企业所得税的会计核算

例如：A企业当期发生研究开发支出计 l 000万元，其中研究阶段支出200万元， 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 200万元，符合资本化条件后发生的支出 为600万元。假定税法规定企业的研究开 发支出可按150%加计扣除。该企业开发形 成的无形资产在当期期末已达到预定用途。 要求：分析期末无形资产的暂时性差 异，并指出暂时性差异的性质。
第三节 企业所得税的会计核算
核的方法
—资产负债表债务法
从资产负债表出发，通过比较资产负 债表上列示的资产、负债按照企业会计准 则规定的账面价值与按照税法规定确定的 计税基础，对于两者之间的差额分别确认 应纳税暂时性差异与可抵扣暂性差异，确 认相关的递延所得税负债和递延所得税资 产，并在此基础上确定每一会计期间利润 表中的所得税费用。
• 例如：某企业存货的账面余额为100万元， 已计提存货跌价准备10万元，则存货的账 面价值为90万元；出售存货时，可以抵税 的金额为100万元，则存货的计税基础是 100万元。
• 如果资产的计税基础不等于资产的账面价值，就 会产生暂时性差异（资产或负债的账面价值与其 计税基础之间的差额）。
所以，以上案例中暂时性差异为10万元。
例如：企业于20×6年12月20日取得的 某项环保用固定资产，原价为300万元， 使用年限为l0年，会计上采用直线法计提 折旧，净残值为零。假定税法规定环保用 固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予 税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额 递减法计列折旧，净残值为零。20×8年 12月31日，企业估计该项固定资产的可收 回金额为220万元。 要求：分析20×8年l2月31日该项资产 是否存在暂时性差异，并指出该暂时性差 异的性质。
暂时性差异分类
根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同， 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 1.应纳税暂时性差异： 资产账面价值>计税基础，表明该资产未来期间产生的经济 利益流入将高于按照税法规定允许扣除的金额，产生可增加 未来期间应纳税所得额的因素，形成应纳税暂时性差异。 2.可抵扣暂时性差异： 资产账面价值<计税基础，表明该资产未来期间产生的经济 利益流入将低于按照税法规定允许扣除的金额，产生可抵减 未来期间应纳税所得额的因素，形成可抵扣暂时性差异。
资产的账面价值、计税基础和 暂时性差异
• 资产的账面价值
• 资产的计税基础：指该项资产按照税法规定可以 税前扣除的金额。也就是说，按照税法规定，该 项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本 或费用于税前列支的金额。 • 通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础 是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定 不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。
• 固定资产计提减值准备＝（300－ 300÷10×2）－220＝240－220＝20（万 元） • 固定资产的账面价值＝220（万元） 固定资产的计税基础 • ＝300－（300×2/10）－（300－ 300×2/10）×2/10＝192（万元） 该项固定资产账面价值220万元与其计税基 础l92万元之间产生的差额28万元，意味着 企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交 所得税，属于应纳税暂时性差异。
（1）20×6年10月20日： 账面价值＝800万元，计税基础＝800万元， 账面价值=计税基础，不产生暂时性差异。 （2）20×6年l2月31日： 账面价值＝880万元，计税基础＝800万元 该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了 80万元的暂时性差异，该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额，导致企 业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异。
• 讨论： 如果20×6年l2月31日，该项权益性投资 的市价为700万元，则此时的暂时性差异为多 少？属于何种性质的差异？ 此时账面价值为700万元，而计税基础仍 为800万元，则暂时性差异为100万元，属于 可抵扣暂时性差异。
• 2.固定资产 以各种方式取得的固定资产，初始确 认时入账价值基本上是被税法认可的，即 取得时其入账价值一般等于计税基础。 固定资产在持有期间进行后续计量时， 会计上的基本计量模式是“成本－累计折 旧－固定资产减值准备”。会计与税收处 理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限 的不同以及固定资产减值准备的提取。
• 例如：A公司于20× 6年l2月20日自客户 收到一笔合同预付款，金额为1 000万元， 因不符合收入确认条件，将其作为预收账 款核算。假定按照适用税法规定，该项款 项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得 税。 要求：分析20×6年12月31日该项负 债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性 质。
• 账面价值＝1000万元 计税基础＝账面价值1 000万元－未来期间 计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵 扣的金额1 000万元＝0（万元）。 • 该项负债的账面价值l 000万元与其计税基 础0之间产生的l 000万元暂时性差异，会 减少企业于未来期间的应纳税所得额，使 企业未来期间以应交所得税的方式流出的 经济利益减少，为可抵扣暂时性差异。
• 1.以公允价值计量的金融资产（包括交易性金融资产和可 供出售金融资产） 账面价值：于某一会计期末的公允价值 计税基础：某一会计期末的计税基础为其取得成本
例：20×6年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益 性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。 20×6年l2月31日，该项权益性投资的市价为880万元。
• 该项固定资产在20×6年12月31日的账面 价值＝300－300÷10＝270（万元） • 该项固定资产在20×6年12月31日的计税 基础＝300－300÷20＝285（万元） • 该固定资产的账面价值270万元与其计税 基础285万元之间产生的差额15万元，因 其在未来期间会减少企业的应纳税所得额 和应交所得税，为可抵扣暂时性差异。
• 分析：甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形 资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情 况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利 益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。 20×6年12月31日，对该项无形资产进行减值测 试表明未发生减值。 甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年 的期间摊销，有关金额允许税前扣除。 要求：分析20×6年12月31日该项资产的暂 时性差异，并指出暂时性差异的性质。
• 账面价值＝200万元 计税基础＝账面价值－未来期间按照税法 规定可予抵扣的金额＝200－200＝0（万 元）。 • 该预计负债的账面价值200万元与其计税 基础零之间形成暂时性差异200万元，该 暂时性差异在未来期间转回时，会减少企 业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异。
• 2.预收账款 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收 入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对 于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计 上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所 得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税 前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条 件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时， 计算交纳所得税，则未来期间可全额税前扣除， 计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前 扣除的金额，即其计税基础为零。
• 3.无形资产 （1）初始计量 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方 式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税 法规定的成本之间一般不存在差异。 • 对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准 则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研 究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发 阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化 作为无形资产的成本； • 税法规定，企业发生的研究开发支出可税前加计 扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出 的l50%加计扣除。
• 账面价值＝600（万元） • 计税基础＝600－600÷10＝540（万元） • 该项无形资产的账面价值600万元与其 计税基础540万元之间的差额60万元， 将计入未来期间的应纳税所得额，属于 应纳税暂时性差异。
负债的计税基础和暂时性差异
• 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来 期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣 的金额。 负债的计税基础＝账面价值－未来可税前抵 扣的金额 对负债来说 1.负债账面价值>计税基础，形成可抵扣暂时性 差异； 2.负债账面价值<计税基础，形成应纳税暂时性 差异。
• 思考：如果税法规定其支出无论是否实际发生均 不允许税前扣除，其计税基础又是多少？
• 例如：甲企业20×6年因销售产品承诺提 供3年的保修服务，在当年度利润表中确认 了200万元的销售费用，同时确认为预计 负债，当年度未发生任何保修支出。假定 按照税法规定，与产品售后服务相关的费 用在实际发生时允许税前扣除。 要求：分析20×6年12月31日该项负 债的暂时性差异，并指出暂时性差异的性 质。
• 分析：A企业于20×5年年末以300万元购 入一项生产用固定资产，A企业在会计核算 时估计其使用寿命为l0年，按照适用税法 规定，其折旧年限为20年，假定会计与税 收均按直线法计列折旧，净残值为零。 20×6年该项固定资产按照12个月计提折 旧。 假定本例中固定资产未发生减值。 要求：分析20×6年12月31日该项资产 的暂时性差异，并指出暂时性差异的性质。
• 1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预 计负债。 按照《企业会计准则第13号——或有事项》 的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出 在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如 果税法规定，有关的支出应于实际发生时税前扣 除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税 基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额 之间的差额，其计税基础为零。
• 应交所得税列示在资产负 债表中的流动负债中。
从按照税法规定的应交所得税出发，通 过对暂时性差异的调整，得到会计上应确 认的所得税费用。
应交所得税
暂时性差异
所得税费用
企业所得税会计核算的一般程序
（1）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延 所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价 值。 （2）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适 用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资 产、负债的计税基础。 （3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础， 确定产生的差异。进一步确认递延所得税资产和 递延所得税负债 （4）按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所 得额，确认当期应交所得税。 （5）确定利润表中的所得税费用。