2019审计考试：第62讲_财务报表审计中与舞弊相关的责任(4)
财务报审计中对舞弊的考虑准则讲解
财务报审计中对舞弊的考虑准则讲解财务报审计是指对企业的财务状况、经营成果和现金流量等财务信息进行审查和评价的过程。
舞弊是指企业中存在的违背法律、规章或商业道德的不诚信行为。
在进行财务报审计时，审计师需要严格遵守一系列的准则和规定，其中对舞弊的考虑准则尤为重要。
本文将对财务报审计中对舞弊的考虑准则进行讲解。
I. 舞弊行为的定义和分类舞弊行为是指故意伪造、隐瞒或篡改企业财务信息的行为，旨在误导利益相关者或谋取不当利益。
一般可以将舞弊行为分为以下几类：1. 重要信息的虚报或隐瞒：包括虚报收入、隐瞒负债、夸大资产价值等。
2. 资金的挪用或截留：企业资金被用于非法或个人用途，或者被滞留于某些特定账户中。
3. 内部控制的绕过或破坏：篡改财务报告、逃避审计程序、规避内部控制等。
以上只是舞弊行为的一些常见示例，实际情况可能更加复杂和多样化。
II. 财务报审计中对舞弊的考虑准则对舞弊的考虑准则是财务报审计中重要的指导原则，它帮助审计师识别可能存在的舞弊行为，并采取相应措施予以防范和查证。
以下是财务报审计中常用的对舞弊的考虑准则：1. 审计师应保持独立和专业的态度：审计师应保持独立的思维和专业的态度，不受企业的影响，客观公正地进行审计工作。
2. 审计师应具备相应的专业知识和技能：审计师应熟悉审计准则、法规和企业的财务管理制度，熟悉常见的舞弊手段和防范措施，以便能够更好地发现和应对舞弊行为。
3. 审计师应进行风险评估：审计师应对企业的内部控制、业务流程、风险管理等进行评估，确定可能存在的舞弊风险，并采取相应的控制措施。
4. 审计师应进行充分的审计程序：审计师根据发现的可能舞弊的风险，采取适当的审计程序来获取证据，并对财务报表中的关键账户和重要交易进行详细检查。
5. 审计师应与企业管理层进行有效的沟通：审计师应与企业的管理层和内部审计部门积极合作，共享信息，确保审计工作的顺利进行。
6. 审计师应报告发现的舞弊事实：如果审计师在财务报审计过程中发现舞弊事实，应向企业的管理层和董事会报告，并遵循相关法规和规定。
审计考试 第71讲_财务报表审计中与舞弊相关的责任(4)
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任【考点六】会计分录测试（★★★）（一）会计分录和其他调整的类型（二）会计分录测试的步骤（三）被审计单位内部控制系统中针对会计分录和其他调整的控制（四）确定待测试会计分录和其他调整的总体并测试总体的完整性（五）选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素（一）会计分录和其他调整的类型（1）标准会计分录（2）非标准会计分录（3）其他调整（1）标准会计分录此类会计分录用于记录被审计单位的日常经营活动或经常性的会计估计，通常是由会计人员作出或会计系统自动生成的，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响。
（2）非标准会计分录此类会计分录用于记录被审计单位日常经营活动之外的事项或异常交易，可能包括特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等。
非标准会计分录可能具有较高的重大错报风险，因为此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目。
（3）其他调整其他调整包括为编制合并财务报表而作出的调整分录和抵销分录、通常不作为正式的会计分录反映的重分类调整等，其他调整可能不受被审计单位内部控制的影响。
（二）会计分录测试的步骤会计分录测试通常可包括下列步骤（4个方面，关键词）：（1）了解被审计单位的财务报告流程，以及针对会计分录和其他调整已实施的控制，必要时，测试相关控制的运行有效性。
（2）确定待测试会计分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性。
（3）从总体中选取待测试的会计分录及其他调整。
（4）测试选取的会计分录及其他调整，并记录测试结果。
（三）被审计单位内部控制系统中针对会计分录和其他调整的控制（1）针对会计分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离。
（2）在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权。
（3）用以防止并发现虚假会计分录或未经授权的更改的控制措施。
（4）由管理层、治理层或其他适当人员对会计分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督。
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南2019
《中国注册会计师审计准则第1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019 年3 月29 日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。
类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。
某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。
然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。
2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。
4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
财务报表审计中对舞弊的考虑
The Fraud Triangle
•Motive
•Opportunity
•Rationalization
财务报表审计中对舞弊的考虑
What can be done to help control fraud?
• Clear written policies and procedures • Maintain documentation • Asset security • Internal control system • Tone at the top
财务报表审计中对舞弊的考虑
Three conditions generally are present when fraud occurs
– Motive – Opportunity – Rationalization
• 对财务信息作出虚假报告的动机主要包括： （一）迎合市场预期或特定监管要求； （二）牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化； （三）偷逃或骗取税款； （四）骗取外部资金； （五）掩盖侵占资产的事实。
• Defalcation（盗用公款） • Fraudulent Financial Reporting（虚假财务报告）
财务报表审计中对舞弊的考虑
Recent Study on Fraud
• Survey of 121 partners • 354 Irregularities
– 55.4% were management fraud
– Manipulation, falsification, or alteration of accounting records, supporting documents from which financial statements are prepared
第一章 财务报表审计中对舞弊的考虑(注册会计师和审计学讲稿)
注册会计师实务（审计学）第一章财务报表审计中对舞弊的考虑讲稿第一节舞弊的含义、种类和风险因素一、舞弊的含义舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。
二、舞弊的种类1.侵占资产侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。
如：管理层或员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产等。
侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录。
2..对财务信息做出虚假报告对财务信息做出虚假报告，可能源于管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或盈利能力的判断。
（1）对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；（2）对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；（3）对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。
三、舞弊发生的因素对舞弊的深层次思考，其发生一般都同时具备三个风险因素也称为“舞弊三角”。
1.动机或压力舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件。
2.机会舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。
3.借口只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化解释，舞弊者才能心安理得，而不会惴惴不安。
舞弊者可能对自身的的舞弊行为进行各种合理化解释。
上述风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，表1.1和表1.2分别予以演示。
表1.1 与对财务信息做出虚假报告相关的舞弊风险因素第二节治理层、管理层的责任和注册会计师的责任一、治理层和管理层的责任防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。
内部控制是防止或发现舞弊的第一道防线，治理层有责任监督管理层建立和维护这方面的内部控制。
二、注册会计师的责任一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证。
对财务报告做出虚假陈述直接导致财务报表产生的错报，侵占资产通常伴随着虚假或误导性文件记录。
【实用文档】财务报表审计中与舞弊相关的责任财务报表审计中对法律法规的考虑
第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任七、评价审计证据（一）基本原则1.在就财务报表与所了解的被审计单位情况是否一致形成总体结论时，注册会计师应当评价在临近审计结束时实施的分析程序，是否表明存在此前尚未识别的由于舞弊导致的重大错报风险。
2.确定哪些特定趋势和关系可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险，需要运用职业判断。
涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注。
这些趋势和关系可能包括：（1）在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易；（2）收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致。
（二）针对舞弊的处理原则1.针对错报应当评价是否为舞弊？（1）如果识别出某项错报，注册会计师应当评价该项错报是否表明存在舞弊。
（2）如果存在舞弊的迹象，由于舞弊涉及实施舞弊的动机或压力、机会或借口，因此一个舞弊事项不太可能是孤立发生的事项，注册会计师应当评价该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是对管理层声明可靠性的影响。
2.针对由于舞弊导致的错报的应对措施如果识别出某项错报，并有理由认为该项错报是或可能是由于舞弊导致的，且涉及管理层，特别是涉及较高层级的管理层，无论该项错报是否重大，注册会计师都应当：（★★★2015年综合题：3句话）（1）重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；（2）重新评价该结果对旨在应对评估的风险的审计程序的性质、时间安排和范围的影响；（3）在重新考虑此前获取的审计证据的可靠性时，注册会计师还应当考虑相关的情形是否表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊。
3.如果确认财务报表存在由于舞弊导致的重大错报，或无法确定财务报表是否存在由于舞弊导致的重大错报，注册会计师应当评价这两种情况对审计的影响。
【补充例题•综合题】（2015年）A注册会计师在审计工作底稿中记录了处理错报的相关情况，部分内容摘录如下：（2）A注册会计师发现甲集团公司销售副总经理挪用客户回款50万元，就该事项与总经理和治理层进行了沟通，因管理层已同意调整该错报并对相关内部控制缺陷进行整改，A注册会计师未再执行其他审计工作。
《中国注册会计师审计准则第 1141 号—— 财务报表审计中与舞弊相关的责任》 应用指南
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》应用指南（2019年3月29日修订）一、舞弊的特征（参见本准则第四条）1．舞弊，无论是编制虚假财务报告还是侵占资产，均涉及实施舞弊的动机或压力、机会以及借口，例如：（1）如果管理层为实现预期利润目标或财务结果（可能是不现实的）而承受来自被审计单位内部或外部的压力，则可能存在编制虚假财务报告的动机或压力，在未能实现财务目标可能对管理层产生严重后果的情况下尤其如此。
类似地，被审计单位的人员也可能由于入不敷出等原因而产生侵占资产的动机；（2）如果被审计单位的人员可以凌驾于内部控制之上，如处于重要职位或知悉内部控制特定缺陷，则可能存在实施舞弊的机会；（3）某些人员可能有能力为实施的舞弊行为寻找貌似合理的借口。
某些人员持有某种态度，或具有某种特点或道德观，使其故意实施不诚实的行为。
然而，即使是诚实的人，在对其施加足够压力的情况下，也可能实施舞弊。
2．编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）。
这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的。
此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。
压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度。
由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告。
在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资。
3．管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类或列报相关的会计原则。
4．编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行。
【精品文档】财务报表审计中与舞弊相关的责任提示
财务报表审计中与舞弊相关的责任提示职业怀疑1.保持职业怀疑要求注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕，包括考虑拟用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与信息的生成和维护相关的控制（如相关）。
由于舞弊的特征，注册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑尤为重要。
2.尽管不能期望注册会计师不受以前对管理层、治理层正直和诚信情况形成的判断的影响，但由于具体情况可能已经发生变化，注册会计师在考虑由于舞弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑尤为重要。
3. 按照审计准则执行的审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，注册会计师没有接受文件真伪鉴定方面的培训，不应被期望成为鉴定文件真伪的专家。
然而，如果识别出的情况使其认为文件可能是伪造的，或文件中的某些条款已发生变动但未告知注册会计师，注册会计师需要作出进一步调查。
可实施的进一步调查程序包括：（1）直接向第三方函证；（2）利用专家的工作以评价文件的真伪。
被审计单位内部管理层以外的下列其他人员：（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；（2）拥有不同级别权限的人员；（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；（4）内部法律顾问；（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；（6）负责处理舞弊指控的人员。
注册会计师应当评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。
考虑其他信息除运用分析程序获取的信息外，注册会计师获取的有关被审计单位及其环境的其他信息可能有助于识别由于舞弊导致的重大错报风险。
项目组成员间的讨论也可能提供有助于识别此类风险的信息。
此外，注册会计师在客户接受和保持过程中获取的信息，以及为被审计单位提供其他服务所获取的经验（如中期财务信息审阅等业务），都可能与识别由于舞弊导致的重大错报风险相关。
评价舞弊风险因素舞弊通常都很隐蔽，因而发现舞弊非常困难。
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（二）会计分录和其他调整的类型
会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录。
分录和调整分为下列三种：
类型说明
（三）会计分录和其他调整的测试步骤【简答题考点】
步骤说明
1.考虑控制了解被审计单位的财务报告流程以及针对分录和其他调整的控制，必要时测试相关控制的运行有效性
2.确定总体确定待测试分录和其他调整的总体，并测试总体的完整性
（四）针对会计分录和其他调整的控制
要点说明
职责分离针对分录和其他调整的授权、过账、审核、核对等方面设置职责分离
访问权限在会计系统中设置系统访问权限，用以控制会计分录的记录权和审批权控制措施用以防止并发现虚假分录或未经授权的更改的控制措施
持续监督由管理层、治理层或其他适当人员对分录记录和过入总账以及在编制财务报表过程中作出其他调整的过程进行监督
定期测试由内部审计人员定期测试控制运行的有效性
（六）选取并测试会计分录和其他调整时考虑的因素
注册会计师可以考虑6项因素，此外由于会计分录测试的主要目的是应对管理层凌驾于内部控制之上的风险，因此，注册会计师在选取并测试会计分录和其他调整时增加不可预见性。
注册会计师可以考虑6项因素：
因素
1.对由于舞弊导致的重大错报风险的评估
（1）包含复杂或性质异常的交易的账户
（2）包含重大估计及期末调整的账户
（3）过去易于发生错报的账户
（4）未及时调节的账户，或含有尚未调节差异的账户
（5）包含集团内部不同公司间交易的账户
（6）其他虽不具备上述特征但与已识别的由于舞弊导致的重大错报风险相关的账户。
在审
计拥有多个组成部分的被审计单位时，注册会计师需考虑从不同的组成部分选取会计分录
进行测试
6.在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整
真题和模拟题精讲
多项选择题【2016年真题】
下列有关会计分录测试的说法中，正确的有（）。
A.在所有财务报表审计业务中，注册会计师均应当实施会计分录测试
B.注册会计师应当对待测试会计分录总体实施完整性测试
C.即使被审计单位对会计分录和其他调整实施的控制有效，注册会计师也不可以缩小会计分录的测试范围
D.会计分录测试的对象包括被审计单位编制合并财务报表时作出的抵销分录
[答案]ABD
[点评]被审计单位对会计分录和其他调整实施的控制有效，注册会计师可以缩小会计分录的测试范围，但需要充分考虑管理层凌驾于控制之上的风险，选项C错误。
多项选择题【模拟题】
下列有关注册会计师执行会计分录测试的说法中，正确的有（）。
A.执行会计分录测试的主要目的在于应对管理层凌驾于内部控制之上的风险
B.会计分录测试的对象应当包括为编制合并财务报表而作出的重分类调整
C.注册会计师应当测试整个会计期间作出的会计分录和其他调整
D.注册会计师应当测试被审计单位针对会计分录和其他调整已实施的控制
[答案]AB
[点评]选项C中，注册会计师应当考虑是否有必要测试整个会计期间作出的会计分录和其他调整；选项D中，注册会计师应当了解被审计单位针对会计分录和其他调整已实施的控制，而非应当测试此类控制。
多项选择题【模拟题】
下列有关会计分录测试的说法中，正确的有（）。
A.在所有的财务报表审计业务中，注册会计师都需要设计和实施会计分录测试
B.会计分录测试的对象是与被审计单位财务报表相关的所有会计分录
C.审计拥有多个组成部分的被审计单位时，注册会计师需要考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试
D.选取并测试会计分录和其他调整时，注册会计师无须考虑对会计分录和其他调整已实施的控制
[答案]AC
[点评]选项B中，会计分录测试的对象是与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵销分录。
选项D中，注册会计师在选取待测试会计分录和其他调整，并针对已选取的项目确定适当的测试方法时，可以考虑对会计分录和其他调整已实施的控制。
脉络和复习。