审计考试 第71讲_财务报表审计中与舞弊相关的责任(4)
财务报审计中对舞弊的考虑准则讲解
财务报审计中对舞弊的考虑准则讲解财务报审计是指对企业的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息进行审查和评价的过程。
舞弊是指企业中存在的违背法律、规章或商业道德的不诚信行为。
在进行财务报审计时，审计师需要严格遵守一系列的准则和规定，其中对舞弊的考虑准则尤为重要。
本文将对财务报审计中对舞弊的考虑准则进行讲解。
I. 舞弊行为的定义和分类舞弊行为是指故意伪造、隐瞒或篡改企业财务信息的行为，旨在误导利益相关者或谋取不当利益。
一般可以将舞弊行为分为以下几类：1. 重要信息的虚报或隐瞒：包括虚报收入、隐瞒负债、夸大资产价值等。
2. 资金的挪用或截留：企业资金被用于非法或个人用途，或者被滞留于某些特定账户中。
3. 内部控制的绕过或破坏：篡改财务报告、逃避审计程序、规避内部控制等。
以上只是舞弊行为的一些常见示例，实际情况可能更加复杂和多样化。
II. 财务报审计中对舞弊的考虑准则对舞弊的考虑准则是财务报审计中重要的指导原则，它帮助审计师识别可能存在的舞弊行为，并采取相应措施予以防范和查证。
以下是财务报审计中常用的对舞弊的考虑准则：1. 审计师应保持独立和专业的态度：审计师应保持独立的思维和专业的态度，不受企业的影响，客观公正地进行审计工作。
2. 审计师应具备相应的专业知识和技能：审计师应熟悉审计准则、法规和企业的财务管理制度，熟悉常见的舞弊手段和防范措施，以便能够更好地发现和应对舞弊行为。
3. 审计师应进行风险评估：审计师应对企业的内部控制、业务流程、风险管理等进行评估，确定可能存在的舞弊风险，并采取相应的控制措施。
4. 审计师应进行充分的审计程序：审计师根据发现的可能舞弊的风险，采取适当的审计程序来获取证据，并对财务报表中的关键账户和重要交易进行详细检查。
5. 审计师应与企业管理层进行有效的沟通：审计师应与企业的管理层和内部审计部门积极合作，共享信息，确保审计工作的顺利进行。
6. 审计师应报告发现的舞弊事实：如果审计师在财务报审计过程中发现舞弊事实，应向企业的管理层和董事会报告，并遵循相关法规和规定。
第一章 财务报表审计中对舞弊的考虑(注册会计师和审计学教案)
第一章财务报表审计中对舞弊的考虑
教 案
课时
6学时
授课类型
新授课
授课对象
会计学专业大三教学班
授课方式
多媒体与传统讲授相结合
教学内容及地位
章节
第一章财务报表审计中对舞弊的考虑
第一节舞弊的含义、种类和风险因素
第二节治理层、管理层的责任和注册会计师的责任
第三节风险识别程序
第四节评估和应对舞弊导致的重大错报风险
授课流程
教学过程设计
教学意图
教学内容
教师活动
学生活动
问题作业
设置悬念引出新课
安然公司舞弊审计失败案例回顾
通过舞弊案，揭示两个问题：安然如何舞弊？为什么安达信事务所没有发现舞弊案件？
引出本章内容：舞弊审计
版书：WHY？-重要性
思考
思考：为什么安达信会被拆分？
介绍本章内容
学习内容：
舞弊的含义、种类和风险因素
第五节评价审计证据
第六节与管理层、治理层和监管机构的沟通
教材
XXX.新编注册会计师实务教程.xx出版社,2016.
教材
处理
教材中直接从介绍舞弊的含义开始，内容比较抽象，不利于学生学习。基于循序渐进的教学原则，在教学中首先引领学生进行案例分析，激发学生学习积极性，提高学生的学习兴趣，从而引入舞弊审计的教学内容。
舞弊审计方法与技巧的实施过程。
审计技术引入：
（动画展示）
通过案例引出常用审计技术-计算机审计技术。并引出世通公司对常用审计方法的应用。
通过安永公司对舞弊的数据估计，指出舞弊审计的重要意义。
版书：WHAT?-内涵
进入第二个问题：
什么是舞弊？
第九章_财务报表审计对舞弊的考虑
18.经过关联方停止购销业务。
三、风险评价顺序
〔三〕执行剖析顺序 注册会计师在了解被审计单位及其环境时，
应当运用剖析顺序，思索能够说明存在作 弊招致的严重错报风险的异常关系或偏离 预期的关系。
三、风险评价顺序
〔四〕思索其他信息 其他信息能够来源于项目组外部的讨论、
1.高管异常变化〔如CFO〕 2.频繁改换事务所 3.被审计单位堕入财务困境 4.原始凭证不合规 5.会计记载存在瑕疵 6.盈利质量与资产质量相互背叛 7.净利润与运营现金流背叛 8.销售支出与运营现金流背叛 9.在某个会计时期出现洗大澡式资产减值
补充：18个能够说明被审计单位存在财务 报表作弊的风险要素〔2〕
审计的固有限制与合理保证
审计的固有限制主要包括： 〔1〕选择性测试方法的运用； 〔2〕外部控制的固有局限性； 〔3〕大少数审计证据是压服性而非结论
性的； 〔4〕为构成审计意见而实施的审计任务
触及少量判别； 〔5〕某些特殊性质的买卖和事项能够影
响审计证据的压服力。
影响注册会计师发现作弊招致的严重 错报的要素
作弊者的狡诈水平； 串通作弊的水平； 作弊者在被审计单位的职位级别； 作弊者操纵会计记载的频率和范围； 作弊者操纵的每笔金额的大小。 留意：假设是串通作弊或伪造文件记载
招致的严重错报，并不用然说明注会未遵 守审计准那么。
基本内容
一、 作弊的概念、特征和种类 二、管理层、管理层的责任和注册会计师
10.将会计估量变卦混杂为会计政策变卦 11.将会计作弊解释为会计过失 12.不合商业逻辑的资产置换 13.期末发作的异常销售 14.已发货未开票的销售和已开票未发货的销售
15.前期销售在本期少量退货 16.兼并前后被兼并企业的毛利率差异悬殊 17.与客户频繁发作套换买卖〔向客户出售资
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南2019
《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019 年3 月29 日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。
类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。
某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。
然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。
2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。
4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
【实用文档】财务报表审计中与舞弊相关的责任财务报表审计中对法律法规的考虑
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任七、评价审计证据（一）基本原则1.在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。
2.确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险，需要运用职业判断。
涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注。
这些趋势和关系可能包括：（1）在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易；（2）收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致。
（二）针对舞弊的处理原则1.针对错报应当评价是否为舞弊？（1）如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。
（2）如果存在舞弊的迹象，由于舞弊涉及实施舞弊的动机或压力、机会或借口，因此一个舞弊事项不太可能是孤立发生的事项，注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。
2.针对由于舞弊导致的错报的应对措施如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当：（★★★2015年综合题：3句话）（1）重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；（2）重新评价该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响；（3）在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。
3.如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。
【补充例题•综合题】（2015年）A注册会计师在审计工作底稿中记录了处理错报的相关情况，部分内容摘录如下：（2）A注册会计师发现甲集团公司销售副总经理挪用客户回款50万元，就该事项与总经理和治理层进行了沟通，因管理层已同意调整该错报并对相关内部控制缺陷进行整改，A注册会计师未再执行其他审计工作。
《中国注册会计师审计准则第 1141 号—— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》 应用指南
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019年3月29日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。
类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。
某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。
然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。
2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。
4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
第62讲_财务报表审计中与舞弊相关的责任(4)
第四编•第十三章•对舞弊和法律法规的考虑考点和典题第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任五、会计分录测试（一）对注册会计师的要求【单选题考点】1.所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险；2.在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。
（二）会计分录和其他调整的类型会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录。
分录和调整分为下列三种：类型说明1.标准会计分录（1）记录内容：记录日常经营活动或经常性的会计估计（2）记录人员：通常由会计人员作出或会计系统自动生成（3）影响因素：受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响2.非标准会计分录（1）记录内容：记录日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等（2）特征：此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目，非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险3.其他调整（1）记录内容：包括为编制合并报表作出的调整分录和抵销分录、重分类调整等（2）特征：其他调整可能不受内部控制的影响（三）会计分录和其他调整的测试步骤【简答题考点】步骤说明1.考虑控制了解被审计单位的财务报告流程以及针对分录和其他调整的控制，必要时测试相关控制的运行有效性2.确定总体确定待测试分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性3.选取项目从总体中选取待测试的会计分录及其他调整4.执行测试测试选取的分录及调整，并记录测试结果。
在实施测试时，采用计算机辅助审计技术或电子表格，可以显著提高会计分录测试的效率和效果（四）针对会计分录和其他调整的控制要点说明职责分离针对分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离访问权限在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权控制措施用以防止并发现虚假分录或未经授权的更改的控制措施持续监督由管理层、治理层或其他适当人员对分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督定期测试由内部审计人员定期测试控制运行的有效性（五）确定待测试的总体并测试完整性1.确定待测试的总体【简答题考点】（1）虚假分录和调整通常在期末作出，审计准则要求注册会计师选择报告期末的分录和调整进行测试；（2）舞弊导致的重大错报可能发生于整个会计期间，审计准则要求注册会计师考虑是否有必要测试整个会计期间的分录和其他调整。
074讲_财务报表审计中与舞弊相关的责任(4)
B.编制虚假财务报告导致的重大错报风险，大于侵占资产导致的重大错报风险[难分高下]C.所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险D.收入确认存在舞弊风险的假定可能不适用于所有审计项目[答案]B[真题/多选/2015]下列各项中，属于管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段的有（）。
A.不恰当地调整会计估计所依据的假设[3/7]B.随意变更会计政策[2/7]C.篡改与重大交易相关的会计记录和交易条款[7/7]D.构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果[6/7][答案]ABCD[解析]“不恰当地调整”、“随意变更”、“篡改”、“构造”以及“歪曲”等用词都表明了管理层错报的主观故意性，从而属于舞弊的手段。
管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险。
无论对管理层凌驾于控制之上的风险评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：1.测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当[测试会计分录]。
（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；（2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整。
2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险[复核会计估计]。
（1）评价管理层在作出会计估计时所作出的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计。
（2）追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设[复核会计估计]。
3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为[评价超异理由]。
【实用文档】财务报表审计中与舞弊相关的责任
第四编•第十三章•对舞弊和法律法规的考虑第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任二、风险评估程序和相关活动（1）编制虚假报告——态度或借口【眼熟】舞弊风险因素细类具体示例a）管理层态度不端或缺乏诚信【背信弃义】管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定（★）被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期（★）管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷（★）为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化高级管理人员缺乏士气业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理舞弊风险因素细类具体示例b）管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张【剑拔弩张】在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制（★）对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制（★）管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持（2）侵占资产——动机或压力舞弊风险因素细类具体示例a）个人的生活方式或财务状况问题接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力b）接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在的紧张关系已知或预期会发生裁员近期或预期员工报酬或福利计划发生变动晋升、报酬或其他奖励与预期不符（2）侵占资产——机会舞弊风险因素细类具体示例a）资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性持有或处理大额现金体积小、价值高或需求较大的存货易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机芯片体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产b）与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性管理层对负责保管资产的员工监管不足对接触资产的员工选聘不严格对资产的记录不充分对交易的授权及批准制度不健全对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分未对资产作出完整、及时的核对调节职责分离或独立审核不充分对高级管理人员的支出的监督不足（★）未对交易作出及时、适当的记录对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产对自动生成的记录的访问控制不充分（2）侵占资产——态度或借口舞弊风险因素细类具体示例a）管理层或员工不重视相关控制忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占容忍小额盗窃资产的行为b）对被审计单位存在不满甚至敌对情绪被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满真题和模拟题精讲单项选择题【2015年真题】下列舞弊风险因素中，与实施舞弊的动机或压力相关的是（）。
审计师如何应对审计中的错误与舞弊风险
审计师如何应对审计中的错误与舞弊风险在审计工作中，审计师面临着错误和舞弊风险的挑战。
错误可能是无意的，而舞弊则属于有意的欺诈行为。
审计师的责任是准确评估这些风险并采取适当的措施来应对。
本文将讨论审计师如何应对审计过程中的错误与舞弊风险，并提供一些建议和方法。
1. 识别错误和舞弊风险审计师首先需要准确识别可能存在的错误和舞弊风险。
这可以通过收集和分析相关的信息和数据来实现。
审计师应该了解客户的业务、内部控制系统和风险管理框架，以便能够辨别潜在的错误和舞弊行为。
2. 建立有效的内部控制系统审计师可以建议客户建立和加强内部控制制度，以最大程度地降低错误和舞弊的风险。
内部控制系统应该涵盖财务报告、资产保护和合规性等方面，以确保企业的运营和财务活动的合法性和透明度。
3. 进行细致的数据分析审计师应当运用适当的数据分析工具和技术，对客户的财务数据进行细致的分析。
这样可以发现异常情况和潜在的错误或舞弊行为。
审计师可以通过比较历史数据、与同行业公司进行对比以及分析财务指标等方式，来发现潜在的问题。
4. 采取适当的审计程序审计师在进行检查和核实时，应当采取适当的审计程序来检测错误和舞弊的存在。
这包括对关键账户和交易进行更加详细的审查，以及对内部控制制度的测试和评估等。
审计师还应当进行充分的实地检查和取证，以确保审计工作的准确性和可靠性。
5. 针对错误和舞弊行为采取措施一旦审计师发现错误或舞弊行为，应当立即采取相应的措施。
这可能包括进一步的调查和核实，与相关部门和管理层的沟通以及报告审计师的发现。
审计师应当保持专业道德并遵循相关的法规和规定，确保自己的行为合法和合规。
6. 持续学习和提升专业知识鉴于错误和舞弊风险的不断变化和演变，审计师应当不断学习和提升自己的专业知识。
这包括学习最新的审计准则和法规，参加培训和研讨会，与同行业的专家和同事交流经验等。
只有不断学习和提升自己，审计师才能更好地应对错误和舞弊风险。
总结：审计师在应对审计过程中的错误与舞弊风险时，应准确识别风险、建立内部控制系统、进行数据分析、采取适当的审计程序、采取措施并持续学习。
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第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任
【考点六】会计分录测试（★★★）
（一）会计分录和其他调整的类型
（二）会计分录测试的步骤
（三）被审计单位内部控制系统中针对会计分录和其他调整的控制
（四）确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性
（五）选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素
（一）会计分录和其他调整的类型
（1）标准会计分录
（2）非标准会计分录
（3）其他调整
（1）标准会计分录
此类会计分录用于记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计，通常是由会计人员作出或会计系统自动生成的，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
（2）非标准会计分录
此类会计分录用于记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。
非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，因为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。
（3）其他调整
其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等，其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响。
（二）会计分录测试的步骤
会计分录测试通常可包括下列步骤（4个方面，关键词）：
（1）了解被审计单位的财务报告流程，以及针对会计分录和其他调整已实施的控制，必要时，测试相关控制的运行有效性。
（2）确定待测试会计分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性。
（3）从总体中选取待测试的会计分录及其他调整。
（4）测试选取的会计分录及其他调整，并记录测试结果。
（三）被审计单位内部控制系统中针对会计分录和其他调整的控制
（1）针对会计分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离。
（2）在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权。
（3）用以防止并发现虚假会计分录或未经授权的更改的控制措施。
（4）由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督。
（5）由被审计单位的内部审计人员（如有）定期测试控制运行的有效性。
（四）确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性（一套完整性测试的例子）
（1）从被审计单位会计信息系统中导出所有待测试会计分录和其他调整。
（2）加计从会计信息系统中导出的所有会计分录和其他调整中的本期发生额，与科目余额表（包括期初余额、本期借方累计发生额、本期贷方累计发生额、期末余额）中的各科目本期发生额核对相符。
（3）将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性。
（4）检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的会计分录和其他调整，测试其完整性。
（5）将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。
（五）选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素（5个方面，关键词）：
（1）对由于舞弊导致的重大错报风险的评估
（2）对会计分录和其他调整已实施的控制
（3）被审计单位的财务报告过程以及所能获取的证据的性质
（4）虚假会计分录或其他调整的特征
（1）重新评估舞弊导致的重大错报风险
（2）考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的
影响
（3）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性
【考点八】无法继续执行审计业务（★★）
（一）对继续执行审计业务的能力产生怀疑
（二）导致继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形
（三）解除业务约定
（一）对继续执行审计业务的能力产生怀疑
如果由于舞弊或舞弊嫌疑导致出现错报，致使注册会计师遇到对其继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情况，注册会计师应当（关键词）：
（1）确定适用于具体情况的职业责任和法律责任，包括是否需要向审计业务委托人或监管机构报告。
（2）在相关法律法规允许的情况下，考虑是否需要解除业务约定。
（二）导致继续执行审计业务的能力产生怀疑的异常情形（关键词）
（1）被审计单位没有针对舞弊采取适当的、注册会计师根据具体情况认为必要的措施，即使该舞弊对财务报表并不重大。
（2）注册会计师对由于舞弊导致的重大错报风险的考虑以及实施审计测试的结果，表明存在重大且广泛的舞弊风险。
（3）注册会计师对管理层或治理层的胜任能力或诚信产生重大疑虑。
（三）解除业务约定
由于可能出现的情形各不相同，因而难以确切地说明在何时解除业务约定是适当的。
影响注册会计师得出结论的因素包括管理层或治理层成员参与舞弊可能产生的影响（可能会影响到管理层声明的可靠性），以及与被审计单位之间保持客户关系对注册会计师的影响。
如果决定解除业务约定，注册会计师应当采取以下措施（2个方面，关键词）：
（1）与适当层级的管理层和治理层讨论解除业务约定的决定和理由。
（2）考虑是否存在职业责任或法律责任，需要向审计业务委托人或监管机构报告解除业务约定的决定和理由。
【考点九】获取书面声明（★★）
（一）获取针对舞弊的书面声明
（二）舞弊事项书面声明的内容
（一）获取针对舞弊的书面声明
由于舞弊的性质以及注册会计师在发现舞弊导致的财务报表重大错报时遇到的困难，注册会计师向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，确认其已向注册会计师披露了下列信息是非常重要的（2个方面，关键词）：（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果。
（2）对影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的了解程度。
（二）舞弊事项书面声明的内容
注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明（4个方面，关键词）：
（1）管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任。
（2）管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果。
（3）管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑。
（4）管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。
【考点十】与管理层、治理层和监管机构的沟通（★★）
（一）与管理层的沟通
（二）与治理层沟通
（三）与监管机构的沟通
（一）与管理层的沟通。