企业合并的难点与热点问题1
公司整合方案
阜阳市公路工程有限责任公司FUYANG HIGHWAY ENGINEERING CO．，LTD. 整合方案阜阳市公路工程有限责任公司整合方案为整合公司资源，深化企业改革，凝聚职工向心力，通过内部整合与重组增强公司活力和市场竞争力，适应公司发展战略需要，根据公司实际情况，经过多方调研，制订公司整合方案。
一、当前公司基本情况㈠公司设立沿革情况阜阳市公路工程有限责任公司（下称总公司）成立于1997年，为市公路局国有独资企业，经三次增资扩股后注册资本为6089.6万。
总公司下辖四个分公司。
第一分公司前身为科级事业单位性质的阜阳市公路局机械化筑路队（后更名为阜阳市公路局公路工程处），第二分公司前身为科级事业单位性质的阜阳市公路局工程队（后更名为阜阳市公路局路桥处），第三分公司前身为科级事业单位性质的阜阳市公路局公路机械厂（曾用名阜阳市公路局工程三处，后更名为阜阳市公路交通工程处）。
三个分公司成立后，作为阜阳市公路局下属科级事业单位三个处没有撤销，总公司注册资产也没有并到总公司，账务也未进行合并。
第四分公司又称机械分公司，其前身为阜阳市公路局机械中心。
2004年，公路处与路桥处分别出资成立了养护公司。
㈡人员状况截至2006年12月31日，总公司在册职工356人，其中离退休职工83人（含内退职工8人），在职职工273人（含聘用职工57人）。
全部管理人员共59人，其中总公司机关21人，第一分公司8人，第二分公司12人，第三分公司11人，机械分公司7人。
㈢各项保险缴纳情况原事业身份职工均已参加事业养老保险、失业保险、医疗保险等强制性保险（统称三险），并按期缴纳。
二、整合基本思路㈡人员整合基本思路职工岗位实行双向选择。
有技能的、愿干的职工岗位可选择余地大，收入稳步增长。
不会干、不愿干的职工岗位可选择余地少，并逐步淘汰。
公司选择项目经理，项目经理组合项目管理人员，确定劳务分包班组。
在一、二、机械分公司全体职工的基础上成立分公司性质的内部劳务公司与人才中心，在条件成熟后逐步过渡为总公司控股的子公司。
我国企业合并会计准则
浅谈我国企业合并会计准则摘要：随着我国经济发展，企业合并业务日益增多，合并会计业务的处理越来越受到人们的重视。
2006年2月15日，财政部颁布了包括《企业合并会计准则第20号——企业合并》在内的39条企业会计准则，对企业合并会计业务作出明确规范，实现了与国际企业会计准则的基本趋同。
本文对新企业合并会计准则做简单的解析，并将其与旧企业会计合并会计准则及国际会计准则进行对比分析，深化对新准则的认识。
关键词：企业合并；会计准则；国际会计准则；会计处理中图分类号：f23 文献标识码：a 文章编号：1001-828x(2011)02-0109-01引言企业合并会计业务处理一直是会计界的热点问题。
在新准则发布之前，我国企业会计准则中对“企业合并”并没有并没有明确的定义。
新准则在采纳国际会计准则相关规定的基础上，结合我国的现实国情，对企业合并的定义、范围、分类和会计处理等作出了明确的规范，填补了我国原有会计准则的空白，为客观、合理、准确的处理企业合并业务并编制企业合并财务报表提供了有效保障。
一、对企业合并会计准则的理解在《企业合并会计准则第20号——企业合并》第一章总则中指出：企业合并，是指两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
在会计实务处理时，判断报告主体的变化要坚持实质重于形式的原则，控制权转移的确定非常重要。
由于经济环境、交易内容等方面的制约，新准则还规定企业合并不包括一下两种情形：一是两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；二是仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的企业合并。
相对于两种不同的企业合并形式，我国也存在着两种不同的会计处理方法及合并会计报表编制方式。
购买法适用于非同一控制下的企业合并。
进行会计处理时，需要对被购买方可辨认净资产的公允价值进行核算，合并成本为购买方为进行企业合并而支付的所有现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及合并中发生的各项直接相关费用之和，合并价差为正，则需要确认商誉，合并价差为负，则应将差额计入营业外收入并在会计报表附注中予以披露。
企业合并准则相关热点问题透析
车间、 暂停年金计划等。 根据上述因素计算确定的金额确 认年金费用 ，并将每期根据精算师计算的应缴费金额与 当期年金费用的差额计入递延年金资产或递延年金负债 中，以反映尚未摊销的前期服务成本以及尚未确认的精 算损益等。企业期末递延年金资产或递延年金负债的余 额应当反映企业年金基金资产与应计年金负债的差额 ， 并将年金基金资产与应计年金负债的金额在财务报表附 注 中单独披露。但按照 Ｆ Ｓ Ａ Ｂ的规定， 企业应当单独确认 年金基金资产与应计年金负债的金额 ， 且不能相互抵消。
的平衡关 系。
生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算 的股权
投资借方差额的余额， 在首次执行 日 应当执行《 企业会计 准则第 ３ 号——首次执行企业会计准则》 ８ 的相关规定。 ” 如果企业无法可靠确定购买 日被购买方可辨认 资
产、 负债公允价值 的， 应将按原制度核算的股权投资借方 差额的余额， 在合并资产负债表中作为商誉列示。 如果企业能够 可靠确定购买 日被购买方可辨认 资 产、 负债公允价值 的， 则应按照如下步骤来处理 ： 第一 ， 计 算购买 日被购买方可辨认资产 、负债公允价值与其账面 价值的差额； ， 第二 在第一步计算结果的基础上扣除执行 企业会计准则体系之前已经摊销的借方差 ； 第三， 依据能 否将第二步的计算结果合理地分摊至被购买方各项可辨
第２１年第 ５ ０１ 期 （ 第 ３４ ） 总 ７期
商 业 经 济
Ｓ ＮＧ Ｉ Ｇ Ｉ ＨＡ ＹＥＪＮ Ｊ
Ｎｏ５， ０１ ． ２ １
Ｔｏａ ．７ ｔｌ ３ ４ Ｎｏ
［ 文章编号】 １ ９ ６４（０１５０７— １ ０ — ０３ １） ００ ０ ０ ２ —
CPA 注册会计师 会计 知识点和习题 第二十六章 企业合并
历年考情概况本章内容在考试中非常重要，经常以综合题形式考查，是会计考试中的“熟面孔”。
本章内容与长期股权投资、合并财务报表相关知识点均为综合题的常规考点，并且属于综合题中题目分值较高的考点。
从题型设计来看，涉及分析判断、金额计算以及分录编制等。
从考查内容来看，或有对价和反向购买为近几年考题的“热点”，所以考生应当全面掌握这两部分内容。
考生在平时复习中应当注意通过题目举一反三，熟悉不同问法下的解答原则。
近年考点直击2019年教材主要变化区分业务的购买账务处理中解释更加细致全面，补充了有关初始直接费用与递延所得税禁止确认的情形；或有对价中新增对同一控制下企业合并的解释说明；非同一控制下企业合并中明确说明划分为金融资产的或有资产公允价值变动不得计入其他综合收益；反向购买中非100%控股反向购买的情形计算虚拟增发股数及合并成本时，均不考虑少数股权因素。
考点详解及精选例题【知识点】企业合并概述（★）（一）企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。
从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：（1）被购买方是否构成业务被合并的企业必须符合构成业务的条件是会计处理上适用企业合并准则的前提。
因此业务的判断往往是决定是否能够应用企业合并相关会计处理的第一步。
实务中，经常出现不能够明显区别出购买业务还是购买资产的交易，需要结合实际情况进行判断。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
区分业务的购买——即构成企业合并的交易与不构成企业合并的资产或资产负债组合的购买，意义在于其会计处理方式存在实质上的差异：①企业取得了不构成业务的一组资产或是资产、负债的组合时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
“五步法”巧解同一控制下企业合并会计处理问题
“五步法”巧解同一控制下企业合并会计处理问题随着全球经济一体化的发展，企业之间的合并越来越频繁。
在企业合并过程中，涉及到的会计处理问题也成为了关注的热点话题。
在同一控制下企业合并的会计处理问题尤为复杂，需要遵循严格的规定和标准。
为了解决这一难题，业界提出了“五步法”来巧解同一控制下企业合并的会计处理问题。
本文将围绕“五步法”展开详细阐述，并提出针对性的建议和探讨。
一、认识“五步法”“五步法”是指在同一控制下企业合并的会计处理过程中，需要遵循的五个步骤。
这五个步骤分别是：确定合并日、确认合并方案、测量合并成本、确认被合并方资产负债和确认合并后资产负债。
这五个步骤是同一控制下企业合并的会计处理的核心环节，是实现合并交易会计处理的关键步骤。
1.确定合并日在同一控制下企业合并的会计处理中，首先需要确定合并日。
合并日是指合并交易实际发生的日期，是企业合并会计处理的起始时间点。
在确定合并日时，需要考虑一些因素，如合并协议的签署日期、合并方案的生效日期等。
确定合并日的目的是为了计算合并交易的成本和确认合并资产负债提供准确的时间点。
2.确认合并方案确定了合并日之后，下一步是确认合并方案。
确认合并方案是指确定企业在合并交易中的地位和角色，以及合并方案的具体细节和要求。
在确认合并方案时，需要充分考虑合并双方的经营情况、财务状况、人员组织结构等因素，以确定合并交易的具体内容和规定。
3.测量合并成本确认了合并方案之后，下一步是测量合并成本。
合并成本是指企业在合并交易中支付或者承担的成本，包括现金支付、发行股票或者发行债券等。
在测量合并成本时，需要计算出实际支付的金额，并对合并交易的成本进行分析和核算。
4.确认被合并方资产负债测量了合并成本之后，接下来是确认被合并方资产负债。
被合并方资产负债是指合并交易中涉及到的被合并方的资产、负债和权益。
确认被合并方资产负债的目的是为了将被合并方的资产负债纳入到合并方案中，划分清楚合并双方的权益和责任，以便后续的会计处理和财务报表编制。
企业会计准则第33号继续教育
《企业会计准则第33号——合并财务报表》重难点、热点问题解读一、单项选择题（本类题共5小题，每小题2分，共10分。
单项选择题 (每小题备选答案中，只有一个符合题意的正确答案，请选择正确选项。
）1.处置对子公司的投资未丧失控制权的，应当按照《关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》(财会便[2009]14号)规定，处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当将此项差额计入 ( )：A. 当期投资收益B．资本公积或留存收益C. 其他营业外收入D. 商誉A B C D答案解析：准则制订背景部分的讲解。
2.控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，此定义中，可变回报是指（）。
A．回报是非固定的，如回报与股票指数挂钩；B．回报是非固定的，如回报与基准利率挂钩；C．回报是非固定的，如回报与被投资方的业绩挂钩；D．回报是非固定的，如回报与CPI指数挂钩。
A B C D答案解析：可变回报部分的讲解。
3.购买少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资交易在合并财务报表层面应作为 ( ) 进行会计处理A．收入性交易B．权益性交易C．投资性收益D．其他营业外收益A B C D4.在合并资产负债表时，子公司持有母公司的长期股权投资，应当（）。
A．与母公司的所有者权益互相抵销；B．视为库存股，作为所有者权益的减项；C．视为少数股东权益；D．类似母子公司之间的债权债务，互相抵消。
A B C D答案解析：合并程序中合并资产负债表。
5.与其他投资方一起共同控制被投资单位（为单独的主体）时，投资主体对此应当采用（）核算。
A ．权益法B ．比例合并法C ．成本法D ．权益结合法ABCD答案解析：会计准则解释第2号。
二、多项选择题（本类题共10小题，每小题4分，共40分。
每小题备选答案中，有两个或两个以上符合题意的正确答案，请选择正确选项。
）1.决策者在确定其是否为代理人时，应考虑该决策者与被投资方以及其他方之间的关系，需综合考虑 （ ）。
同一控制下企业合并业务要点归纳
“ 同一控制下企业合并业务要点归纳近年来，集团公司频繁以资产重组推进内部资源整合，在审计过程中，少不了遇到形 形色色的股权划转与企业合并业务，由于准则对同一控制下企业合并业务的界定以及相关会计处理只是做原则导向，相关讲解案例也未能面面俱到，如不能很好的理解、掌握同一控制下企业合并的性质、特点与成立条件，实务中也就无法对企业合并业务的类别作为准确的判断，因此可能采用了不正确的会计处理方法，从而导致财务报表重大错报风险。
为此， 同一控制下企业合并业务要点归纳”将从以下 5 个方面为大家进行讲解，希望各位能从中得到更深该的体会。
①实施最终控制的一方或相同的多方②同一自然人控制下的企业合并③同受国家控制的企业之间发生的合并④控制并非暂时性⑤同一控制下企业合并恢复留存收益的最早起点企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
《企业会计准则第 20 号——企业合并》第五条规定,，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制是将企业并购业务定性为同一控制下企业合并的一个大前提，所以，我们必须对实施最终控制的一方或相同的多方有充分的认识，需要明确界定哪些主体可以作为准则中提及的最终控制方，相关的多方是指什么？从而为正确划分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并业务，打下良好的基础。
（一）何为最终控制的一方或相同的多方《企业会计准则第 20 号——企业合并》解释中则有如下描述：实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司或者有关主管单位。
实施最终 控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并，但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。
关于最终控制方，包括最终控制的一方或相同的多方，《企业会计准则讲解 2008》中则有如下描述：1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方 通常指企业集团的母公司。
现阶段我国企业合并中权益结合法的运用
现阶段我国企业合并中权益结合法的运用内容摘要：由于自身缺陷及实践效果等原因，权益结合法在国际上正逐渐走向消亡。
而新准则保留了其在企业合并会计处理中的使用地位。
权益结合法的根本性缺陷、我国目前条件下使用权益结合法的合理性和积极意义、实践中会产生的消极影响及防范，本文对这些相关问题提出了看法。
关键词：权益结合法购买法企业合并会计处理企业合并的会计方法选择即权益结合法和购买法之争，一直是全球财务会计热点问题之一。
在我国，随着加入世界经济一体化步伐的加快和资本市场的发展，企业合并的案例渐趋增多，而对其会计处理的具体规定近乎空白。
随着《企业会计准则第20号——企业合并》（简称“新准则”）及其指南的出台，未来的企业合并业务处理将得到较好的规范。
然而，新准则允许权益结合法和购买法两种方法并存的做法似乎有悖国际会计准则的走向，究竟是否适应我国现阶段经济发展的需要？如何使新准则在我国现阶段企业合并实务中最大限度地发挥积极作用？本文通过对两种合并会计方法的比较研究特别是对权益结合法的剖析，结合我国企业状况和经济环境，对上述问题提出看法。
企业合并及会计处理方法企业合并又称企业并购或重组，从外在的法律形式看，有吸收合并、新设合并和控股合并等形式。
从内在的经济实质看，有购买性质的合并和股权联合性质的合并之分。
法律形式和经济实质这两种分类间没有必然的内在对应关系。
处理企业合并的两种主要会计方法权益结合法和购买法的区别正是源于对企业合并行为经济实质的不同认识。
权益结合法将企业合并视为企业间经济资源的联合，认为是参与合并的各方企业的所有股东联合起来控制了全部的净资产，以继续共同分担风险和收益，其实质不是资产购买交易而是资源或权益的联合。
所以权益结合法处理企业合并的基本特点是不改变各方企业的原计价基础，被合并方的资产、负债以其账面价值转入，在合并资产负债表上不产生商誉。
至于合并利润表，因不把年度内的合并行为看作一项交易，故合并利润表包括被合并企业全年的利润。
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❖ 购买法与权益结合法的特点
❖ 企业并购会计政策选择的经济后果分析
❖ 企业特定因素作用下的会计后果和经济后果
❖ 我国特殊融资环境下的会计后果和经济后果
❖ 购买法和权益结合法孰优孰劣的评价标准
❖ 我国企业合并会计逻辑框架的选择
❖ FASB 141和142号准则的出台及其影响
❖ IASB改革企业合并会计的设想和动态
企业合并会计有多难?
❖ SEC对企业合并会计怨声载道
抱怨他们花费了近一半的时间在企业合并会计
❖ 企业合并会计规范浩如烟海
2个APB意见书
41个AICPA解释公告
3个FASB解释公告
1个FASB技术公告
50个EITF公告
13个SEC职员会计文告
4个会计系列文告
2020/5/17
厦门国家会计学院（Xiamen NAI)
并购完成之后，AOL Time Warner 成为新经济的典范，其 资产结构也反映出新经济特有的泡沫
141和142号准则对其影响几乎是灾难性的。2002年第一季 度，AOL Time Warner 确认了542.03亿美元的商誉减值 损失。这一所谓的“one time, noncash, nonoperational in nature charge”占其第一季度损失的99.99%
2
AOL Time Warner Inc
1800 1600 1400 1200 1000
800 600 400 200
0
1620 1999
1576
1520
2000
2001
净资产
528 2002
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厦门国家会计学院（Xiamen NAI)
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巨额冲销（Big bath charges)
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一、 一石激起千层浪：TCL吸收兼并案
TCL 集团股份有限公司直接持有TCL通讯31.7%的股份、间接持有25%的股份均为2002 年12月18日所购得。
本次合并以2003年6月30日作为合并基准日，模拟编制2003年1-6月份合并利润表和 2003年6月30日合并资产负债表。
TCL 集团在合并预案说明书中说明，采用该种方法主要是基于以下一些考虑： - 在合并的时候，合并双方的所有或大部份股票必须以交换形式进行。 - 在吸收合并中，合并双方的原有股东将会成为合并后企业之股东。 - 合并双方的原有股东将承受合并后企业之所有风险。 - 在吸收合并中合并双方并没有实际的资源流出。 - 根据本次合并的模拟折股比例，合并双方的原有股东在合并前后所拥有的有形资产权益
吸收合并（以TCL集 团之IPO为前提）
采用权益联营法（又称权益结合法）。本次合并的申报会计师对于本次吸 收合并中采用权益联营法作为会计处理方法发表了专业意见，认为“本次 会计处理方法符合中国现在的会计处理方法，可以公允地反映合并后TCL
集团的财务状况。”
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厦门国家会计学院（Xiamen NAI)
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厦门国家会计学院（Xiamen NAI)
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巨额冲销（Big bath charges)
❖ 141号及142号准则的影响
2000年1月，AOL以花巨资（1647亿美元）收购了Time Warner，而当时正值美国股市的颠峰。因此，收购价格 包含的商誉特别巨大
2001年，AOL Time Warner确认了13.4亿的重组负债，这 些负债与终止或整合 Time Warner 的业务有关。这一做法 使2001年末的商誉进一步增加
20❖20/5我/17国制定企业合并厦准门国则家的会计尝学院试（与Xiam展en望NAI)
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一、一石激起千层浪：TCL吸收兼并案
TCL 集团股份有限公 司：以整体变更方式 设立的国有控股股份 公司
TCL 通讯设备股份有限公 司 ：外商投资股份有限公 司(已上市)，TCL 集团股 份有限公司直接持有其 31.7%的股份，间接持有 25%的股份
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100%
AOL
$2380m广告合同
AOL UK $2680m
Wembley
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研讨提纲
❖ TCL集团吸收兼并案引起的话题
❖ 企业合并五大浪潮回顾
❖ 企业合并的类型及其会计处理问题
❖ 企业合并会计逻辑体系
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AOL Time Warner (As of March 31 2002)
v Asset structure
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CA Invest. FA IA Others
厦门国家会计学院（Xiamen NAI)
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AOL Time Warner(As of the end of 2002)
❖ 案例分析
AOL Time Warner In. (Ernst & Young)
❖ 2002年第一季度，报告了542.4亿美元的巨额亏损，2002年度亏 损986亿美元
❖ 主要原因
2001年7月，FASB颁布了第141号准则《企业合并》以及第142号准则 《商誉及其他无形资产》。
上述准则取消了权益集合法，要求企业停止对企业合并中形成的商 誉以及其他没有明确使用期限的无形资产进行摊销，改为定期进行 减值测试，并计提减值准备
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从AOL Time Warner 案例 看企业合并会计政策选择的重要性
600 400 200
0 -200 -400 -600 -800 -1000
312 30
1999
362
382
411
-44
-49
2000
2001
-987 2002
营业收入 净利润
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பைடு நூலகம்
厦门国家会计学院（Xiamen NAI)
2%
10%
7%
11%
70%
CA FC&Invt FA IA OA
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商誉的计算方法正确吗？
购买价格
1647
BP
减：账面净资产
200
AE
购买价差
1447
减：资产增值或负债减值 200
VE
加：资产减值或负债增值
50
VE
商誉
1297
GW=BP + AE + VE ?