浅析会计师事务所整合审计的有效性
会计师事务所合并的效果：审计质量、审计收费与市场反应
会 计 师 事 务 所 合 并 的效 果 ： 审计 质 量 、审 计 收 费 与 市 场 反应
邓 川 ，杨 文 莺
（ 浙 江 财 经 大 学 会 计 学 院 ，浙 江 杭 州 ３ １ ０ ０ １ ８ ）
摘 要 ：基 于 ２ ０ ０ ６—２ ０ ０ ９年 间证 券 市场 上 内资会 计 师 事务 所 之 间 的合 并 案例 ，分 析 合 并对 审计质 量和 审计 定价 的影 响 ，以及 市场 对 事务所 合 并的反 应 ，结果发 现 ：事务 所 合 并没 有显 著提 高审计质 量 ；合 并前 的大所 在合 并后 如进入 内资十 大 则审计 收 费才会 显著 上 升 ，小所在 合 并后 其 审计 收 费都 没有 显 著 变化 ；市场 对 事 务 所合 并 作 出 了显 著 正 面 的反
总体 上看 ，关 于事务 所合 并效 果 的研 究结论 并 不 一致 ，研 究设 计 上也 存 在 一 定 的 不足 。例 如 ，
收 稿 日期 ：２ ０ １ ３—１ １ —０ ５
基 金 项 目 ：教 育 部 人 文 社 会 科 学 青 年 基 金 资 助 项 目 （ １ ０ ＹＪ Ｃ ６ ３ ０ ０ ３ ８ ）
北京 天健 及深 圳 天健信 德合 并 案 、２ ０ ０ ８年 中瑞 华 恒信 与 岳 华 合并 案 为 对 象 ，发 现合 并 未 必 意 味 着
审计 质量 的提 高 ，中瑞 岳华 的审 计质 量甚 至 有所 下 降 。刘 启 亮 等对 １ ９ ９ ９—２ ０ ０ ７年 的 事务 所 合 并
应 。这一 方 面表 明行 业做 大做 强战略 已经取得 一 定的成 效 ；另一 方 面 ，事务 所要 加 强质 量
控 制 和风 险 管理等 方 面 的 整合 ，提 高 管理 水 平 。监 管 部 门应 重视 对 事 务 所 合 并质 量 的监
会计师事务所合并对审计质量的影响
会计师事务所合并对审计质量的影响简介：会计师事务所合并是指两个或多个独立的会计师事务所通过合并或收购共同组成一个更大的实体。
会计师事务所合并往往涉及财务、运营和人员等方面的整合，对于合并后的实体以及合并前的客户和利益相关方都会产生一系列的影响。
其中之一是合并对审计质量的影响。
合并对审计质量的影响：1. 组织规模和资源投入增加：合并后的会计师事务所规模更大，可以提供更多的资源用于审计工作。
规模经济的实现可以帮助采用更新的技术和工具，提高审计的效率和准确性。
合并还可以提供更多的专业知识和经验，增加审计团队的能力和水平，从而提高审计的质量。
2. 专业能力的整合：合并后的会计师事务所可以整合不同的专业能力和经验，形成更强大的审计团队。
合并可能会将一个事务所富有经验的行业专家与另一个事务所的专业团队合并，提高行业专业性和深度。
这样一来，合并后的会计师事务所具备更全面、更多样化的专业能力，为客户提供更优质的审计服务。
3. 内部控制的整合和改进：会计师事务所合并后，可以对内部控制进行整合和改进，进一步提高审计质量。
合并后的会计师事务所可以借鉴各个合并方的最佳实践，分享内部控制的经验和教训，改进审计程序和方法。
合并后的会计师事务所还可以通过更好的信息系统和技术设施来加强内部控制，减少审计风险，提高审计的准确性和可靠性。
4. 人员培训和绩效管理体系的整合：合并后的会计师事务所可以整合人员培训和绩效管理体系，提高员工的专业水平和工作效率。
合并后，会计师事务所可以共享培训资源和经验，制定更全面和系统的培训计划。
合并后的会计师事务所可以通过更有效的绩效管理体系，激励员工提高工作质量，进一步提高审计的质量。
5. 与客户的关系和信任：会计师事务所合并可能会对客户的关系和信任产生一定的影响。
客户可能需要适应新的团队成员和审计程序，建立新的工作关系。
合并后的会计师事务所需要注意与客户的沟通和互动，及时解决客户的问题和需求，保持良好的服务质量和客户关系。
内控审计、财报审计与整合审计
重点考虑财报审计中发现 的错报对内控有效性评价的 影响
整合审计的吸引力
• 美国《萨班斯——奥克斯利法案》和日本《金融 商品交易法》均要求由出具财务报告审计报告的 会计师事务所对企业财务报告内部控制进行审计， 将企业内部控制审计定位在整合审计。
• 美国的一项调查显示，企业执行《萨班斯——奥 克斯利法案》404条款第二年的成本比第一年下降 46%，将两项审计工作更好地整合起来则是其中 的一个主要原因。
一旦确定需要测试，则需要测试内 控在整个审计期间运行有效性
财务报表审计与内部控制审计的比较3/3
比较项目
内部控制审计
财务报表审计
测试样本量 结果报告
对结论可靠性的要求高， 测试的样本量大
对结论可靠性的要求取决于计 划从内部控制中得到保证的程 度（或，减少实质性程序工作 量的程度）
（1）对外披露 （2）以正面、积极的方式 对内控有效性发表意见
财务报表审计与内部控制审计的比较2/3
比较项目
内部控制审计
财务报表审计
测试范围 测试时间
对所有重要账户、各 类交易和列报的相关 认定，都要了解和测 试相关的内控
会计师事务所规模对审计质量的影响分析
会计师事务所规模对审计质量的影响分析近年来，随着经济全球化的发展，会计师事务所在企业财务报告中扮演着越来越重要的角色。
会计师事务所的规模是评估其实力和专业能力的重要指标之一。
本文将从审计质量的角度出发，探讨会计师事务所规模对审计质量的影响。
首先，大型会计师事务所由于其规模较大、资源丰富，通常具备更强的专业能力和技术优势。
它们能够聚集更多高素质的专业人员，建立健全的内部管理制度，并投入更多的研发和培训资源。
与小型会计师事务所相比，大型会计师事务所在进行审计时往往能够更全面地了解被审计单位的内部控制制度和业务流程，从而能够更准确地评估风险，发现潜在的财务报告错误。
因此，大型会计师事务所在审计过程中通常能够提供更高质量的审计服务，提高审计报告的可靠性。
其次，大型会计师事务所在处理复杂案例方面更具优势。
随着企业经营环境的复杂化，审计工作也面临着越来越多的挑战。
大型会计师事务所通常具备处理复杂案例的丰富经验，并拥有多个专业团队的支持。
这使得他们能够更好地应对各种审计难题，提供更准确、更全面的审计意见。
相比之下，小型会计师事务所由于人力和技术资源的限制，可能在处理复杂案例时遇到困难。
因此，大型会计师事务所在维护审计质量方面更具优势。
然而，随着会计师事务所规模的扩大，也引发了一系列管理和道德风险。
大型会计师事务所的分支机构众多，人员分布广泛，管理难度较大。
此外，规模较大的事务所可能更容易受到利益相关方的影响，陷入利益冲突的境地。
这些都可能对审计质量产生负面影响。
为应对这些风险，大型会计师事务所需加强内部控制，建立严格的管理制度，并加强对员工的道德教育和监督。
只有做到这些，才能确保大规模事务所的审计质量不会因规模扩大而下降。
另外，对于小型会计师事务所而言，规模较小也存在一些优势。
小型会计师事务所通常能够提供更加个性化的服务，更加注重与客户的沟通和合作。
他们能够更好地理解客户的需求，并提供针对性的建议和服务。
此外，小型会计师事务所在处理中小企业的审计工作方面具备一定的优势，因为这些企业通常相对简单，需要的审计工作也相对较少。
会计师事务所合并与审计生产效率——基于我国本土事务所合并案面板数据的实证研究
率 ，采 用稳定客 户平衡 面板 数据 ，纵 向比较会 计师 事务所合 并前后 审计 生产效率 的变化 ，并进 步探讨会计 师事务所合并方式对 审计 生产效 率的不 同影响 。研 究结果表 明 ：会计 师事务 所合
一
并后 ，审计生产效 率提 高，且相 对 于新设 合 并而言 ，吸收 合并方 式更有 利 于增进 会计 师事务 所
会 计师事 务所 合并 与审 计生产效 率
— —
基 于我 国本土 事务所合 并案 面板数据 的实证研 究
刘 丹
（ 东北财经大 学 会计学 院，辽 宁 大连 １ １ ６ ０ ２ ５ ）
摘
要 ：本 文 以 ２ ０ ０ ３ －２ ０ ０ ９年 的 ｌ ８ 起 合 并 案 为 基 础 ，利 用 数 据 包络 法 （ Ｄ Ｅ Ａ） 估 计 审 计 生 产 效
会计 师事 务所 审计 的上 市公 司数 据为 基础 ，以客
户企业 规模 、资产 负债 率 和 是 否 被 特 别处 理
（ Ｓ Ｔ ） 为投人 指标 ，审计 收 费为 产 出指标 ，利用
收 稿 日期 ：２ ０ １ ３ — １ ０ — １ ５ 作者简介 ：刘 丹 （ １ ９ ７ ９ 一） ，女，新疆乌鲁 木齐人 ，博士研究生 ，主要从事审计与内部控制研究 。Ｅ ． ｍ ａ ｉ ｌ ：ｌ ｌ ｄ ｄ ３ ＠１ ６ ３ ． ｃ ｏ ｎ ｒ
个方面对现有文献做了补充与延伸：一是相对于 李 明辉 和 刘 笑 霞 以审 计 延 迟 替 代 审 计 效 率 ，
本文 采用 Ｄ Ｅ Ａ方法对审计 生产效率进行衡 量 ， 利用 稳定 客户 平衡 面板数据 对 比分析合 并前 后 的
１ ２ ４
财经 问题研 究
２ ０ １ ４年 第 ｌ期
会计师事务所合并提高审计质量了吗？——基于会计稳健性与操控性应计的视角
ｌ １ ８・
会计师事务所合并提高审计质量了吗？
在 事 务 所 的 文 化 建设 、管理 理 念 、 质 量 控 制 和 执 （ 二 ） 会 计 师 事 务 所 合 并 对 审计 质 量 影 响 的
理 论 基 础 、文 献 回顾 与 研 究假 说 的提 出
业 行 为上 不 能 进行 有 效 的整合 ， 也 可 能 导致 合 并 后 的会 计 师 事 务 所 出现 质 量控 制 下 降 ， 进 而影 响 到 审计 质量 ， 并 产生 其他 的经 济后 果 。
（ 一 ） 我 国会计 师 事务 所合 并 的 演进 过 程 自２ ０ 世纪 ８ Ｏ年 代 以来 ，我 国注 册 会 计 师 行 业 先 后 经历 了几 次会 计 师 事 务所 的合 并 浪潮 。 最 早 的合 并 浪 潮 发 生 在 １ ９ ９ ８ 年 事 务 所 脱 钩 改 制 之
吸收合 并能更显著地提高审计质量。 关键词 ：会计师事务所合并 ；审计质量 ；合并 类型 作者简介 ：周 中胜 （ １ ９ ７ ８ 一 ） ， 男， 安徽东 至人 ， 管理 学（ 会 计学 ） 博 士，应用经济 学博士后 ， 苏州 大学
东吴商学院副教授、 硕 士生导师 ， 主要从事审计理论 与实践 、 资本 市场会计与财务问题研究； 范一鸣（ １ ９ ８ ８ － ） ， 男， 江苏苏州人 ， 苏州大学东吴商学院硕士研 究生， 主要从事审计理论 与实践研 究。
能力 ห้องสมุดไป่ตู้关 ， 后 者 则 受 到 注 册 会 计 师 独 立 性 的 影 响。 ［ ３ 那 么， 会 计 师 事 务所 的合 并 有 助 于 审计 质
事 务 所合 并 案 作 为研 究 对 象 ， 以会 计 稳 健性 和操 控 性 应计 数 作 为 审计 质 量 的衡 量 指 标 ， 采 用大 样 本 的经 验 数据 探讨 了会 计师 事 务所 的合 并 对 审计 质 量 的影 响 ， 并 分 别考 察 了不 同 的事 务 所合 并 类 型 对 审计 质量 的不 同影 响 。
会计师事务所合并与审计独立性
很多如今在审计 市场 占据一席之地 的会计师事务所都是通过 积极进行吸收合并的形式成功实现 了事务所规模的扩张。如致同会 计师册会计师 的人数 由４ ８ ２ 人跃升为７ ０ １ 人， 业务收 ＾ 、 也实现６ ９ ． ５ ％ 的增长率 。规模 的变化必将导致事务所对主要客户的依赖程度发生变化 ， 若会计师 事务所从某一审计客户收取 的全部费用 占其收费总额 比重过高 ， 那 么对该客户 的依赖及对可能失去该客户的担心所产生的外在压力会 对审计独立性产生不利影响。相 比于业务量较小的会计师事务所而 言， 合并后 的大会计师事务营业总额较高 ， 不容易对某个客户产生依 赖， 在面对大客户提出的有违真实性的舞弊行为要求时 ， 更能够保证 审计质量 。其次 ， 从保护职业声誉 的角度看， 会计师事务所的规模越 大， 其可能 由于职业形象 负面影响而失去的其他客户的审计收费 的 金额就越高 ， 为了将这种潜在损失降至最低 ， 合并后的大会计师事务 所往往不会贪图眼前利益而轻易妥协 ， 而是更倾 向于为维护 良好 的 职业声誉追求长期发展而保证 自身的审计独立 陛。 （ 二） 行业监管角度 影响会计师事务所审计独立 『 生 的除了注册会计师的执业能力和 职业道德水平外 ， 监管机构的监督管理也起着至关重要 的作用。为 规范和改进 匕 市公司审计监管工作 ， ２ ０ １ １ 年９ 月中国注册会计师协会 发布的 （ （ 上市公司年报审计监管工作规程》明确指 出在上市公司年 报披露期间中国注册会计师协会应就上市公司年报审计业务可能存 在的风险向相关事务所作出提示 ， 加强和证监会等部 门的沟通、合 作。目前我国本土会计师事务所 中中小型会计师事务所的监管工作 相当繁琐复杂 ， 通过合并吸收可以在一定程度上减少会计师事务所 的数量 ， 促进 监管 当局进行重点监管 。合并后规模较大 的会计师事 务所 的执业 清况更容易受到关注 ， 从而可以促使其在审计工作中严 格遵 守执业法律法规。另一方面 ， 投资者等外部信息使用者 由于会 计师审计过失遭受损失时 ， 往往会对会计师提 出诉讼以获取赔偿 ， 并 将会计师事务所规模与承担赔偿金额的能力挂钩 ， 对于合并后规模 变大的会计师事务所 ， 投资者期望获得 的投资金额也会相应增加。 考虑到高额的诉讼成本 ， 规模较大的会计师事务所也会在审计 中 保 证 自身独立 陛和审计质量 。可见 ， 外部信息使用者的监管对合并后 的会计师事务所起到的作用较之于小型会计师事务所更为明显。
会计师事务所审计质量研究
会计师事务所审计质量研究引言会计师事务所审计质量一直是财务领域中备受关注的话题。
审计质量不仅关乎企业自身的经营风险，还直接关系到投资者的利益保障和市场的稳定。
对会计师事务所审计质量进行研究，有助于不断提升审计行业的水平和规范。
本文将对会计师事务所审计质量进行深入研究，探讨其意义、现状和改进方法。
一、审计质量的意义审计质量是指审计工作符合相关法律法规和审计准则，能够提供充分的审计证据，形成合理的审计意见，保证审计信息的真实、准确和完整。
审计质量的提高，对于企业、投资者、监管机构和社会大众都具有重要意义。
审计质量对于企业而言，可以为企业提供财务报告的可靠性和透明度，有助于提高企业的信誉和竞争力。
对于投资者来说，高质量的审计意见能够帮助他们做出理性的投资决策，保护其合法权益。
对于监管部门来说，审计质量是保护投资者和维护市场秩序的有力工具。
对于整个社会来说，审计质量的提高有助于营造公平、公正的商业环境，促进经济的持续健康发展。
二、审计质量的现状目前，我国会计师事务所审计质量整体上存在一些问题。
一方面，部分会计师事务所在审计工作中存在一定的瑕疵，如审计程序不严谨、审计证据不足、审计意见不准确等。
一些会计师事务所存在利益冲突、人员素质不高、管理混乱等问题，直接影响了审计质量的提升。
审计质量的现状表现在以下几个方面：1.审计程序不严谨：一些会计师事务所在开展审计工作时，审计程序不够规范，缺乏科学性和系统性。
在审计规范和程序不够明确的情况下，审计员容易出现盲点和疏漏，导致审计质量下降。
2.审计证据不足：部分会计师事务所在审计过程中，未能充分收集和分析审计证据，导致审计结论不够可靠和充分。
审计证据的不足直接影响了审计意见的正确性和准确性。
3.审计意见不准确：一些会计师事务所在审计结束后，未能按照法律法规和审计准则形成合理的审计意见。
审计意见不准确将对企业的经营和投资者的权益造成严重影响。
4.利益冲突和管理混乱：部分会计师事务所在审计过程中，存在利益冲突和管理混乱的现象。
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浅析会计师事务所整合审计的有效性内部整合；审计；有效性1 内部控制概念的引入美国发生的安然、世通等系列财务舞弊案件，导致世界最大会计师事务所安达信倒闭，也促使美国出台的内部控制制度得到发展。
近30年来，西方学者在内部控制的有效性及内部控制信息披露方面取得了大量的理论和实证研究成果。
1992年9月，COSO委员会提出了《内部控制——整合框架》。
1994年又进行了增补，简称《内部控制框架》，即COSO内部控制框架。
COSO委员会对内部控制的定义是：“公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序：运营的效益和效率，财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规。
”美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）发布的“审计准则第5号”规定，注册会计师对企业财务报告进行审计必须关注财务报告内部控制，同时管理层应对企业内部控制做出评估。
所谓财务报告内部控制，是指在企业主要的高级管理人员、主要财务负责人或行使类似职能的人员的监督下设计的一套流程，并由公司的董事会、管理层和其他人员批准生效，该流程可以为财务报告的可靠性及根据公认会计原则编制的对外财务报表提供合理保证，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的详尽程度、准确和公允地反映企业的交易和资产处置的有关记录；（2）为按照公认会计原则编制财务报表记录交易，以及企业的收入和支出仅是按照管理和公司董事会的授权执行，提供合理的保证；（3）为预防或及时发现对财务报表有重大影响的未经授权的企业资产的购置、使用或处理，提供合理保证。
20XX6月28日，我国财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并印发《企业内部控制基本规范》，并自20XX7月1日起适用中华人民共和国境内设立的大中型企业（包括上市公司）执行，同时鼓励小企业和其他单位参照其内容建立与实施内部控制。
在颁布了《企业内部控制基本规范》之后，财政部、证监会、审计署、银监会及保监会于20XX4月26日联合发布了《企业内部控制配套指引》，其中包括18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。
可见，我国已形成“应用+评价+审计”三者紧密结合的内部控制制度模式，这是融合国际先进经验、立足本国国情的成果。
该内部控制制度模式对全面提高企业管理水平及增强风险防范意识具有重要的理论意义和现实价值，对内部控制有效性进行自我评价是管理层的责任；为了增强披露的内部控制信息的可信度，对内部控制有效性进行审计是注册会计师的责任。
虽然内部控制审计与财务报表审计是两种不同类型的鉴证业务，各自具有特殊性，但是从审计流程来看，二者存在许多共性。
美国在继SOX法案提出后，率先开展了内部控制审计业务，在实践探索中提出了整合审计这一创造性概念，通过资源共享、审计流程再造，执行整合审计流程时满足两种审计目的。
我国《企业内部控制审计指引》中提出注册会计师可以分别执行两种审计，也可以整合审计，会计师事务所在提供审计业务的方式与方法上有一定自主选择的空间。
但是，虽然目前很多会计师事务所都提倡整合审计，但是并没有明确提出如何开展整合审计，甚至尚未意识到内控审计与财务报表审计之间相辅相成的重要作用。
基于上述背景，笔者希望以自己的实践经验为例，浅析会计师事务所整合审计的有效性。
2 整合审计的意义从了解企业的内部控制作为财务报表审计的一个过程和关键审计程序，到今天会计师事务所要对企业的内部控制进行审计，并发表独立的审计意见，足见企业的内部控制对企业财务报表以及企业整体发展水平和未来发展前景的重要性。
有效的内部控制在减少舞弊、加强企业管理水平甚至提升业绩方面能够发挥较大的作用，这也是内部控制审计产生的原因。
内部控制审计是保证企业内部控制有效性的关键环节；内部控制审计是与财务报表审计平行的均属于基于责任方认定的合理保证的鉴证业务。
对于企业而言，年末要接受双重审计，考虑到成本效益原则，整合审计是符合其利益的最佳选择。
而对于会计师事务所而言，内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。
总之，二者终极目标均是提高财务报告信息的可信性，有效的内部控制可以合理保证财务报表不存在重大错报。
内控审计与财务报表审计可以利用彼此的工作，注册会计师在审计财务报表时需获得的信息很大程度上依赖对内部控制有效性的结论，利用内部控制审计结果来修改实质性程序的性质、时间及范围，并利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性与准确性。
在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需慎重考虑识别出的控制缺陷。
实施内部控制审计时，注册会计师需要评估财务报表审计时实质性程序发现问题的影响，最重要的是，需要考虑发现的财务报表重大错报对应的关键控制点的控制有效性。
因此，在整合审计过程中获取的审计证据可以相互印证和利用，对两种审计进行整合，可以有效的利用审计资源实现审计目标，提高审计质量。
3 会计师事务所整合审计的有效性3.1 对于之前会计师事务所单纯实施财务报表审计而言，整合审计则是加入了内控审计的内容，而整合审计所起到的“1+12”的效果也因此产生。
内控审计通过恰当的资源整合及了解与评价企业内部控制，从而实现风险评估的目的，突出风险控制点，提高财务报表审计工作的效率和效果。
笔者认为，整合审计确实可以起到节约审计成本的作用，但是，在内控审计过程中，通过对企业内部控制，包括企业层面的组织结构、企业战略、企业文化、社会责任等及具体业务层面流程的了解，从而识别出内部控制缺陷。
通过对内部控制缺陷的分析和评价，识别重要风险点，并评估其对财务报表的影响，从而指导财务报表审计的审计计划和策略，这是整合审计相对于财务报表审计而言最重要的贡献和作用。
为突出表现整合审计的优越性和有效性，笔者将以不同业务流程为例，具体说明整合审计过程中，内控审计对财务报表审计所起到的风险导向作用。
3.2 从工程项目流程看在建工程核算与企业经营风险A公司作为化工企业，工程项目较多，且具有规模大、投资时间长的特点。
针对不同类型的工程项目，又进一步分为基建项目、技改项目和大修项目。
在对其工程项目进行内控了解时发现，A公司出现个别技改项目最终按基建项目进行验收和管理；个别小型基建项目最终竣工验收时总投资金额翻番，变为中型基建项目。
出现上述情况的原因多种，如：个别项目由于初步设计不到位，导致在后续施工过程中发现基建工程不能达到预期目的，从而进行二次设计，增加、删除或修改某项设计，以至于基建成本增加；个别项目由于时间紧迫，出现“三边工程”，即存在边勘测边设计边施工的现象，由于缺乏严格的初步设计和概预算管理，导致工程成本难以有效控制。
当然，针对初步设计不到位情况产生的原因，审计人员进一步追查，则可能发现初设评审工作或施工图会审会议流于形式、设计单位的选择未履行相关程序、设计变更审批程序不到位等控制缺陷，甚至要考虑在工程项目管理过程中是否存在舞弊嫌疑。
因此，在对A公司工程项目流程的内部控制进行了解和评价后可知，其财务报表审计中，在建工程科目核算的准确性认定将作为重点关注项目，在建工程科目是否存在高估资产的可能，是否存在费用化项目资本化处理的可能，是否应对某项在建工程计提减值准备等等，都是财务报表审计中必须要考虑的风险点。
同时，A公司存在大额贷款，现金流紧张；而工程项目投资大，项目周期长、项目管理不规范，使得部分投资资金未能得到有效利用，无疑反应出公司资产管理及运营存在风险。
3.3 从生产管理流程看成本核算B公司主要生产焦炭、甲醇、粗苯等化工产品。
在对其生产流程进行了解后得知，B公司生产部门每天编制生产日报，每月编制生产月报，并向财务部门报送。
财务人员根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量并结转生产成本。
生产日报中，各产品的日产量由生产班组人员根据计量仪器统计得出；而为避免产品由于挥发等正常性损耗对月产量的影响，B公司生产部在编制生产月报时，根据月初结存量、本月发出量与盘点的期末结存量，倒挤得出该类产品的月产量。
因此，B公司生产部门存货管理表现一贯优秀，即盘点的产成品结存量与生产月报反映的结存数始终相符。
如果未关注生产部门日报表中的产量月累计数、计量仪器显示的月产量数与生产月报倒扎的月产量之间的差异，并进行对比分析；直接根据生产月报反映的生产数量，确认产成品的产量，那么B公司的资产管理堪忧。
生产过程中的非正常损失及产成品管理过程中的非正常损耗将在企业看似规范的管理中被隐藏。
笔者认为，在目前各公司财务基本实现电算化核算的大背景下，会计师事务所对生产成本的审计，依旧重点依靠对其成本的重新计算，已不容易发现成本核算的问题所在。
然而，在内控审计过程中，公司关键控制点的缺失，生产管理流程中存在的重大缺陷，无疑为同时进行的财务报表审计提供了审计指引方向。
3.4 从企业战略变化看财务报表层面风险评估公司层面的内部控制一般情况下不易发生较大规模的调整和改变，然而，公司层面的内部控制一旦发生调整和改变，大多将会对公司业务流程层面造成重大影响。
因此，公司层面内部控制的变化，直接影响注册会计师进行的财务报表整体风险评估，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当等等，从而进一步影响财务核算以及财务报表的质量。
C公司主要以生产和销售电子产品、软件开发及提供技术服务及技术咨询等业务。
上年底，该公司对其业务流程进行了梳理，并对内部控制进行重新设计，主要表现为组织架构和企业发展战略的转变。
C公司以前年度销售电子产品的收入占其总收入的比重较大，由于近年来IT产业的迅猛发展，市场上电子产品更新换代较快，产品差异化程度逐渐降低，利润空间逐步缩小，因此，为发展新的利润增长点，C公司在上年进行的业务流程进梳理中，对组织架构进行了调整，尤其对公司发展战略进行了进一步规划，即C公司将缩小电子产品的销售规模，而将主要的利润增长点放在软件开发及技术咨询服务业务。
在新的企业战略规划指引下，今年公司销售收入的构成发生了变化。
经营战略的变化直接影响到经营重心的转移，公司的各职能部门各业务体系是否得到有效的整合以及公司是否存在因组织架构和战略的转移而带来的经营风险，这些都将对注册会计师调整风险评估程序具有重大影响。
更进一步，通过对C公司经营环境的了解，注册会计师在财务报表审计时，需要重点考虑该变化对财务报表整体风险评估的影响，包括考虑会计政策的选择和运用是否恰当，以及财务报表的列报是否适当；是否存在需要特别考虑的领域等等，从而识别并评估影响财务报表的重大错报风险，进而调整后续的审计策略，以提高财务报表审计的整体质量。
4 会计师事务所整合审计实施过程中可能存在不足之处与其他发达国家相比，我国对内部控制研究起步较晚，在立足本国国情、借鉴先进国家的成功经验的基础上，我国在20XX出台的《企业内部控制审计指引》中，提出了整合审计的概念，提倡整合审计，但在选择单独审计还是整合审计问题上给予注册会计师和委托方一定的自由选择空间，并且，指引中并没有提出如何进行整合。