014第十四章、特殊项目审计

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（一）主动识别第一时段期后事项
注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专 门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事 项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进 行调整还是披露。
注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实 施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审 计程序。
4、经营期限即将到期且无意继续经营。在被 审计单位营业期限届满后，如果股东不准备继续 经营，被审计单位将被清算从而无法持续经营。
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5、投资者未履行协议、合同、章程规定的义务， 并有可能造成重大不利影响。例如，因外方股东未 能按章程规定的期限出资，工商行政管理部门拟撤 销对该外商投资企业的批准证书，这将导致其无法 持续经营。
（5）上期财务报表未经审计或审计结论不满意时根 据账户的性质实施的审计程序。
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只有当期初余额对于本期财务报表重要时， 才需要特别关注并实施专门的审计程序。
如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于 上期财务报表是重要的，但对本期财务报表而言 已经变得不重要，则无需特别关注。
四、期初余额审计对审计报告的影响
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第一节 期初余额的审计
主要情形： 一是被审计单位首次接受审计； 二是更换会计师事务所。
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一、期初余额的含义 期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额
以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上 期采用的会计政策的结果。
理解需要把握三点：
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9、资不抵债。资不抵债有可能使被审计单位在近 期内无法偿还到期债务，从而引发债务危机。
10、现金流量困难。可能不能有效维持正常的生 产经营，影响被盈利能力和偿债能力，降低其在市 场竞争中的信用等级，最终可能因资金周转困难而 导致破产。
11、大股东长期占用巨额资金。实施能够为公司 带来业绩增长的项目，从而使公司盈利能力下降甚 至难以维持正常生产经营。
（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项 资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该 项资产原先确认的减值金额。
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（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日 前购入资产的成本或售出资产的收入。
（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
2、非调整事项 非调整事项不影响资产负债表日财务状况，不需 要调整财务报表。但如果财务报表因此可能受到误解， 就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。
4、人力资源或重要原材料短缺。比如软件开 发公司从事软件设计的关键人员。如果企业缺乏 这些对持续经营具有决定性影响的资源，将可能 无法持续经营。
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(三)其他方面
1、严重违反有关法律法规或政策。有可能被有 关部门撤销或责令关闭，或被处以较大数额的罚款， 这将导致被审计单位无法持续经营或对其持续经营 能力产生重大影响。
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如果管理层修改了财务报表，注册会计师应 根据具体情况实施必要的审计程序，以验证管理 层做出的调整或披露是否符合规定。
注册会计师除了根据具体情况实施必要的审 计程序外，还要针对修改后的财务报表出具新的 审计报告和索取新的管理层声明书。
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管理层不修改财务报表且审计报告未提交时， 出具保留意见或否定意见的审计报告。
1、无法偿还到期债务。
2、无法偿还即将到期且难以展期的借款。
3、无法继续履行重大借款合同中的有关条款。银 行为保全债权，可能要求提前偿还借款，导致资金 周转出现困难。
4、存在大额的逾期未缴税金。
5、累计经营性亏损数额巨大。意味着被审计单位
丧失盈利能力，并导致其持续经营能力存在着重大
的不确定性。
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（1）实施必要的审计程序。
（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到 原报表和审计报告的人士了解这一情况。
（3）针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务 报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报 表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审 计报告。
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不能认为当存在一项或多项所列举的事项或情 况时，就必然导致被审计单位无法持续经营，注 册会计师对此应做出职业判断。
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【例题1】A和B注册会计师执行Y公司2009年度财务报表审 计业务过程中，发现存在以下事项：
Y公司20×9年度审计后的净利润为－1000万元，20×9 年12月31日，流动负债为29600万元，资产总额为28400万元。 A和B注册会计师经实施必要的审计程序后认为，Y公司编制 2009年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的。
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第二节 期后事项
一、期后事项的含义及种类 （一）期后事项的含义 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之
间发生的事项以及审计报告日后到财务报表报 出日、财务报表报出日以后发现的事实。
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（二）期后事项的种类
1、调整事项，这类事项对资产负债表日已存 情况提供了新的或进一步证据，影响财务报表金 额，需提请管理层调整财务报表及与之相关的披 露信息；
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6、过度依赖短期借款筹资。被审计单位长期面 临巨大的短期偿债压力，如果无法及时偿还到期债 务，将陷入财务困境。
7、无法获得供应商的正常商业信用。无法通过 赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现 金偿付压力大。
8、难以获得开发必要新产品或进行必要投资所 需资金。现有产品失去市场竞争力时，将直接影响 盈利能力，从而对持续经营能力产生重大影响。
2、非调整事项，即表明资产负债表日后发生 的情况的事项。这类事项不影响财务报表金额， 但如果可能影响对财务报表的正确理解，需提请 管理层作适当披露。
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1、资产负债表日后调整事项
（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决 证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务， 需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负 债，或确认一项新负债。
（3）确定被审计单位一贯运用恰当的会计政 策或对会计政策的变更做出正确的会计处理和 恰当的列报
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三、期初余额的实质性程序
(1)分析被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性。
（2）如上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致， 在实施期初余额审计时应提请调整或披露。
(3)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的 审计程序
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第三节 或有事项
或有事项，是指过去的交易或事项形成的， 其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能 决定的不确定事项。
未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债 务担保、产品质量保证(含产品安全保证)、财 务承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治 等，票据贴现与背书、应收账款抵借。
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6、因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重 损失。不可抗力因素超出了企业可控制和预测的范 围，例如战争、恐怖活动等，企业可能因此无法提 供必要的产品和服务，从而导致无法持续经营。
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7、企业股东之间产生纠纷、股权转让频繁等情 形，可能意味着企业的经营业绩达不到股东的预 期，从而导致股东对企业失去信心。在此情况下， 企业有可能被清算，持续经营能力存在重大不确 定性。
债。
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5、资产负债表日后资本公积转增资本。 6、资产负债表日后因次年原因发生巨额亏损。 7、资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。 8、资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的 及经批准宣告发放的股利或利润。
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二、期后事项的审计程序 1、结合对财务报表项目执行的实质性程序审计 期后事项； 2、针对期后事项实施的专门审计程序。
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（二）被动识别第二时段期后事项
审计报告日后，针对被审计单位的审计业 务已经结束，没有责任针对财务报表实施审计 程序或进行专门查询。
被审计单位的财务报表尚未报出，管理层 有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知 注册会计师。注册会计师还可能从媒体报道、 举报信或者证券监管部门告知等途径获悉。
注册会计师没有义务针对财务报表做出查询， 但并不排除通过媒体等其他途径获悉可能对财务报 表产生重大影响的期后事项的可能性。
同时满足下列条件，才需要采取行动：
（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在 的事实。
（2）如果注册会计师在审计报告日前获知该事实， 可能影响审计报告。
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管理层不修改财务报表且审计报告已提交时通 知管理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。
如果财务报表仍被报出，应采取措施防止财务 报表使用者信赖该审计报告。例如，利用证券传媒， 刊登必要的声明等。注册会计师采取的措施取决于 自身的权利和义务以及所征询的法律意见。
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（三）第三时段的期后事项
要求：针对上述事项，不考虑重要性水平，指出A和B注 册会计师是否需要提出审计处理意见？
答案：应提请Y公司在财务报表附注中披露其流动负债已 超过资产总额的严重财务状况、拟采取的措施，和可能无法 在正常的生产经营过程变现资产、清偿债务等。