CTB11-2012 企业会计准则解释第5号(Final)

审计China Technical Bulletin.期数 11/2012 - 2012 年 12月 14日仅供内部发布关于《企业会计准则解释第5号》财政部于2012年11月5日以财会[2012]19号发布了《企业会计准则解释第5号》（以下简称“解释第5号”）。

解释第5号主要是对执行企业会计准则过程中出现的一些问题作出解释及指引。

解释第5号自2013年1月1日起施行，不要求追溯调整。

以下是解释第5号的汇总。

问题1、非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产?解释第5号发布前，根据《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS 20）的规定，购买方在非同一控制下的企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号——无形资产》（CAS 6）中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。

按照CAS 6的规定，没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即：（1）是否能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者（2）应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。

解释第5号进一步明确上述可辨认性标准也适用于确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产。

例如被购买方正在进行的一项研发项目，因有关支出不符合CAS 6的确认标准被购买方已将其计入费用，但是对于非同一控制下的企业合并中的购买方而言，如果该正在进行的研发项目的公允价值能够可够计量且符合上述可辨认性标准，购买方应将该研发项目确认为企业合并中取得的无形资产。

但在企业合并后，上述研发项目进一步的支出是否资本化应遵循CAS 6 的一般要求。

解释第5号与《国际财务报告准则第3号——企业合并》（ IFRS 3）要求相一致，不过IFRS 3有比较详细的指引（可参照IFRS 3 的B31至B40段及IE 16至 IE 44段有关非同一控制下的企业合并中取得的无形资产的例子）。

此外，解释第5号要求企业在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。

问题2、企业开展信用风险缓释工具相关业务，应当如何进行会计处理？2010年10月29日，中国银行间市场交易商协会正式发布经中国人民银行备案的《银行间市场信用风险缓释工具试点业务指引》，这意味着中国版的信用违约互换（CDS，Credit Default Swap）—信用风险缓释工具（CRM，Credit Risk Mitigation）正式推出。

CRM的推出是中国场外金融衍生产品市场的一项重要创新。

在解释第5号发布之前，我国并没有针对信用风险缓释工具1相关业务的会计处理指引。

解释第5号将信用风险缓释工具的会计处理归为以下三类：（1）融资性担保公司发生的担保业务所签发的属于财务担保合同2的信用风险缓释工具。

融资性担保公司应根据《企业会计准则解释第4号》第八条的规定，按照《企业会计准则第25号——原保险合同》（CAS 25）、《企业会计准则第26号——再保险合同》（CAS 26）、《保险合同相关会计处理规定》等有关保险合同的相关规定进行会计处理。

（2）其他属于财务担保合同的信用风险缓释工具。

信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）中有关财务担保合同的规定进行会计处理。

其中，信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入，应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销，计入各期损益。

（3）不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具。

信用保护买方和卖方应当按照CAS 22的规定，将其归类为衍生工具进行会计处理。

开展信用风险缓释工具相关业务的信用保护买方和卖方，均应当根据信用风险缓释工具的分类，分别按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS 37）、CAS 25或CAS 26以及《企业会计准则第30号——财务报表列报》（CAS 30）进行列报。

1信用风险缓释工具，是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管理信用风险的信用衍生产品。

信用风险缓释合约，是指交易双方达成的、约定在未来一定期限内，信用保护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用，由信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。

信用风险缓释凭证，是指由标的实体以外的机构创设，为凭证持有人就标的债务提供信用风险保护的、可交易流通的有价凭证。

2财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付时，要求签发人向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

对于不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）规定，财务担保合同的发行人应以公允价值对财务担保合同进行初始确认，并以下述的较高者进行后续计量：（1）按照《企业会计准则第13号——或有事项》（CAS 13）确认的金额；以及（2）初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）的原则确定的累计摊销额后的余额。

问题3、企业采用附追索权方式出售金融资产，或将持有的金融资产背书转让，是否应当终止确认该金融资产？根据《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS 39）的规定，主体发生金融资产转移，在满足其他条件的情况下，如果主体已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；如果主体保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产；如果主体既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：（1）如果放弃了对该金融资产的控制，应当终止确认该金融资产，并单独确认因转移而产生或保留的与权利和义务所对应的资产或负债；（2）如果保留了对该金融资产的控制，应当按照其继续涉入该金融资产的程度确认有关金融资产。

在解释第5号发布之前，《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS 23）对于金融资产转移采用了与IAS39一致的判断原则及相应的会计处理。

但CAS 23的应用指南却采用例举的方式规定，企业采用附追索权方式出售金融资产，表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产；同时在企业会计准则应用指南附录的“会计科目与主要账务处理”部分例举了应收票据贴现（一般情况下应收票据贴现均附追索权）和背书转让终止确认的会计处理。

正是由于CAS 23及其指南对附追索权方式出售金融资产的会计处理作出了不同的阐述，导致在实务工作中不同企业对相同的交易可能采用了不同的会计处理。

解释第5号重申了CAS 23中有关金融资产转移的会计处理原则，要求以金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否转移给了转入方作为判断金融资产是否终止确认的标准。

问题4、银行业金融机构开展同业代付业务，应当如何进行会计处理？2012年5月25日，财政部办公厅发布财办会[2012]19号《关于银行业金融机构同业代付业务会计处理的复函》对中国银行业监督管理委员会法规部提出的问题予以回复。

回复意见根据CAS 22、CAS14和CAS 37明确了同业代付业务的会计处理和披露。

解释第5号将财办会[2012]19号文的回复意见又以解答的形式予以重申，两者内容完全相同，具体内容包括：银行业金融机构应当根据委托行（发起行、开证行）与受托行（代付行）签订的代付业务协议条款判断同业代付交易的实质，按照融资资金的提供方不同以及代付本金和利息的偿还责任不同，分别下列情况进行处理：（1）如果委托行承担合同义务在约定还款日无条件向受托行偿还代付本金和利息，委托行应当按照CAS 22，将相关交易作为对申请人发放贷款处理，受托行应当将相关交易作为向委托行拆出资金处理。

（2）如果申请人承担合同义务向受托行在约定还款日偿还代付本金和利息（无论还款是否通过委托行），委托行仅在申请人到期未能偿还代付本金和利息的情况下，才向受托行无条件偿还代付本金和利息的，对于相关交易中的担保部分，委托行应当按照CAS 22对财务担保合同的规定处理；对于相关交易中的代理责任部分，委托行应当按照CAS 14处理。

受托行应当按照CAS 22，将相关交易作为对申请人发放贷款处理。

银行业金融机构应当严格遵循CAS 37和其他相关准则的规定，对同业代付业务涉及的金融资产、金融负债、贷款承诺、担保、代理责任等相关信息进行列报。

同业代付业务产生的金融资产和金融负债不得随意抵销。

解释第5号指出上述规定既适用于信用证项下的同业代付业务，也适用于保理项下的同业代付业务。

问题5、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当如何进行会计处理？企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应对每一项交易单独进行会计处理、还是对各项交易作为一揽子交易进行会计处理，在解释第5号发布之前并没有明确指引。

为此，参照《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS 10，2013年1月1日生效）应用指南的规定，解释第5号对于母公司通过两次或多次交易安排导致丧失对子公司的控制是否应当将各项交易作为一项交易处理时，要求企业考虑各项交易的条款、条件以及经济影响，当符合以下一种或多种情况，通常表明应将多项交易事项作为一揽子交易进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

解释第5号规定，处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

IFRS 10并未规定母公司在丧失控制权之前每一次处置股权投资的会计处理。

值得注意的是，如果企业以转移控制权为目的分次处置子公司股权投资且规定以转移控制权为最终生效条件，那么每次处置股权投资是否完成都将依赖于最终导致丧失控制权的交易。

在此情形下，与丧失控制权前每次处置股权投资相应的风险与报酬很有可能尚未转移，这可能导致每次处置的股权投资无法终止确认，而每次处置所收到的对价也可能应作为负债处理。

对此，企业应当在综合考虑股权转让合同、协议的条款以及管理层的意图后再作出判断。