合并报表三大理论
合并财务报表理论的选择
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６ ７・
有者 的财 产 ， 法人 财产 权 独立 于 最 终所 有者 的权利 质 上视 为 费用 ，从 合 并净收益 中扣 除； 资产双 重计 和 义务 ， 法人 主体具 有独立 的 占有 、 使用 、 处置 、 配 价 ， 子公司 净资产 中母 公司 持有 比例 的部 分 ， 公 分 对 按
子公 司之 间 的关系 是拥 有和 被拥 有 的关 系 ，编 制合 并报表 的 目的是为 了 向母 公 司的股 东报 告企业 集 团
并对 中 国合 并 财 务报 表 理 论 的 选择 进 行 了初 步 的探 讨 。
【 键 词 】 并 财 务 报 表 所 有 者 理 论 主体 理 论 关 合
所有 权理 论 强调 母公 司在 子公 司 中的股 权 ， 不
强调法 定 的控制 关 系 ，只是 将母 公 司所拥 有 资源
是把 企业 集 团看成 一个 单 一的会 计主 体 ，在确 定 这 纳 入合 并报 表 ，而 不强 调母 公司 能够 实 际控 制 的资 源 。 有权 理论 下编 制 的合 并报表 的特 点 为 ： 子公 所 对 提供这种信 息的 目的何在、哪些被投资企业应纳入 司按 比例合 并法 合 并 ， 存在 少 数股权 ， 不存 在少 不 也 合并范围、 采用的合并方法是否恰当等 问题。 这些问 数股 东 权益 和少 数股 东 收益 ； 资产 按 照合 并 目的公 题 的解 决 ， 很大程 度 上依赖 于 所采 用 的合 并理论 。 在 不 同的合并 理论 ， 使 合并报 表 的结果 产生差 异 。 会
（ ） 有权理 论 一 所
外 申请人 的 申请 书 ， 以只 能对 其 他 被 我 国提 起 反 所
１张磊 国际 中 ２０ （ ） 倾 销诉 讼 的企业 进行 横 向制 约 。通 过这 些 条款 降低 【】 等． 司 法会 计研 究． 国 司法 鉴 定 ，０ ５ ２ ． ２ 】 周 新 财 国外应 诉企 业在 调查 问卷 中操 纵盈 余 管理 的可 能性 【 田 丰 ， 红 ． 闻 纸 行 业 在 反 倾 销 调 查 中 的 盈 余 管理 ． 经
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的三种理论
编制合并会计报表的合并理论一般有三种理论可供遵循，即母公司理论、实体理论和当代理论;有两种方法可供选择，即购买法和权益结合法。
实务中多采用经修正的当代理论。
随着少数股权在许多国家的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成三种合并理论。
第一，母公司理论。
按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。
第二，实体理论。
按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。
采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。
第三，当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。
由于当代理论吸收了母公司理论和实体理论的一部分内容，缺乏内在一致性。
它虽然避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，但在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。
试论合并会计报表编制理论
试论合并会计报表编制理论游丛瑞摘要：本文介绍了编制合并会计报表的三大理论，包括所有权理论、实体理论和母公司理论。
在阐述了它们各自的理论依据与合并方法后，基于会计目标和会计信息质量的角度评价了这三个理论，并结合我国的具体情况评价我国合并报表编制理论的选择。
关键词：合并报表；编制理论一、所有权理论（一）理论依据如果要用公式来表达所有权理论的思想的话，那么就是“资产-负债=所有者权益”。
该理论的出发点是认为企业的所有者拥有终极财产权，即业主理论中所认为的会计主体与其终极所有者是不可分割的。
因此，企业的资产被视为所有者所拥有的正财富，而企业的负债被视为所有者拥有的负财富，企业运营中收入扣除费用所形成的利润就表现为所有者财富的增加。
这样看来，所有者是会计工作的中心。
（二）主要观点和合并处理方法因为所有者是会计工作的中心，这样看来，编制财务报表就是将财务信息提供给集团的母公司，子公司少数股东的信息需求不是合并报表应该满足的。
所有者理论认为集团公司中母公司与子公司之间的关系的拥有和被拥有的关系。
由于母公司一般来说是按某一个固定比例持有子公司的股份，在编制合并报表时，该理论认为母公司仅仅需要自己拥有的那一部分的财务信息，所以编制的时候要按照母公司实际持有的比例来合并子公司的资产、负债和所有者权益，也以同样的方法合并子公司的收入费用和利润。
在对子公司净资产的计价中，母公司股权部分按照公允价值计价，无少数股东权益。
在合并时发生的商誉（即母公司所支付的代价与取得子公司净资产公允价值之差）全部计入母公司的商誉。
对未实现的内部交易损益按母公司的持股比例抵消。
二、实体理论（一）理论依据相对于所有权理论，实体理论要用公司来表达思想的话，就是“资产=负债+所有者权益”。
该理论的出发点是认为公司是企业的法人，拥有独立的法人财产权。
即公司是独立于可能是某个个体的最终所有者的，它对其财产拥有独立的占有、使用分配的权利，最终所有者不能轻易的撤资，必须根据相关的法律和公司章程来对公司进行经营。
合并报表理论的理解
一、合并报表理论关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种：所有权理论，母公司理论，实体理论。
在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。
这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。
1.所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
2.母公司理论母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。
3.实体理论实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。
从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。
二、从不同角度看合并报表理论的选择在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。
之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：1.从资产计价基础来的角度看母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。
母公司对子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价，而对少数股东所享有那部分资产采用账面价值计量，因而采用的是双重计价基础。
由此可以看出，母公司理论对同一个项目采用了两套计价基础，主观地对子公司的资产、负债等会计要素进行分割，违背了历史成本原则和一致性原则。
但实体理论对合并实体所控制的资源均按同一种计价方法，即公允价值计量。
同时，实体理论对所有股东一律平等的做法，能更好地满足企业集团内部管理人员对会计报表的需要。
较之母公司理论，实体理论在资产计价基础的选择方法上更为统一合理。
合并财务报表的合并理论
第一节合并财务报表的合并理论◇母公司理论◇实体理论◇所有权理论合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。
编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。
一、母公司理论所谓母公司理论，是将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映的范围扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表的合并范围、选择合并处理方法、母公司理论认为合并财务报表主要是为母公司的股东和债权人服务的，为母公司现实的和潜在投资者服务的，强调的是母公司股东的利益。
在采用母公司理论的情况下，在确定合并范围时，通常更多的是以法定控制为基础，以持有多数股权或表决权作为是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。
在母公司理论编制合并财务报表的情况下，所采用的合并处理方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于子公司少数股东的权益，在合并资产负债表中通常视为一项负债来处理；对于企业集团内部销售收入的抵销，需要考虑销售的顺销（母公司将商品销售给子公司）和逆销（子公司将商品销售给母公司）两种情况，对于顺销在编制合并财务报表时只抵销子公司中母公司持有股权相对的份额，即多数股东股权的份额，而对于少数股东股权相对应的份额，则视为实际销售处理，不需要进行抵销处理。
这一理论忽视了母公司股东以外的少数股东的利润的信息需要。
二、实体理论实体理论认为合并财务报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业构成的经济实体，它对构成企业集团的持有多数股权的股东和拥有少数股权的股东一视同仁，同等对待，认为只要是企业集团成员股东，无论是拥有多数股权，还是拥有少数股权，都是共同组成的经济实体的股东。
在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益，通常视为股东权益的一部分，在合并资产负债表中股东权益部分列示和反映。
三种财务报表合并理论与方法比较
三种财务报表合并理论与方法比较合并报表亦称合并财务报表或合并会计报表。
合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。
合并会计报表视企业集团为一个会计主体，反映其所控制的资产、承担的负债、实现的收入、及发生的费用等信息。
在合并财务报表的编制实务中，根据所有权理论或主体理论的要求，形成了三种不同的合并观念：所有权理论、主体理论和母公司理论。
三种合并理论与方法比较第一、所有权理论（1）所谓所有权理论，是指在编制合并会计报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并会计报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。
在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并会计报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。
（2）在此种理论下，它的编制方法有如下特点：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。
（3）这种理论下，存在这这样的问题。
①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
（4）所有权理论观主要用于说明对联营企业或合营企业的合并实务。
另外，按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。
该种合并理论一般是与其他合并理论结合被采用的法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。
会计论文浅谈企业合并会计报表的三大编制理论
会计论文：浅谈企业合并会计报表的三大编制理论会计论文：浅谈企业合并会计报表的三大编制理论摘要：从上世纪开始，合并财务报表、外币折算、通货膨胀会计、金融工具会计、就被公认为是国际财务会计的四大难题。
随着全球经济一体化的快速发展，企业间的经济活动越发频繁，企业并购更是屡见不鲜。
随着企业合并现象的频繁出现，企业合并会计报表编制理论也受到广泛重视。
本文通过对国际上存在的企业合并报表三大编制理论的分析，提出对我国合并会计报表编制理论选择的现实思考。
在如今经济迅速发展时期，企业合并越来越常见。
然而在编制企业合并会计报表时，由于对合并中母子公司关系、合并会计报表编制目的、少数股东处理、商誉确认、子公司净资产计价以及母子公司内部交易处理等问题存在不同见解，进而形成了不同的合并会计报表编制理论。
关键词：企业合并会计报表理论一、企业合并会计报表三大编制理论的概述及特点国际上存在的企业合并会计报表编制理论主要包括：所有权理论、母公司理论以及所有者权益理论。
（一）所有权理论所有权理论认为，企业合并中母子公司的关系是拥有与被拥有的关系，强调母公司对子公司财产的绝对权利，企业编制合并会计报表的目的就是在于向母公司股东报告其所拥有的净资源。
在会计处理方面，所有者权理论主张采用比例合并法，合并会计报表主要特点如下：（1）合并会计报表上将不会出现“少数股东权益”也不会出现“少数股东损益”项目；（2）在商誉计算方面，在合并报表中所列示的商誉由母公司合并成本减去所享有的子公司净资产份额的公允价值的差额所构成，只归属于母公司；（3）在对子公司净资产计价方面，在合并报表中只包括母公司所享有的以公允价值计量的子公司净资产份额；（4）在编制合并会计报表时母子公司之间的交易形成的未实现损益按母公司对子公司的投资比例进行抵消。
（二）母公司理论母公司理论将合并会计报表视作母公司个别会计报表的延伸，认为企业合并中母子公司的关系是控制与被控制的关系，强调母公司对子公司生产经营等财务决策控制权，企业编制合并会计报表的目的在于主要向母公司股东提供会计信息，反映母公司所控制的资源。
会计合并报表的理论分析
会计合并报表的理论分析
合并报表主要有三种理论，所有权理论，母公司理论，实体理论。
1、所有权理论。
所有权理论是指所有者按照自己的持股比例，对被投资公司进行合并的处理方法。
所有权理论认为，只要持有被投资公司的股分，就要按持股比例编制合并报表。
比如，A公司持有甲企业80%的股权，B公司持有甲企业20%的股权，在所有权理论下，A公司和B公司同时编制各自的合并报表，在合并报表中分别合并甲企业80%和20%的资产、负债。
简单说，以A公司为例，A公司的合并报表中包括A公司自身的资产、负债、收入、费用，同时包括甲企业资产、负债的80%。
2、母公司理论。
母公司理论认为，只有对被投资公司达到控制的一方才会编制合并报表，合并报表的所有者，是母公司。
在合并报表中，被投资公司的所有资产负债都完全计入，所有者权益按照母公司的持股比例确认，少数股东持有份额的部分确认为负债。
如上例，按照母公司理论合并，只有A公司编制
合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，80%确认为所有者权益，20%确认为负债。
3、实体理论。
实体理论和母公司理论很像，不同点在于，实体理论认为合并报表的最终控制方，是合并主体的所有者，合并报表的所有者权益不仅包含母公司的权益，也包含少数股东的权益，在合并报表的所有者权益中，既体现母公司的权益，也体现少数股东的权益。
如上例，以实体理论合并时，A公司编制合并报表，在合并报表中合并甲企业100%的资产负债，所有者权益中，80%归属于母公司，20%归属于少数股东。
在我国的企业会计准则中，合并报表是基于实体理论来编制的。
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2122
1909.8
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商誉
900
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贷：长期股权投资
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少数股东权益
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借：投资收益
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少数股东收益
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未分配利润——年初
1966
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贷：提取盈余公积
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对所有者（或股东）的分配
200
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未分配利润——年末
2122
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贷：未分配利润——年初
270
借：长期股权投资
360=（440-40）*90%
贷：投资收益
360
借：投资收益
180=200*90%
贷：长期股权投资
180
借：投资收益
90=100*90%
贷：长期股权投资
借：长期股权投资
90=100*90%
贷：资本公积——本年
90
3、抵销分录2122=[（1800+340-34-100-40）+440-44-200-40]
1966
1966
1769.4
1970
2008年12月31日，调整、抵销分录
1、调整子公司个别报表（增值、增值的消耗，2007.1.1起的所有的经济业务）
借贷科目
我国
实体理论
所有权理论
母公司理论
借：固定资产
200
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180
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无形资产
100
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贷：资本公积——年初
300
300
270
270
340为账面利润
借贷科目
我国
实体理论
所有权理论
母公司理论
借：股本
5000
5000
4500
5000
资本公积——年初
1000
1000
900
970
(700+270)
盈余公积——年初
200
200
180
200
——本年
34
34
30.6
34
未分配利润——年末
1966
1966
1769.4
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商誉
900
1000
900
借：未分配利润——年初
40
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36
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贷：固定资产——累计折旧
20
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18
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无形资产——累计摊销
20
20
18
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借：管理费用
40
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36
贷：固定资产——累计折旧
20
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无形资产——累计摊销
20
20
18
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2、调整母公司个别报表
借贷科目
我国
实体理论
所有权理论
母公司理论
借：长期股权投资
270=（340-40）*90%
18
无形资产——累计摊销
20
20
18
18
2、调整母公司个别报表
借贷科目
我国
实体理论
所有权理论
母公司理论
借：长期股权投资
270=（340-40）*90%
贷：投资收益
270
3、抵销分录（2007.12.31）1966=1800+340-34-100-40；8280=8100-90+270
794=(7700+340-100-34+34)*10%应享有子公司账面净资产
8550=8100-90+90+270+360-180-90+90
借贷科目
我国
实体理论
所有权理论
母公司理论
借：股本
5000
5000
4500
5000
资本公积——年初
1000
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970
——本年
100
100
90
100
盈余公积——年初
234
234
210.6
234
——本年
44
44
39.6
44
未分配利润——年末
三大理论
2007年12月31日，调整、抵销分录
1、调整子公司个别报表（增值、增值的消耗）
借贷科目
我国
实体理论
所有权理论
母公司理论
借：固定资产
200
200
180
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无形资产
100
100
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贷：资本公积——年初
300
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借：管理费用
40
40
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36
贷：固定资产——累计折旧
20
20
18
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贷：长期股权投资
8280
8280
8280
8280
少数股东权益
820
920
—
794
借：投资收益
270
270
270
270
少数股东收益
30
30
—
34（340*10%）
未分配利润——年初
1800
1800
1620
1800
贷：提取盈余公积
34
34
30.6
34
对所有者（或股东）的分配
100
100
90
100
未分配利润——年末