笔者认为，抵销逆流交易产生的未实现损益假如按权益比例在控制股权与非控制股权之间进行分摊，则更能体现经济实体理论对合并表编制实务的影响。
因为它将合并主体的概念一视同仁地运用于控制股权和非控制股权的计量，都从合并主体的角度根据交易实现原则计量归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益。
2、对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的影响解释公告1号对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的有关规定，体现出我国会计规范对权益法的进一步完善，从不完全权益法转化为完全权益法；有利于统一权益法在个别表与合并表中的处理原则；有助于遏制利用对被投资单位的影响调节利润的现象；体现了与国际财务告准则体系中IAS2IAS31有关规定的趋同。
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概述商品销售收入-销售折扣=商品销售收入净额商品销售收入净额-商品销售成本-商品销售税金=商品销售利润商品销售利润+其他业务利润-管理费用-营业费用-财务费用+营业外收入-营业外支出=营业利润2006年发布的《企业会计准则第33号》对合并财务表会计规范的理念从母公司理论向经济实体理论转化，2007年出台的《企业会计准则解释第1号》对权益法的规范进一步完善：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。
新准则有关理念及规定导致内部交易未实现损益的会计处理发生了相应的变化。
影响实施新会计准则对抵销内部交易未实现损益的影响1、对抵销母公司与子公司之间内部交易损益的影响对于内部交易未实现损益的抵销，在不同合并理论下的处理是有区别的。
在母公司理论下，母、子公司之间内部交易按母公司拥有的权益比例抵销；在经济实体理论下，母、子公司之间的内部交易100%抵销。
实施新会计准则对内部交易的抵销应体现经济实体理论的特征。
但是，在实务中存在的困惑是，抵销逆流交易未实现损益是全部调整归属于母公司所有者的净利润，还是在控制股权与非控制股权之间分摊？合并财务表准则未对此作出明确规范。
企业现行实务中对于未实现损益通常全部抵销归属于母公司所有者的净利润。
这样处理比较简单，却有悖于经济实体理论。
笔者认为，抵销逆流交易产生的未实现损益假如按权益比例在控制股权与非控制股权之间进行分摊，则更能体现经济实体理论对合并表编制实务的影响。
因为它将合并主体的概念一视同仁地运用于控制股权和非控制股权的计量，都从合并主体的角度根据交易实现原则计量归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益。
2、对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的影响解释公告1号对抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益的有关规定，体现出我国会计规范对权益法的进一步完善，从不完全权益法转化为完全权益法；有利于统一权益法在个别表与合并表中的处理原则；有助于遏制利用对被投资单位的影响调节利润的现象；体现了与国际财务告准则体系中IAS2IAS31有关规定的趋同。
但是，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易损益在实务中也存在困惑：究竟在个别表中抵销还是在合并表中抵销？国际财务告准则已经取消在单独财务表中采用权益法，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益，只能在合并表时完成。
按我国会计准则的规定，企业对被投资单位的股权投资，假如能够施加重大影响或与其他投资企业共同控制，在个别表中采用权益法处理。
因此在实务中不能完全照搬国际规范，应在个别表中抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易的未实现损益。
处理一、母公司与子公司之间内部交易未实现损益的处理母公司与子公司之间内部交易未实现损益的抵销，应区分顺流交易与逆流交易处理。
顺流交易顺流交易是指母公司向子公司销货等交易的行为。
顺流交易未实现损益计入母公司个别表净利润，编制合并表抵销未实现损益时应全额抵销归属于母公司所有者的净利润。
逆流交易逆流交易是指子公司向母公司销货等交易的行为。
逆流交易未实现损益计入子公司个别表净利润，编制合并表全额抵销未实现损益时应按权益比例在归属于母公司所有者的净利润与少数股东损益之间分摊，现举例说明。
案例1：甲公司持有乙公司60%的表决权股份，除此之外，甲公司无其他长期股权投资。
甲公司投资时乙公司净资产的公允价值与账面价值相同。
本年度乙公司将成本为100万元的货物以300万元的价格销售给甲公司，甲公司当年未向独立第三方出售该批货物。
无其他内部交易。
假定不考虑所得税及其他税费影响。
本年度两家公司有关损益资料如表1所示。
该项由子公司向母公司销货的逆流交易所产生的未实现收益反映在子公司利润表中，即乙公司当年150万元净利润中包含内部交易未实现收益200万元。
甲公司期末存货中含有200万元内部交易未实现收益。
上述200万元未实现收益，按照经济实体理论应100%抵销。
假如全部抵减归属于母公司所有者的净利润，合并表中少数股东损益不受抵销影响，为60万元；假如根据权益比例分摊抵减归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益，则合并表中少数股东损益为-20万元×40%。
两种方法处理的结果不同，合并利润表有关项目的金额如表2所示。
现假设乙公司没有向甲公司销售，其他条件相同，则本年度甲公司与乙公司有关损益资料如表3所示。
假如上述逆流交易未发生，合并利润表有关项目的金额如表4所示。
抵销是基于内部交易视同没有发生来进行处理的，抵销的结果使得合并表能够反映没有发生内部交易的条件下企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。
从表2和表4可以看出，未实现收益不抵减少数股东损益而全部由母公司所有者承担的结果，归属于母公司所有者的净利润为－10万元，与内部销售没有发生的合并表结果不同；而未实现收益按权益比例分摊抵减少数股东损益和归属于母公司所有者净利润的结果，与内部销售没有发生的合并表结果完全相同，归属于母公司所有者的净利润均为70万元。
二、投资企业与联营企业及合营企业之间内部交易未实现损益我国会计准则要求投资企业对于合营及联营企业的长期股权投资，在个别表中采用权益法核算，因此，抵销投资企业与合营及联营企业之间内部交易未实现损益，理应在编制个别表时完成。
权益法的处理原则不能因为编制表的主体不同而改变。
以下分别逆流交易和顺流交易探讨内部交易未实现损益的抵销。
逆流交易由合营及联营企业向投资企业销货，假如投资企业未转售给独立的第三方，虽然该交易所产生的未实现损益已全部计入联营及合营企业的利润表，但根据交易实质，投资企业只能确认联营及合营企业在这一交易损益中归属于其他投资企业的份额，即确认投资收益时应当按投资企业持股比例扣除内部交易未实现损益，待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己的份额。
除非资产的出售证实确实发生了减值损失，投资企业才应当立即确认有关损失。
案例2：A公司持有B公司40%的表决权股份，能够对其施加重大影响。
投资时B 公司净资产账面价值与公允价值相同。
B公司在本年度将一批成本400万元的商品按500万元的内部转移价销售给A公司。
至年末，A公司购入的该批商品均未出售。
该项内部交易未实现损益100万元计入联营企业B公司当年净利润。
联营企业B公司当年个别表上列示净利润250万元。
除上述内部交易外，无其他内部交易。
假定A公司拥有子公司，需要编制合并表。
由于A公司拥有B公司40%的股权，该项逆流交易可以理解为B公司出售给A公司的商品中只有60%实现了对外销售，尚未实现的损益应当同时抵销投资收益和存货价值。
在采用权益法确认A公司对B公司的投资收益时，B公司销售给其投资企业A公司的内部交易未实现损益100万元中，按照40%持股比例计算的归属于投资企业的份额40万元，应予抵销，即A公司个别表中只确认投资收益60万元。
见表5中方法1。
抵销未实现损益在实务中还可用不同的方法处理：在个别表中按照抵销未实现损益后的被投资单位净利润确认投资收益和调增长期股权投资账面价值，编制合并表时对长期股权投资与存货进行重分类调整，即按照归属于投资企业的内部交易未实现损益调增投资价值和调减存货价值，见表5中方法2；或者个别表不抵销内部交易未实现损益，即个别表中确认投资收益和调增长期股权投资账面价值各100万元，待需要编制合并表时再按归属于A公司的未实现损益份额，抵销投资收益和存货价值，见表5中方法3。
逆流交易采用不同方法的抵销及调整分录如表5所示。
结论不同的处理方法对合并表没有影响，但对个别表会产生不同影响。
笔者认为，在个别表中将未实现损益的抵销全部完成，即表5中的方法1比较合理。
理由如下：1．有利于保持权益法处理的一致性。
根据我国会计准则的规定，企业对于合营及联营企业的投资，个别表和合并表均采用权益法进行会计处理，而且个别表的编制先于合并表，那么抵销内部交易未实现损益就应当在个别表中进行。
因为无论在个别表还是在合并表中，所运用的权益法原则应当保持一致。
况且，等待合并表时才进行抵销会碰到下列现实问题：假如A公司没有子公司因而不需要编制合并表的话，内部交易未实现损益的抵销岂不无法完成了吗？2．有利于从法律角度考虑利润分配的基准。
从现行法律法规的角度而言，企业利润分配的基准应当是个别表中的未分配利润，而非合并表中的未分配利润。
内部交易通常以收益居多，在个别表中抵销未实现收益，符合谨慎性原则的要求，可以避免将未实现收益用于向投资企业分利，有利于资本保全，维护债权人合法权益和保护企业持续经营。
顺流交易投资企业将商品销售给合营及联营企业，假如合营及联营企业未实现对外销售，投资企业对该项内部交易的未实现销售损益只应确认归属于其他投资企业的份额，待投资企业将该资产转售给独立的第三方以后，再确认这一交易损益中归属于自己的份额。
除非资产的出售证实确实发生了减值损失，投资企业才应当全额确认有关损失。
案例3：假定A公司在本年度将一批成本400万元的商品按500万元的内部转移价销售给B公司。
至年末，B公司购入的该项商品均未出售。
其他条件同案例2。
由于A公司拥有B公司40%的股权，该项顺流交易也可以理解为A公司出售给B 公司的商品中只有60%实现了对外销售。
由于该项内部交易未实现收益100万元并没有计入联营企业B公司的净利润，因此投资企业按权益法确认投资收益理应为100万元。
在个别表中抵销顺流交易未实现收益100万元归属于A公司的份额40万元，应当分别抵销A公司自己的营业收入200万元和营业成本160万元，即抵销该项交易未实现销售收益40万元；同时，抵销长期股权投资40万元，因为联营企业B公司的期末存货价值中有未实现内部交易收益40万元。
见表6中方法1。
需要说明的是，抵销联营及合营企业存货价值中未实现损益，与抵销子公司存货价值中未实现损益相比有所不同：子公司纳入合并表范围，可以直接抵销存货价值；联营及合营企业不纳入合并表范围，其存货价值中归属于投资企业的份额反映在投资企业的长期股权投资价值之中，只能通过抵销长期股权投资价值来间接抵销存货价值。
对于抵销投资企业与合营及联营企业之间的顺流交易未实现损益，实务中也可用不同方法进行处理：在投资企业个别表中按照顺流交易未实现损益100万元归属于投资企业的份额40万元抵销投资收益和长期股权投资，即长期股权投资和投资收益均只确认60万元，编制合并表时作重分类调整，即在营业收入、营业成本与投资收益之间进行调整，见表6中方法2；或者个别表不抵销内部交易未实现损益，待需要编制合并表时再按归属于A公司的内部交易未实现损益份额，抵销营业收入、营业成本和长期股权投资账面价值，见表6中方法3。