所得税会计的运用及理解

所得税会计的运用及理解
作者：吴腾烽
来源：《中国集体经济·上》2008年第07期
摘要：2006年财政部颁布了新的会计准则体系，并于2007年1月1日起在上市公司范围内执行。

其中，对所得税的会计处理专门发布了《企业会计准则第18号——所得税》及其指南对于如何理解所得税准则对企业所得税会计处理的变化，文章通过举例来说明对此的理解。

关键词：债务法；理解；运用
新准则中递延所得税的核算方法采用资产负债表债务法。

这是一种对暂时性差异进行跨期核算的会计方法。

由于新准则中所要规范的暂时性差异来源于资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，暂时性差异主要表现为应纳税暂时性差异，存在的可抵扣暂时性差异较少，两者相抵后仍为应纳税暂时性差异，因此，对企业而言，暂时性差异往往表现为未来的一种债务。

一、资产负债表债务法
所得税准则采用资产负债表债务法，总体而言是通过比较资产负债表上列示的资产、负债的账面价值和其计税基础的差异，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，在此基础上确认利润表中的所得税费用。

该方法体现了资产负债观，在企业所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的确认条件，关键是确认资产、负债的计税基础和递延所得税负债与递延所得税资产，从而确认当期的所得税费用。

二、资产、负债的账面价值、计税基础和暂时性差异
资产、负债的账面价值是指资产负债表上列示的资产、负债项目的金额，如固定资产项目的账面价值＝固定资产科目余额-累计折旧科目余额-固定资产减值准备科目余额。

资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中扣除的金额。

用公式表示：资产的计税基础=资产取得时的计税成本-资产持有期间按照税法规定已经税前扣除的金额。

该余额代表的是按照税法规定该项资产在未来期间准予税前扣除的金额。

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

用公式表示：负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

三、所得税会计处理的理解
例1：甲公司2008年度，利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为25%。

递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

与所得税核算有关的情况如下：
2008年发生的有关交易和事项中会计处理与税收处理存在差别的有：2008年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。

假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

企业发生的非公益性捐赠支出500万元。

当年度发生研究开发支出1250万元，其中750万元资本化计入无形资产成本。

按税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150%加计扣除。

假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。

违反税法规定支付罚款250万元。

存货实际成本为2075万元，期末计提存货跌价准备75万元，账面余额为2000万元。

对例1的分析：
第一，2008年度资产负债表日：
企业当年按双倍余额递法计提折旧额=1500×（2/10）=300（万元）
按税法规定应按直线法计提的折旧额=1500×（1/10）=150（万元）
固定资产账面价值（资产负债表中的金额）=实际成本-会计折旧=1500 -300=1200（万元）计税基础=实际成本-税法允许税前扣除的折旧额=1500-150=1350（万元）
计税基础大于账面价值的差额150万元（会计折旧比税规定多提），对所得税的影响额为150×25%=37.5（万元），这项影响会减少未来期间应纳税所得额和应交所得税，属于“可抵扣暂时性差异”，应确认为“递延所得税资产”。

第二，非公益性捐赠支出，按税法规定不允许列支，应调增应纳税所得额。

本例为：500万元。

第三，按税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

允许扣除的技术开发费用=750×150%＋（1250-750）（没有形成无形资产部分）
×50%=1375（万元）。

由于形成的无形资产750万元，按税法规定全部给予了扣除，即从税法角度而言，计税基础已经没有了（即为零），但是，从企业的角度而言，无形资产账面上还有750万元（从费用转入无形资产），未来还要按规定的年限进行摊销，这就形成未来会增加费用，而税法角度，现在已经全额并加计扣除了，未来期间是不允许再重复扣除，即未来企业扣除这项费用时，按税法规定是要缴纳所得税的。

从企业资产负债表上看，无形资产账面价值为750万元，而计税基础为0。

两者的差额会对未来会计期间的所得税费用产生影响，这种暂时性的差异属于“应纳税暂时性差异”，应计入“递延所得税负债”
第四，税法规定违反国家法律、法规支付罚款和滞纳金不允许税前扣除，应调增应纳所得额。

本例为：250万元。

税法规定：不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得列支。

存货跌价准备就是属于不符合规定的准备金支出，所以不得列支。

但是，该存货跌价准备，会影响其他会计期间，并在其他会计期间得到转回或很可能转回。

因此，属于“可抵扣的暂时性差异”。

应确认为“递延所得税资产”。

综合上述情况，按税法规定：应纳税所得额=3000+150+500-1375+250+75 =2600（万元）；应交所得税=2600×25%=650（万元）。

按《企业会计准则——18号》规定，该公司2008年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如表1所示。

根据表1，计算2008年度递延所得税：递延所得税资产=225×25%=56.25（万元）；递延所得税负债=750×25%=187.5（万元）；递延所得税费用=187.5 -56.25=131.25（万元）。

利润表中应确认的所得税费用：所得税费用=650+131.25=781.25（万元），确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用781.25
递延所得税资产56.25
贷：应交税费——应交所得税 650
递延所得税负债187.5
例2承例1：假定甲公司2009年当年应交所得税为600万元。

当年发生相关的计提和摊销情况如下（企业所得税率25%）：当年摊销上述无形资产价值25万元；当年存货实际成本为2500万元，账面价值为2400万元；当年按双倍余额递减法计提折旧；当年预计负债100万元；当年固定资产计提减值准备50万元；除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。

对例2分析：当期所得税=当期应交所得税=600万元；当年摊销无形资产25万元，因此，企业账面价值为750-25=725（万元）；当年会计按双倍余额递减法计提折旧：（1500-300）×（2/10）=240（万元），累计折旧=300+240=540（万元）。

税法规定允许扣除的折旧额=1500×（1/10）=150（万元），累计折旧=150+150=300（万元）。

因此，固定资产的账面价值=1500-540-50=910（万元），计税基础=1500-300=1200（万元）。

根据企业上述变化，资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表2所示：
根据表2，计算递延所得税费用：
期末递延所得税负债：（725×25%）＝181.25；期初递延所得税负债：187.5；递延所得税负债减少：6.25。

期末递延所得税资产：（490×25%）＝122.5；期初递延所得税资产：56.25；递延所得税资产增加：66.25；递延所得税费用=-6.25-66.25=-72.5（万元）。

确认所得税费用：所得税费用=600-72.5=527.5（万元），确认所得税费用的账务处理如下：
借：所得税费用 527.5
递延所得税资产 66.25
递延所得税负债6.25
贷：应交税费——应交所得税600
新所得税准则以资产负债表为会计重心，资产负债的定义、确认和计量成为财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。

随着我国经济的发展，企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多，势必产生大量非时间性差异的暂时性差异。

对于可核算所有的暂时性差异的资产负债表债务法将被广泛运用。

参考文献：
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.
（作者单位：闽东福宁会计师事务所。

作者为主任会计师、高级会计师、注册会计师、注册税务师、注册资产评估师）。