企业债务重组会计研究

企业债务重组会计研究【摘要】：随着经济的持续发展，企业的竞争日益加剧，为了让企业从沉重的债务负担中解脱出来，轻装上阵迎接新挑战，解决债务纠纷的方法也就应运而生，债务重组也算其中之一。

本文试图在对比新旧债务重组会计准则主要不同点的基础上，对如何定义债务重组行为、是否引入公允价值、如何确认、处理重组损益等问题进行探讨。

对于改善我国企业不合理的资金结构，减轻企业的债务负担有着积极意义。

本文结合债务重组的原因及会计处理、债务重组会计准则所凸显的问题以及如何完善债务重组的研究来更加系统而全面的了解债务重组。

【关键词】：债务、债务重组、会计研究【正文】：在现今竞争激烈的市场经济条件下，一些企业可能因经营管理不善、外部经济因素的影响等，致使企业盈利能力下降或经营发生亏损，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还。

在此情况下，按照我国相关法律的规定，债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产。

即使使债务人进入破产程序，也可能难以保证债权人的债权能如数收回。

于是，就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组。

债务重组对于改善我国企业不合理的债务结构，减轻企业的债务负担发挥着积极的作用，同时又避免了破产了程序费时耗资、引起社会动荡等消极因素，更有利于维护企业的健康发展和维持良好的社会秩序。

一、债务重组概述（一）债务重组的概念广义上讲，所以涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额和时间）都应视作债务重组，包括：债务人处于财务困难条件的债务重组；债务人不处于财务困难条件下的债务重组；债务人处于清算或改组时的债务重组。

债务人处于财务困难时的债务重组又分为2种：债权人作出了让步的债务重组，即债权人同意债务人现在或者将来以低于重组债务账面的金额偿还债务；债权人未作出让步的债务重组，即债务人现在或者将来偿还债务的金额不低于重组债务的账面价值。

我国会计准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的的裁定作出让步的事项。

（二）债务重组的方式1.以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。

债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产等。

2.债务转为资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。

但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。

3.修改其他债务条件是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。

4.混合重组是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。

例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。

（三）债务重组产生的意义由于我国企业普遍存在债务负担重、资本结构不合理和经济效益不高的情况，对于因某些原因不能到期偿还债务的企业都进行清算破产的做法是不可取的，相反，通过债务重组协议，便发生债务的企业减轻包袱、继续经营，具有重要的经济意义和社会意义。

债务重组是一种让步后的重新要约，在处理债务关系中会产生很大的作用。

1.债务重组产生对债权人的意义一般情况下，债务人所欠债务往往不止一家，破产清算后用于偿债的资金会变得非常少，甚至可能为零。

通过债务重组，债权人往往可以收回比让债务人破产清算后偿债更高的金额对债权人而言，能使债权的最大程度收回的方法就是最有利的方法所以，债务重组对债权人来说，是有利的。

2.债务重组产生对债务人的意义债务人不偿还债务般都是在出现重大财务困难的情况下，无法偿还债务。

债务人实施债务重组可能带来下列好处第一，通过用非货币性资产展期偿还债务、降低贷款利率、或降低偿还本金来减轻企业现金支出压力，第二，通过债务重组使得盈利能力和融资能力得到改善。

企业债务重组获得实质性成功，重新形成核心竞争力，获得可持续发展的新机会。

二、新旧债务重组会计准则比较（一）债务重组方式的比较旧债务重组会计准则指出债务重组方式主要包括：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件，如债务偿还期限延长、债务偿还期限延长并加收利息、债务偿还期限延长并债务本金或债务利息减少等；以上两种或两种以上方式的组合。

与旧债务重组会计准则相比，新债务重组会计准则将就债务重组方式中的“以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务”合并为一条，即“以资产清偿债务”。

新旧债务重组方式从内容上看，差别不大，只是新准则更为简洁，操作性更强。

（二）债务重组计量属性的比较根据就债务重组会计准则规定，对“公允价值”持回避态度，将入账价值按照账面价值的方式计入账内。

对于那些是由非现金资产或者债务转资本来清偿的债务来确认的，债权人受让的非现金资产或股权的入账价值应该按照重组债权的账面价值来确认。

然而，在准则的第十条中又提出，“如果涉及多项非现金资产，债权人应该按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值”，这又与前面极力回避“公允价值”的态度想矛盾。

为了避免这种矛盾，在新债务重组会计准则中，结合我国基本国情，在对于非现金资产清偿债务的业务中引入了“公允价值”的计量属性。

（三）债务重组损益的比较新债务重组会计准则规定，当期损益应当将重组债务的账面价值与实际支付现金或转让的非现金资产公允价值或股份公允价值总额之间的差额计入在内。

重组后的债务入账价值也应当将其他条件修改后的债务的公允价值计入在内。

将重组债务账面价值与重组后的债务入账价值间的差额计入为当期入账价值。

而在旧债务重组会计准则中，重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额有债务人确认为资本公积，并且其重组收益不能由债权人一方来确认。

对新旧债务重组损益进行比较，二者之间的不同主要表现在损益部分是计入资本公积还是计入营业外收支。

（四）债务重组信息披露的比较在会计信息披露方面的规定，新旧债务重组会计准则基本一致。

不同的是，新准则规定债务人所要披露的信息为因债务重组而确认的债务重组利得总额，而旧准则则规定债务人所要披露的信息为因债务重组而确认的资本公积总额。

此外，由于新准则中引入了“公允价值”，因此，在信息披露过程中，要求在旧准则披露内容的基础上，加入有关公允价值方面的信息。

但新债务重组准则对于重组损益在现金流量表中如何披露并未做出规定。

在我国，由于债务重组不能作为企业经营活动的一部分，因此，我国债务准则认为债务人所发生的债务重组收益属于企业经营外收入，而债权人所发生的债务重组损失则属于企业营业外支出，并计入当期损失。

三、债务重组的程序债务重组的程序包括非法定债务重组操作程序和法定债务重组操作程序。

（一）非法定债务重组操作程序非法定债务重组操作程序包括四个阶段:重组前策划，签订债务重组协议，完成债务重组，进行债务重组处理四个阶段。

1.重组前策划重组前策划是指债权方和债务方双方进行债务重组的财务可行性分析以及重组时间，重组方式等内容的选择与设计，这个步骤是与双方的协商及彼此了解相伴而行的，其间交织着债权方和债务方以及各自出资方的博弈，双方各自拟定重组策划书，报各自出资方审核批准，涉及国有资产的，须取得相关国资管理部门的批准。

2.签订债务重组协议债权方和债务方双方经过协商，就债务重组内容（债务重组的具体方式、金额、时间等）达成一致，双方签订协议书，以法律形式明确双方的权利义务关系，防止日后造成经济纠纷，涉及国有资产的，须取得相关国资管理部门的批准，然后双方按照协议约定组织实施协议约定事项。

3.完成债务重组债权方和债务方双方组织重组资产的交付，履行相关法律程序，及时进行产权手续的变更，按照要求进行公告，完成重组事项。

4.进行债务重组账务处理在重组资产交付完成以及相关产权转移手续办结后，清理和收集重组资产相关资料，确认相关价值数据，按照准则的规定核算企业在债务重组日（即债务重组完成日）的债务重组损益，并进行相关账务处理，跨年度的，须按照相关法律法规规定确定其期间归属，按规定进行追溯调整。

（二）法定债务重组操作程序法定债务重组操作程序一般须经过以下程序：法定债务重组申请、法院的调查和裁决、组成重组机构、制定重组计划、完成重组。

1.法定债务重组申请企业面临财务困难，经营混乱或面临停业危险时，应由符合法律规定的董事会。

股东、债权人或其他机构向法院提出重组申请，在申请书中载明申请人的名称、申请资格企业名称、住址和负责人姓名、申请重组的原因及事实、经营业务状况、企业的资产、负债、损益、其他财务状况以及对企业重组的意见。

2.法院的调查和裁决法院收到申请后，应选派对企业经营业务比较熟悉，具有专门知识和管理经验的非重组关系人作为调查人进行调查，并在法定期限内将调查结果报告法院。

调查内容包括：债权人和股东姓名、住址、债权及股份总额、企业经营状况、财务状况及资产估价情况、企业负责人对经营管理有无玩忽职守或失职行为及相应责任、申请事项中有无弄虚作假行为。

3.组成重组机构在实施阶段，法院应选派监督人，重组人，召开关系人会议，并决定债权。

股东权的申请期限及场所，对所申报的债权和股东权进行审查的期限和场所及第一次关系人会议的日期及场所，同时应发布重组公告。

4.制定重组计划重组计划是指以维持债务人的继续经营，清理债权债务关系，制定挽救手段为内容的协议。

重组计划一般由重组人拟定，计划的制定必须坚持公正和可行的原则。

公正是指对同类债权好股权应一视同仁，可行是指计划的实行必须有恰当的措施和手段加以保证。

5.完成重组重组人必须在重组计划规定的期限内完成重组工作，召开重组后的股东大会，确认修改后的公司章程，选举新的董事和监事，由重组人向法院申请批准完成重组的裁决，并向登一记机关申请变更登记。

四、债务重组准则在应用中存在的主要问题（一）“债务困难”界定不明确由我国财政部2006年最新颁布的债务重组准则中的债务重组定义可以看出，“债务人发生财务困难”是企业进行债务重组的一个重要前提条件。

在2008年的《企业会计准则——应用指南》中对“财务困难”的定义为“指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法按原定条件偿还债务”，但定义只是简单地指出债务人发生资金周转困难、经营陷入困境等，对“困难”及“困境”并没有明确的范围以及判定标准。

可见，这一定义的漏洞给上市公司利用财务困难之名进行债务重组提供了可操纵空间。

例如，我国当前社会，认定一个企业或经济组织财务发生困难应当是一件很棘手的事，每个企业都在不同程度上存在财务问题：有一些是形式上的，有一些是实质层面的；有一些是故意欺骗行为，有一些是实实在在的困难；有一些是临时短期的资金周转问题，而也有一些是真正的资金断链。