税前扣除专题纳税调整额的计算解读

学习情境五企业所得税计算与申报
技能点二税前扣除专题纳税调整额的计算
2．确定扣除类调整项目
（1）扣除类纳税调整增加的项目
①业务招待费。

是指企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰，超过部分应调增纳税所得额。

【文本】专题材料：业务招待费的范围
【做中学】根据情境引例计算：
业务招待费应调增所得额=25-25×60%=25-15=10（万元）
4000×5‰=20万元＞25×60%=15万元
②捐赠支出。

分为公益性捐赠支出和非公益性捐赠支出，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度会计利润总额12%的部分，准予据实扣除。

超过部分和非公益性捐赠支出不允许税前扣除，应调增纳税所得额。

【提示】：与流转税的关系：企业将自产货物用于捐赠，按公允价值交纳增值税；视同对外销售缴纳所得税；但会计上不确认收入和利润。

【法规】财税[2008]160号
【做中学】根据情境引例计算：
捐赠支出应调增所得额=30-80×12%=20.4（万元）
③罚金、罚款和被没收财物的损失。

纳税人的生产、经营因违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以的罚款、被没收财物的损失以及因违反税法规定，被处以的滞纳金、罚金，不得扣除，应调增纳税所得额。

但纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

④税收滞纳金、加收利息。

是指纳税人会计核算计入当期损益的税收滞纳金、加收利息。

不得在税前扣除，应调增纳税所得额。

【做中学】根据情境引例计算：
支付税收滞纳金应调增所得额：6万元
⑤赞助支出。

是指纳税人会计核算计入当期损益的不符合税法规定的公益性捐赠的赞助支出的金额，包括直接向受赠人的捐赠、赞助支出等，应调增纳税所得额。

不含广告性的赞助支出，如果属于广告性赞助支出，可参照广告费用的相关规定扣除。

⑥佣金和手续费支出。

纳税人会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额扣除税法规定允许税前扣除的金额后的余额，应调增纳税所得额。

⑦不征税收入用于支出所形成的费用。

是指符合条件的不征税收入用于支出所形成的计入当期损益的费用化支出金额。

应调增纳税所得额。

⑧与收入无关的支出。

是指纳税人实际发生与取得收入无关的支出。

如企业已出售给职工个人住房的折旧费、维修管理费。

应调增纳税所得额。

⑨境外所得分摊的共同支出。

是指纳税人境外分支机构应合理分摊的总部管理费等有关
成本费用和实际发生与取得境外所得有关但未直接计入境外所得应纳税所得的成本费用支出。

应调增纳税所得额。

（2）扣除类纳税调整减少的项目
视同销售成本。

是指纳税人按税收规定计算的与视同销售收入对应的成本，每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本。

主要包括非货币性交换视同销售成本、用于市场推广或销售视同销售成本、用于交际应酬视同销售成本、用于职工奖励或福利视同销售成本、用于股息分配视同销售成本、用于对外捐赠视同销售成本、用于对外投资项目视同销售成本、提供劳务视同销售成本和其他视同销售成本。

（3）扣除类纳税调整视情况增减的项目
①职工薪酬。

包括工资薪金支出、职工福利费支出、工会经费支出、职工教育经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险和其他。

工资薪金支出是指纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

企业发生的合理工资薪金支出，准予扣除，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。

纳税人实际支出的职工福利费、工会经费，分别按照工资薪金总额的14％、2％计算限额扣除，超过部分应调增纳税所得额；纳税人的职工教育经费按工资薪金总额的2.5%计算扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，本年度应调增纳税所得额；当本年度职工教育经费低于工资薪金总额的2.5%时，差额准予结转以前年度累计未扣除的职工教育经费金额，应调减纳税所得额。

【法规】财税[2009]27号、国税函[2009]第003号、国家税务总局公告2010年第24号
【文本】专题材料：职工教育经费超标需作纳税调整
【提示】软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。

【做中学】根据情境引例计算：
工会经费应调增所得额=5-200×2%=1（万元）
职工福利费应调增所得额=31-200×14%=3（万元）
职工教育经费应调增所得额=7-200×2.5%=2（万元）
纳税人依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

超过规定范围和标准部分应调增纳税所得额。

纳税人为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

除纳税人依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，纳税人为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除，应调增纳税所得额。

②广告费和业务宣传费支出。

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；
超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，本年度调增纳税所得额。

当本年度广告费和业务宣传费低于当年扣除限额时，差额准予结转以前年度累计未扣除的广告费和业务宣传费金额，应调减纳税所得额。

纳税人因行业特点等特殊原因确需提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。

对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30% 的部分，准予扣除；烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

【提示】：企业计算业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除限额时，其计算基础均是“销售（营业）收入”，具体包括企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途应当视同销售（营业）的收入额，也就是会计核算中所涉及的主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，但不包括“营业外收入”和“投资收益”。

【文本】专题材料：广告宣传费纳税筹划
【法规】财税[2009]72号
【做中学】根据情境引例计算：
广告宣传费应调增所得额=650-4000×15%=650-600=50（万元）
③利息支出。

在生产、经营期间，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，按照实际发生数扣除；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，调增纳税所得额。

纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分利息支出，不论利率高低，全额不得在税前扣除，未超过的部分只能按金融机构同期利率计算扣除。

此外，纳税人逾期归还银行贷款，向银行支付的加收罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

比较会计与税法对利息支出的规定，两者的主要差异表现为向非金融企业和关联方借款利息支出的扣除规定。

④与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用。

具有融资性质的分期收款销售商品时，根据会计准则企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，即按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定，合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同功协议期间内，按照实际利率法摊销，分期冲减财务费用。

税收规定分期收款销售商品，按合同或协议确定的时间确认收入，不存在未实现融资收益抵减当期财务费用问题，企业发生与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用时应调增纳税所得额。

⑤跨期扣除。

是指纳税人维简费（即专项用于维持简单再生产的资金）、安全生产费用、预提费用、预计负债等跨期扣除项目调整情况。

当纳税人按会计核算计入当期损益的跨期扣除项目金额大于按照税法规定允许税前扣除的金额时，其差额调增纳税所得额；反之，则调减纳税所得额。

⑥其他。

是指纳税人因会计处理与税法规定有差异需要纳税调整的其他扣除类项目金额。

【做中学】根据情境引例计算：
扣除类纳税调整增加合计=10+20.4+6+1+3+2+50=92.4（万元）。