CPA审计实务中的函证及替代审计程序
审计师函证的要求和流程
审计师函证的要求和流程篇一审计师函证的要求和流程亲爱的朋友们，咱们今天来聊聊审计师函证这回事儿。
为啥要聊这个呢？你想啊，企业的财务信息那得准确可靠，要不然出了岔子可就麻烦大啦！审计师函证就是保证财务信息真实性的重要手段之一。
先来说说函证的要求。
**在函证对象选择方面** ，那可得精挑细选！不能随便抓几个就完事。
比如说，对于重大的往来款项，像那些金额大得吓人、账龄长得能“养老”的款项，必须得纳入函证范围，这还用说？还有啊，与关联方的往来，也别想跑掉，一个都不能少！**函证内容** 也得讲究。
金额、交易条款、余额，这些关键信息一个都不能错，能明白不？而且，表述得清晰准确，别整那些模棱两可的话，让人看了一头雾水。
**函证的发出和收回** ，这可是重点！发函得及时，不能拖拖拉拉，不然黄花菜都凉了。
收回的时候，得仔细核对，看看是不是被审计单位篡改了，要是发现有猫腻，那可不得了！再讲讲流程。
首先，审计师得制定函证计划，心里有个谱，知道要函证哪些家伙。
然后，认真填写函证，把该说的都说清楚。
接下来，通过可靠的途径把函证发出去，比如挂号信、快递啥的。
等收到回函，就得瞪大眼睛仔细审查，看看有没有问题。
这一套流程走下来，那可不能马虎。
要是不按照要求来，出了差错，那审计报告还能靠谱吗？企业的形象不得受损？所以啊，大家都得把这事儿放在心上，认真对待！篇二审计师函证的要求和流程嘿，朋友们！今天咱们继续唠唠审计师函证的那些要求和流程。
为啥要这么重视这事儿呢？你想想，要是审计不准确，企业决策出错，那损失可不是一点点哟！先看看函证有啥要求。
**关于函证的格式** ，那必须规范！字体大小、排版，都得整整齐齐，别弄得歪七扭八的，让人看了心烦。
还有啊，签名盖章，一个都不能少，这可不是闹着玩的！**函证的证据留存** 也很关键。
发出去的函证、收到的回函，都得好好保存，这可都是重要的证据，万一哪天要用，找不到可就抓瞎啦！**函证的独立性** 更是重中之重！审计师得保持中立，不能被被审计单位牵着鼻子走，不然这函证还有啥意义？再说说流程。
《审计实务》第4讲 函证程序(上)
函证程序（上）
目录
contents
一 函证概念 二 函证对象 三 函证要求
一、函证概念
函证概念
1.函证是指注册会计师为了获取影响 财务报表或相关披露认定的项目的信 息，通过直接来自第三方对有关信息 和现存状况的声明，获取和评价审计 证据的过程。
函证概念
2.函证的类别包括但不限于银行存款/贷款函证、 往来函证、存货函证、税务函证、律师函证等。
三、函证要求
函证要求
1.基本要求
• （1）实施函证程序所获取的回函必须是 被接受函证人直接向审计人员回复，不 得委托被审计单位的相关人员接受后转 交审计人员，回函应当指定由审计人员 收取。
• （2）重大项目函证的回函可以由审计人 员直接到被函证方取回。
函证要求
1.基本要求
• （3）重大审计项目的银行存款余额应全 部函证，如果项目负责人依据审计计划、 重要性原则及相应的风险控制措施等决 定对部分银行存款不做函证的必须在底 稿中清楚记录职业判断过程及相关原因， 并设计替代审计程序。
函证要求
1.基本要求
• （4）需要注意的是：对于主要供应商、 交易频繁、重大或异常交易等重要的明 细帐户，如余额为零，该账户也应函证。 银行存款账户余额即使是零但未销户的， 也应函证。
函证要求
1.基本要求
• （5）已销户的银行存款账户应取证销户 证据，获取相关证据后可以不函证。
• （6）对提请函询单位寄回函证的信封， 审计人员应完整填写会计师事务所地址、 收件人姓名及业务部与邮政编码。
函证要求
4.函证地址的判断
（1）确定发函样本后，应获取被函证单位的确切 地址（由被审计单位提供）。 （2）属于供货、销货单位的企业，应将对方地址 与收到、开具的增值税发票中的对方单位名称、 地址进行核对。 （3）如果注册地、经营地不一致的，应以经营地 的地址为发函地址。如无法取得有效证据证明的， 应当提请被审计单位提供书面说明作为相应证据。
审计函证程序
审计函证程序函证（即外部函证），是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
函证程序通常用于确认或填列有关账户余额及其要素的信息。
函证程序还可用于确认被审计单位与其他机构或人员签订的协议、合同或从事的交易的条款，或用于确认不存在某些交易条件，如“背后协议”。
在使用函证程序时，注册会计师的目标是，设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。
注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。
在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。
注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。
如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。
当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：（一）确定需要确认或填列的信息；（二）选择适当的被询证者；（三）设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；（四）发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。
中国注册会计师审计准则第1612号－－银行间函证程序-财会[2006]4号
![中国注册会计师审计准则第1612号－－银行间函证程序-财会[2006]4号](https://img.taocdn.com/s3/m/14eb7711591b6bd97f192279168884868762b84b.png)
中国注册会计师审计准则第1612号－－银行间函证程序正文：---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 中国注册会计师审计准则第1612号－－银行间函证程序（财会[2006]4号二○○六年二月十五日）第一章总则第一条为了规范注册会计师在商业银行财务报表审计中实施银行间函证程序，制定本准则。
第二条本准则所称银行间函证程序，是指注册会计师为了获取影响商业银行财务报表或相关披露认定的项目的信息，以商业银行的名义向确认银行寄发询证函，获取和评价审计证据的过程。
本准则所称确认银行，是指接收商业银行的询证函并被请求回函的银行。
第三条在实施银行间函证程序时，注册会计师应当保持应有的关注，对函证全过程进行控制。
第二章询证函的编制与寄发第四条注册会计师在选择确认银行时，应当考虑与商业银行的账户余额或其他信息有关的下列主要因素：（一）账户余额的大小；（二）交易的性质、数量和金额；（三）相关内部控制的可信赖程度；（四）重要性与审计风险。
第五条注册会计师应当采用积极的函证方式，要求确认银行对所函证的账户余额或其他信息予以回函。
第六条注册会计师在编制询证函时，可选用下列方法：（一）在询证函中列示账户余额或其他信息，要求确认银行确认其准确性和完整性；（二）要求确认银行在询证函中列示账户余额或其他信息的详细情况，据以与商业银行的记录相比较。
在选用上述方法时，注册会计师应当考虑函证的目的、对审计证据质量的要求及回函的可能性。
第七条注册会计师应当经商业银行同意，以商业银行的名义向确认银行寄发询证函，并要求确认银行直接向注册会计师所在的会计师事务所回函。
第八条注册会计师应当根据函证事项的性质等因素确定寄发询证函的时间。
往来函证替代程序
往来函证替代程序往来函证替代程序适用前提替代审计程序是指按照原审计计划的所制订的进一步审计程序或最优审计程序因客观原因无法执行，为达到既定审计目标所实施的其他程序。
替代审计程序是获取间接证据的，间接证据也就是“佐证”、“旁证”，是指不能直接证明经济业务的存在或发生，但能和其他证据联系起来，共同证明和确定经济业务存在或发生的证据。
仅因为时间和人工预算不足、胜任能力不足或者管理层阻挠等原因而未能执行的审计程序，不属于替代审计程序所适用的情形。
中国注册会计师鉴证业务基本准则第三十六条注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。
中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第三十六条在极其特殊的情况下，注册会计师可能认为有必要偏离某项审计准则的相关要求。
在这种情况下，注册会计师应当实施替代审计程序以实现相关要求的目的。
只有当相关要求的内容是实施某项特定审计程序，而该程序无法在具体审计环境下有效地实现要求的目的时，注册会计师才能偏离该项要求。
同时审计准则也规定，当注册会计师认为取得函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序时，则替代程序不能提供所需的审计一般导致函证程序无法执行的客观原因（1）被审计单位的交易对手是政府机关或垄断企业，不接受函证或拒绝回函；（2）被审计单位与交易对手的记账周期不一致，例如采用完工百分比法的施工企业、系统集成行业等，函证无法实施；（3）互联网相关行业，结算通过第三方支付平台进行，无法直接函证终端用户；（4）海外销售或者交易对手为个人消费者的业务中，被审计单位基于法律法规所要求的保密义务，无法提供被询证者的地址及信息；（5）合同的对方由不同部门或业务人员分别负责验收和付款，存在结算的时间性差异。
时间紧急、工作量大、审计成本高、委托方不愿负担相关费用等原因不是减少审计程序的理由。
有关函证及其替代审计程序误区
有关函证及其替代审计程序误区函证及其替代审计程序都是实质性程序中常见的细节测试，但在审计实务中，部分注册会计师(以下简称“CPA”)对函证及其替代审计程序⾄今仍存在⼀些理解、认识或操作⽅⾯的误区，店铺⼩编为此从三个⽅⾯分析如下，希望对你有所帮助。
有关函证及其替代审计程序误区(⼀)询证函由被审计单位会计⼈员发送和回收根据《中国注册会计师第1312号准则——函证》(以下简称“函证准则”)的规定，CPA应当直接控制询证函的发送和回收。
此有两⼤要点：⼀是询证函经被审计单位盖章后应由CPA直接发出;⼆是必须在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。
但是，部分CPA往往将询证函的发送和回收交由被审计单位的会计⼈员办理，这就可能使回函的可靠性受到严重影响。
(⼆)对是否实施函证账户的判断仅是以⼤⾦额为标准在对往来账户审计时，许多CPA往往仅是以⾦额⼤⼩为判断实施函证的标准，⼀定⾦额以下的就不实施函证，⽽对⾦额⼤⼩的判断往往⼜因⼈⽽异。
实际上，函证准则第⼗条对函证程序实施的范围作出了明确规定。
如果采⽤审计抽样的⽅式确定函证程序的范围，⽆论采⽤统计抽样⽅法，还是⾮统计抽样⽅法，选取的样本应当⾜以代表总体。
根据对被审计单位的了解、评估的重⼤错报风险以及所测试总体的特征等，CPA可以确定从总体中选取特定项⽬进⾏测试。
选取的特定项⽬可能包括：(1)⾦额较⼤的项⽬;(2)账龄较长的项⽬;(3)交易频繁但期末余额较⼩的项⽬;(4)重⼤关联⽅交易，(5)重⼤或异常的交易;(6)可能存在争议以及产⽣重⼤舞弊或错误的交易。
(三)对函证的替代程序就是复印往来明细账页与抄录⼏笔会计凭证替代审计中有⼀较常见的现象，⼀些CPA喜欢复印有关往来账户的明细账页，再根据账页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录⼏笔会计凭证(没有考虑区分借、贷⽅分别抽凭的要求)，然后在固定格式⼯作底稿中“查见内容”或“核对栏”的空格上打勾，表⽰已经履⾏了“查见”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”。
如何进行审计函证—函证程序审计提示
函证程序审计提示本提示旨在总结证监会 2013-2017 年行政处罚中与函证程序缺失相关的处罚事项，包括函证决策、寄发与收回情况、回函结果的评价、替代程序等方面。
本提示将通过分析行政监管处罚案例的内容，并根据《中国注册会计师审计准则》等要求，提出有针对性的应对措施及注意事项等重要提示，以期避免发生行政处罚中提及的程序不到位的情况。
风险提示 1：未对全部银行账户实施函证1.1 审计失败原因在实施审计项目中因未对全部银行账户实施函证而导致的审计失败中，注册会计师容易忽视以下几种情况：1、只选择年末余额较大的账户发询证函，忽视了发生额较大但余额较小的账户、异地开立的账户以及重要分支机构开立的账户。
2、未对在本期内注销的银行账户实施函证，且未说明不实施函证程序的理由。
3、当在同一银行网点同时开立活期存款和定期存款账户时，未同时对定期存款实施函证；或函证时，对于定期存款中可能存在部分货币资金受限制的情况，仅实施其他替代程序（如查询银行网银和征信中心的企业报告），未对资金的受限情况获取充分、适当的审计证据。
4、未对部分无借款的银行账户进行函证。
5、当被审计单位内部存在单独的资金结算中心时，仅在集团内部实施函证，未对外部独立的金融机构进行银行函证。
6、未对长期不办理业务而处于休眠状态的账户（即久悬户）实施函证。
7、未对部分银行账户期末余额实施函证，仅采用其他来源的审计底稿中的函证作为替代证据，例如注册会计师直接将前期尽职调查中取得的函证作为审计证据，且未针对该函证的真实性实施追加的审计程序。
1.2 应对措施在询证函发出前，注册会计师应当考虑实施以下审计程序：1、根据《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》规定，注册会计师可以考虑亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以及获取被审计单位银行存款明细清单。
2、对《已开立银行结算账户清单》上的银行账户与被审计单位的银行存款余额明细表进行双向核对：检查是否存在《已开立银行结算账户清单》中记录的已开立银行账户但被审计单位银行存款余额明细表中未记入的账户，若不一致须记录不一致的原因；检查该银行账户是否归属于被审计单位，并且对该账户实施函证程序。
审计替代程序
什么是替代审计程序替代审计程序是指原来(计划阶段)确定的程序无法执行，注册会计师为了实现同一审计目标，必须执行另外一项程序，比如因为客观原因(天气变化)，注册会计师无法执行监盘程序，就应当执行替代程序，包括检查有关存货的收发凭单等原始凭证，虽然这一程序在效果上不如直接监盘好，也应当执行；或者原来已经执行的程序无法实现既定的审计目标，注册会计师同样应当执行替代审计程序，比如通过执行变量抽样测试发现，推断的总体误差过大，注册会计师不再信赖抽样结果，因此为了实现同一审计目标，注册会计师可能执行更为详细的实质性测试程序。
替代审计程序的目的实施替代审计程序的目的，是要根据替代检查的结果，判断该笔债权的真实性与可收回性，从而证实其账面余额是否存在、记录是否完整、所有权是否属于本企业，以及该项目在会计报表上的披露是否恰当。
以应收账款的替代审计程序为例，检查和核对销售发票、出库单、运输单据以及经济合同等原始凭证和资料，对于判断该笔债权的真实性是必不可少的程序；而要判断债权的可收回性则比较困难，我们可以从了解客户信誉、账龄分析、业务往来的过程、以往的收回情况以及经济合同的有关条款等方面着手检查。
实施替代审计程序的审计工作底稿不能过于简单。
注册会计师可以通过抄录应收账款明细账户的期初余额、期末余额以及抄录本期借方发生额、本期贷方发生额的总数了解和观察该笔债权的全貌，然后通过抽查凭证，检查和核对有关资料，并按照重要性原则选择复印有关原始凭证和资料，留存在工作底稿中。
抽查的重点应当放在尚未收回的应收账款上面。
替代审计程序和函证的误区在审计实务中，一些注册会计师往往由于理解或认识上的问题对函证和替代及其之间的联系和区别产生如下误区：1、认为替代审计程序仅是在对往来帐项的审计中运用日常审计实务中，由于仅在对往来帐项的审计中运用替代审计程序比较频繁，其他审计项目中运用替代很少，从而使一些注册会计师误认为替代审计程序仅是对往来帐项审计的替代，即将替代审计程序侠义地理解为仅是对函证程序的替代，从而不知道在其他审计程序无法实现审计目标时也可以通过替代审计程序来实现审计目标，不知道对函证的替代审计程序仅是替代中的一个方面。
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一、运用误区（一）函证及其替代审计程序仅在银行存款、借款、往来账款的审计中运用日常审计实务中，由于对银行存款、借款、往来账款的审计中运用函证及其替代审计程序比较频繁，从而使一些注册会计师误认为函证及其替代审计程序仅在对这些账户余额审计时采用，忽视了在审计如其他单位代为保管或加工或销售的存货、保证或抵押或质押、或有事项、重大或异常的交易等其他账户余额和其他信息时的运用。
（二）询证函不是由注册会计师直接发出和回收根据审计准则规定，询证函由注册会计师直接发出并由接受审计业务的会计师事务所回收。
但是，一些注册会计师为了图方便或为了省事，往往将询证函的发送和回收交由被审计单位办理，这就可能使回函的可靠性受到严重影响。
（三）认为简单抽凭就是替代审计程序，而缺乏必要的专业判断在审计时，一些注册会计师往往不能针对具体的账户实施专门的抽凭测试，而是随便抽凭，如审计应收账款时，仅是在各个应收账款明细账户中随便抽查几笔会计分录，或者即使是在同一账户中抽凭，但仍是没有章法，没有目标，抽凭量极少，表面看实施了替代审计程序，实际上仅是一般性的抽凭，有的甚至就是简单的抄录会计凭证，复印几份原始凭证，根本没有履行规范的抽凭测试程序，缺乏必要的专业判断，从而不能证明每一具体账户余额的完整性、真实性和正确性。
（四）对债权账面余额的认定不考虑可回收性一些注册会计师认为，债权能不能正常回收是被审计单位的责任，审计只是负责确认账面数据的正确性，所以，许多注册会计师在审计被审计单位的债权账项时，根本不考虑被审计单位债权的可回收性，往往仅凭回函证明或替代审计的结果就作出余额可以确认的审计结论，对一些有明确线索证明已经形成潜亏的债权不仅不调整会计报表，也不在会计报表附注中披露。
（五）对债务不进行函证，对债务现时应付数不加以判断一些注册会计师认为，债务类账户余额不需要进行函证，或由于被审计单位的反对也就不对其债务进行函证，实际上这些都是错误的认识。
当被审计单位控制风险较高，债务金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应该对应付账款和预收账款中的重大项目进行函证。
对债务类账户余额的现时应付数不加以判断，在无法收到回函的情况下，仅凭简单抽证而加以认定是远远不够的。
（六）认为余额大的往来账项才是重要的许多注册会计师在选择和判断往来账项的重大项目时往往有这样的误解，即认为余额大才是重要的，余额小或为零的就不是重大项目，而事实上往往一些账户的年末余额虽然很小甚至为零，但平时的发生额可能非常大，这些账户同样也是被审计单位的主要往来账户，肯定就是重要的。
所以，注册会计师在今后的审计中要注意正确选择和判断往来账户的重大项目，对年末余额虽为零或很小，但发生额非常大的重要往来账户也必须进行函证。
二、注意事项（一）不能凭询证函回函直接确认有关往来账项在对一般往来账户的审计中，在先对有关往来款实施了账账、账表核对和账龄分析，再分析和考虑可回收性后才可以依据函证回函确认有关往来账户的余额。
（二）采用函证后应尽量进行相应的替代审计程序在审计过程中，对已确定为函证的有关往来账项就应进行相应的替代审计程序，避免一旦函证结果无效，也没有相应的替代审计程序。
（三）熟悉被审单位的业务类型和具体操作规程加强对被审单位的业务类型和具体操作规程的了解与熟悉，有利于提高注册会计师的专业胜任能力，有利于降低审计风险。
三、意见或建议（一）函证1．注册会计师必须控制整个函证的过程审计准则明确规定了注册会计师要对函证过程进行控制。
特别强调在审计过程中所发函证，应该由注册会计师直接发出，函证询应该向接受审计业务的会计师事务所回函。
如对企业的银行存款函证，应同时对企业的借款进行了函证，以证实企业在银行的借款金额。
应对企业的所有开户行进行发函，而不能仅凭企业提供的开户行向银行函证。
具体可采取以下措施：在人民银行查询系统中查询企业所有的开户行；在对企业银行存款函证时，还应询问企业是否有借款，如有借款金额是多少。
2．提前发询证函在会计报表截止日后、进点实施审计前，提前派出审计人员至被审计单位发询证函，等到以后实施审计时，能回函的也应该早已收到；也可在会计报表截止日前预审时发函询证，等到终审时，注册会计师再实施适当的审计程序，以确定函证截止日与资产负债表日之间的变动是否已作正确的会计记录来确认账户余额。
这样，不仅能够较好地避免了回函时间太久的问题，而且还可以有效地降低了注册会计师终审的工作量。
（二）替代审计程序特别需要强调的是，替代审计程序的抽证应具有针对性、连续性和系统性的特点，与其他一般性的抽凭测试有着明显的区别，以便能够从总体上对被抽查账户记录的真实性和完整性作出推断。
（三）关于风险今年初，笔者所在的事务所受审计局委托，对某房地产拆迁公司某地块拆迁资金的收支情况进行了专项审计。
在审计过程中，我们对被拆迁户拆迁补偿协议及账面反映的往来支付情况核对后发现，该拆迁公司从形式上还是从内容上，所有手续齐全，并有拆迁合同佐证，符合实际操作的规定。
考虑到社会稳定的原因，本项目无法实施函证程序，这就对实际拆迁成本的确认带来了很大的风险，最后我们只能通过政府行政手段，在公安局、产监处地配合下发现了该拆迁公司虚增拆迁成本，套取大量现金达到骗取政府拆迁资金为目的，由房地产评估公司出具虚假评估报告，由公司内部人员伪造被拆迁户签字，作为取款的证据，套取了大量现金的违法行为。
通过这次审计，笔者感触很深。
如果这次审计仅是一项会计事务所承担年报审计，该拆迁公司大量造假现象可以说是很难发现，光就拆迁公司拆迁补偿协议及账面反映的往来支付情况，我们可以出具无保留的审计报告，这就给我们中介机构带来了很大的审计风险。
但是我们只要保持应有的职业谨慎，履行必要的审计程序，严格按独立审计准则执业，该公司造假的蜘丝马迹还是能发现的，再根据本项目无法实施函证程序的具体情况，考虑对所发表审计意见类型的影响，直至终止该项目的审计。
注册会计师实施审计，重要的是采用必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据。
作为审计证据，有证明力强弱之分。
函证取得的证据，是证明力较强的审计证据。
因为外部证据比内部证据可靠，函证的回函来自于被审计单的位之外的第三方，因而它的证明力强。
而如果不同来或不同性质的审计证据能相互印证，审计证据就更为可靠。
假如我们既实施了函证，又进行了必要替代审计程序，各种检查的结果都能印证账面金额，这样的审计证据既可靠，证明力又强。
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