新会计准则下金融工具的分类及会计核算
新《金融工具确认和计量》准则主要变化及会计处理
新《金融工具确认和计量》准则主要变化及会计处理新《金融工具确认和计量》准则（以下简称新准则）是由国际会计准则理事会（IASB）于2024年发布的一项主要财务报告准则，旨在对金融工具的确认和计量提供更为准确和一致的要求。
新准则主要变化及会计处理如下：1.分类和测量方法：新准则将金融工具的分类方法从IAS 39《金融工具：确认和计量》准则中的四级分类改为两级分类。
具体而言，根据合同中所包含的特征和企业的经营模式，金融工具将被分为两类：按摊余成本计量（Amortized Cost）和以公允价值计量（Fair Value）。
-按摊余成本计量：适用于持有到到期的债务工具和分类为“公允价值减少，以损益计量”且满足特定条件的债务工具。
-以公允价值计量：适用于以交易为目的的金融工具，部分有条件的权益工具和不符合按摊余成本计量的债务工具。
2.摊销折旧方法：对于分类为按摊余成本计量的债务工具，新准则要求使用摊销方法计算债券溢价或贴现，并根据资产负债表上的账面价值确定摊余成本和利息收益。
3.公允价值计量方法：新准则明确要求以市场参与者之间的交易价格为基础确定金融工具的公允价值。
如果市场价格不可获取，则可以使用定价模型或自己开发的估值技术来确定公允价值。
4.资产减值准则：新准则重点强调金融资产减值损失的提前识别，并对以下几种情况进行了明确规定：-与以往相比具有重大不利变化的金融工具；-发生持有工具的行业、经济状况和特定公司的不利变化；-当工具的清偿诉求变得非常不确定、非常不可预测或篇不可控制时。
5.新金融工具会计处理：根据新准则，以公允价值计量的金融工具的变动将计入损益表，同时考虑债务工具的未实现损益。
而按摊余成本计量的金融工具仅考虑利息和减值损失的摊销。
总而言之，新《金融工具确认和计量》准则对金融工具的分类方法、公允价值计量和资产减值准则进行了重大变化。
这些变化将更好地提供对金融工具的准确确认和计量，使投资者、债权人和其他相关方能够更好地理解企业的金融风险和潜在收益。
金融工具分类旧准则和新准则
金融工具分类旧准则和新准则
旧准则是指以往的财务会计准则，而新准则是指现行的国际财务报告准则（IFRS）。
在旧准则下，金融工具主要分为两类：债务工具和权益工具。
债务工具包括债券、贷款、应付票据等；权益工具包括股票、优先股等。
而在新准则下，金融工具的分类更加复杂，主要分为以下四类：
1. 金融资产：包括债务和权益两种类型。
其中债务型资产又分为可供出售金融资产、持有至到期投资和贷款及应收款项三种；权益型资产只包括可供出售权益投资。
2. 金融负债：包括短期和长期借款、应付票据、应付账款等。
3. 金融衍生品：包括期权、期货、远期协议、掉期等。
4. 其他金融工具：包括对冲工具、外币交易工具等。
新准则下的金融工具分类更加细化，能够更好地反映金融风险的本质，有助于更准确地评估企业的财务状况及风险水平。
新会计准则金融工具分类
新会计准则金融工具分类新会计准则（即《企业会计准则第42号，金融工具》，以下简称新准则）对金融工具进行了全面的分类和计量处理。
新准则将金融工具分为两大类别，即金融资产和金融负债，并进一步细分为四个类别，包括以公允价值计量且计入当期损益的金融资产或金融负债、以公允价值计量且计入其他综合收益的金融资产或金融负债、以摊余成本计量的金融资产或金融负债，以及可供出售金融资产。
下面将对每个类别进行详细介绍。
第一，以公允价值计量且计入当期损益的金融资产或金融负债。
此类金融工具是指在初次确认时选择以公允价值计量，并符合以下条件之一的金融工具：一是在该金融工具的现金流量特征主要是利息和除利息外的计价要素时；二是该金融工具属于持有到期的金融资产或指定为以公允价值计量且不再重分类至当期损益的金融负债。
这类金融工具的变动会直接计入当期损益，在资产负债表中以公允价值呈现。
第二，以公允价值计量且计入其他综合收益的金融资产或金融负债。
此类金融工具是指在初次确认时选择以公允价值计量，并符合以下条件之一的金融工具：一是以公允价值计量的权益类投资工具，且在被投资单位不能以公允价值计量其绝大部分投资性房地产的情况下，该工具可以以公允价值计量；二是指定为以公允价值计量且不再重分类至当期损益的金融负债。
这类金融工具的变动在资产负债表中以公允价值呈现，但将其计入其他综合收益。
第三，以摊余成本计量的金融资产或金融负债。
此类金融资产或金融负债是指：既不符合以公允价值计量且计入当期损益的金融资产或金融负债的条件，也不符合以公允价值计量且计入其他综合收益的金融资产或金融负债的条件的金融资产或金融负债。
摊余成本指的是在初次确认时，除偶尔存在的交易成本外，以特定的成本减去摊销的将来现金流量的预测净额。
第四，可供出售金融资产。
可供出售金融资产是指非衍生金融工具，不属于上述三类金融资产的金融工具。
这类金融资产的公允价值变动计入其他综合收益，在资产负债表中以公允价值呈现。
金融资产分类及会计核算
管理金融资产 业务模式
以收2 取合同现金流量为 目标 以收取合同现金流量和 出售金融资产为目标 其他业务模式
第二个维度
合同现金流量 特征
本金的支付 以未偿付本金金额为基 础的利息的支付
具体分类标准
*企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标 *在特定日期产生的现金流量，仅为本金和利息 *一般设置银行存款、贷款、应收账款、债权投资等科目核算
入当期损益
分类流程图
例题分析1
甲公司投资于非上市/上市公司股权？
甲公司从市场上购入某公司发行的可转换债券，约 定其可以在特定日期之后以固定价格转换为发行方 的股权。
持有其他公司发行的普通债券？
例题分析2
例题：甲企业集团为加强流动性管理持有某短期债券组 合。当组合中的某支债券到期时，回收的金额再投资另 外的短期债券，以使利息最大化且确保能够取得预算内 经营或资本支出对资金的需要。如果需要发生预算外支 出（如因应市场变化而发生的企业并购，或遵从政府监 管部门临时出台的政策），则可在短期债券到期前处置。 甲公司将该短期债券投资分类为以摊余成本计量的金融 资产。请问：甲公司的做法是否恰当？
借：债权投资——成本[面值] ——应计利息 ——利息调整[重分类日的公允
价值－面值－应计利息] 贷：交易性金融资产 公允价值变动损益[重分类日的公允
价值－原账面价值，或借记]
②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与 ③以公允价值计量且其变动计入投资收益的金融资产重分类
执行本准则的企业，不再执行我部于2006年2月15日 印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存 货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号） 中的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》
新会计准则下金融工具的分类和计量
新会计准则下金融工具的分类和计量新会计准则下金融工具的分类和计量2008年的国际金融危机给全球经济、金融市场带来巨大的破坏，危机后金融工具会计准则的复杂性和公允价值计量、金融资产减值模型的顺周期性备受指责，金融危机也使人们意识到高质量会计准则对全球金融体系和资本市场的稳定至关重要，客观上加速了金融工具准则的修订进程。
2009年4月G20国领导人举行峰会，敦促国际会计准则理事会（IASB ）对金融工具会计准则进行全方位改革，主要目的是降低会计准则的复杂性，缓解顺周期效应。
自2009年起，经历了多次修订，终于在2014年7月，IASB 发布了《国际财务报告准则第9号一金融工具》（IFRS9）终稿，拟于2018年1月1日生效并取代现行《国际会计准则第39号一金融工具》（IAS39 ）。
为了更好实现我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，并结合我国企业会计的相关实务，财政部于2016年08月修订起草了《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量（征求意见稿）》、《企业会计准则第23 号一金融资产转移（征求意见稿）》和《企业会计准则第24号一套期会计（征求意见稿）》，（下文简称为新准则），新准则主要变更了对金融工具分类和计量，对金融资产转移的处理做了更明确的阐释，同时引进了预期信用损失法的金融工具减值模型。
在整个金融资产核算体系中，金融工具的分类和计量的顺周期性受指责最多，也是本次改革的重点；同时，分类和计量也是整个核算体系的基础，后续的金融资产减值、金融资产转移、套期会计都将基于上述分类和计量，因此本文着重对金融工具的分类和计量、重分类展开讨论。
—、金融工具的分类和计量1.1金融资产的分类和计量1.1.1金融资产分类现行会计准则要求主体根据自身业务特点和风险管理要求，将金融资产划分为四类：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（HFT）、持有至到期金融资产（HTM）、贷款和应收款项（LAR）、可供出售金融资产（AFS）。
新会计准则下金融工具的分类和计量
新会计准则下金融工具的分类和计量根据新会计准则，金融工具主要分为金融资产、金融负债和金融工具的公允价值变动计入其他综合收益的工具。
而金融资产和金融负债还可以根据其几何特征和与剩余现金流的关系进行进一步分类和计量。
1.金融资产的分类和计量：金融资产主要分为两大类：按公允价值计量且其变动计入损益的金融资产和按摊余成本计量的金融资产。
-按公允价值计量且其变动计入损益的金融资产：包括交易性金融资产、可供出售金融资产和以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。
-按摊余成本计量的金融资产：包括贷款和应收款、持有至到期投资和债务工具投资。
2.金融负债的分类和计量：金融负债主要分为两大类：按公允价值计量且其变动计入损益的金融负债和按摊余成本计量的金融负债。
-按公允价值计量且其变动计入损益的金融负债：包括交易性金融负债和以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债。
-按摊余成本计量的金融负债：主要是普通债务工具。
3.金融工具的公允价值变动计入其他综合收益的工具：这类金融工具主要是可转换债务工具和包含权益转股权的金融负债，它们的公允价值变动计入其他综合收益，而不计入损益。
具体分类和计量原则如下：1.交易性金融资产和交易性金融负债：交易性金融资产和交易性金融负债是指为了短期买入或卖出而持有的金融资产和金融负债。
这些金融工具必须以公允价值计量，并将其变动计入当期损益。
2.可供出售金融资产：可供出售金融资产是指既不属于交易性金融资产，也不属于持有至到期投资的金融资产。
这类金融资产的公允价值变动计入其他综合收益，但其中发生的净收益在变卖时亦计入损益。
3.持有至到期投资：持有至到期投资是指以确定的或可确定到期日，计划持有到期日的非衍生金融资产。
这类金融资产以摊余成本计量，但在减值时需按公允价值进行计提。
4.债务工具投资：债务工具投资是指持有并以定期利息或定期支付的财务资产，而非股权证券和包含权益转股权的金融工具。
这类金融资产也以摊余成本计量，在减值时需按公允价值进行计提。
新准则-金融工具（详细版）
第22号金融工具第一部分金融资产（1）金融资产的分类；（2）金融资产初始计量的核算；（3）采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法；（4）各类金融资产后续计量的核算；（5）不同类金融资产转换的核算；（6）金融资产减值损失的核算。
金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要包括现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
二、金融资产的分类企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。
金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。
企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项转换是有条件的不得转换不得转换不得转换以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。
以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。
衍生工具不作为有效套期工具的，也应划分为交易性金融资产或金融负债。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。
金融资产重分类及重分类核算研究
金融资产重分类及重分类核算研究摘要：《企业会计准则第22号——金融工具》将原四大类金融资产重新分为了三大类金融资产，并且三类金融资产中的债务工具相互之间可以重分类，涉及业务复杂，会计处理难度大。
通过本文对金融资产重分类和金融资产重分类核算的研究供财会人员参考。
关键词：金融资产；重分类；核算1.新准则关于金融资产的分类根据新准则，企业应将金融资产划分为三类。
决定金融资产应分入哪一类，有两个主要标准和一个次要标准。
两个主要标准是企业管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征。
一个次要标准是企业是否运用公允价值选择权。
1.1业务模式企业管理金融资产的业务模式，是指企业金融资产的现金流量来源。
业务模式往往在组合层面上确定，并与金融资产的管理方式密切相关。
具体可以分为三类：业务模式1：收取合同现金流量。
在此类业务模式下，企业管理金融资产的目的，是通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产来获利。
业务模式2：同时兼顾收取合同现金流量和出售金融资产。
在此类业务模式下，企业管理金融资产的目的，是同时兼顾收取合同现金流量和出售金融资产。
业务模式3：其他业务模式。
在此类业务模式下，企业管理金融资产的目的，不是收取合同现金流量，也不是同时兼顾收取合同现金流量和出售金融资产。
1.2合同现金流量特征金融资产的合同现金流量特征，是指企业金融资产的现金流量属性。
合同现金流量特征一般基于单项资产，并与该资产的经济特征密切相关。
具体也可分为两类：现金流量特征1：“本金+利息”，即相关金融资产的合同现金流量仅仅包括本金和以未支付本金为基础的利息。
现金流量特征2：其他，即相关金融资产的合同现金流量不符合“本金+利息”的特征。
要确定金融资产的合同现金流量特征，必须进行合同现金流量测试。
能通过合同现金流量测试的，即为现金流量特征1；不能通过合同现金流量测试的，即为现金流量特征2。
合同现金流量测试主要是看交易合同当中产生的现金流量是否仅仅只是“本金+利息”的付款额。
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及符合下列条件之一的资产：（１）从其他方收 取现金或其他金融资产的合同权利。（２）在潜 在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融 负债的合同权利。（３）将来须用或可用企业自 身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企 业根据该合同将收到可变数量的自身权益工 具。（４）将来须用或可用企业自身权益工具进 行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身
年 月第期 湖南税务高等专科学校学报 ２０１９ １０ 第 卷（总第 期） ３２
５ １６９
Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｈｕｎａｎ Ｔａｘａｔｉｏｎ Ｃｏｌｌｅｇｅ
Ｖｏｌ． ３２ Ｎｏ． ５ Ｏｃｔ． ２０１９
新会计准则下金融工具的分类及会计核算
郎 菁
（湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 ４１０１１６）
摘要：２０１７ 年３ 月３１ 日，财政部修订发布了《企业会计准则第２２ 号———金融工具确认和计量》 《企业会计准则第２３ 号———金融资产转移》和《企业会计准则第２４ 号———套期会计》三项金融工具会 计准则。本次金融工具相关会计准则的修订将金融资产的分类由原来“四分类”改为“三分类”，着重分 析这一分类变化的原因及影响。
方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括 合同现金流量特征，业务模式相当于原准则所
本身就要求在未来收取或交付企业自身权益 讲的持有意图，合同现金流量特征就是指金融
工具的合同。通俗地说，企业的金融资产主要 资产的合同现金流特征应当与基本借贷安排
包括库存现金、银行存款、各种应收款项、债权 相一致，特定日期产生的现金流应当仅为对本
投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。 金及以未偿付的本金为基础的利息支付。如
但需要注意预付账款不是金融资产，因为预付 果合同现金流面临的风险与基本的借贷安排
账款产生的未来经济利益是商品或服务，不是 无关，只是与权益或者是商品价格挂钩，则其
收取现金或其他金融资产的权利。
产生的现金流就不符合合同现金流特征。
关键词：金融工具；金融资产；新会计准则 中图分类号：Ｆ２３５． １９ 文献标识码：Ａ 文章编号： （ ） １００８ － ４６１４ ２０１９ ０５ － ００７７ － ０４
２０１７ 年３ 月３１ 日，财政部修订发布了《企 说，金融工具是一项合同，一项金融工具总要
业会计准则第２２ 号———金融工具确认和计 有对应的两方，其中一方形成金融资产，另一
价值计量且变动计入其他综合收益的金融资 产”一类；如果业务模式是出售，则应当按公允 价值计量，归为“以公允价值计量且变动计入 当期损益的金融资产”一类。
如果合ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ现金流量特征与基本借贷安排 不一致，比如企业投资的是权益性工具如股 票，那么首先应判断企业购买的股权是否达到
“持有至到期投资”，以摊余成本计量；用于交 重大影响：如果企业购买的股权达到对被投资
易且为赚取差价而持有的债券，划分为“以公 方重大影响（控制、共同控制、重大影响）程度，
允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 则应当执行《企业会计准则第２ 号———长期股
产”；其余不好归类的可划分为“可供出售的金 权投资》，作为长期股权投资进行会计核算；如
融资产”，其公允价值变动计入所有者权益 果企业购买的股权没有达到对被投资方重大
作者简介：郎 菁（１９７０—），女，湖南长沙人，湖南税务高等专科学校副教授，研究方向为会计与税法的差异。
７７
湖南税年务第高等期专科学校学报 经济纵横 ２０１９
５
售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一 企业管理金融资产的业务模式和金融资产的
一、金融资产的相关概念及分类
权益工具交换固定金额的现金或其他金融资
（一）金融资产的相关概念
产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益
金融工具是指形成一方金融资产并形成 工具不包括应当按照《企业会计准则第３７
其他方金融负债或权益工具的合同。也就是 号———金融工具列报》分类为权益工具的可回
收稿日期：
２０１９ － ０９ － ２６
如果合同现金流量特征与基本借贷安排
相一致，如企业买了债券，则再结合业务模式
作进一步判断。如果业务模式是持有，则应当
按历史成本计量，归为“以摊余成本计量的金
融资产”一类；如果业务模式是可能持有也可
图１ 债权投资合同与股权投资合同 能出售，则应当按公允价值计量，归为“以公允
（二）金融资产的分类 原来的准则将金融资产分为“以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产”“持 有至到期投资”“贷款和应收帐款”“可供出售 的金融资产”四类，这种分类主要按照持有金 融资产的意图和目的来划分。例如购买债券， 如果是获取债券利息而购买的债券，应划分为
量》《企业会计准则第２３ 号———金融资产转 方形成金融负债或权益工具。（见图１）金融资
移》和《企业会计准则第２４ 号———套期会计》 产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以
三项金融工具会计准则。为了与国际会计准 则趋同，财政部规定境内外同时上市的企业， 以及在境外上市并采用国际财务报告准则或 采用企业会计准则编制财务报告的企业从 ２０１８ 年１ 月１ 日起执行新准则；境内上市企业 从２０１９ 年１ 月１ 日起执行新准则；其他企业从 ２０２１ 年１ 月１ 日起执行新准则，并提倡企业提 前执行新准则。
公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 的是上市公司的股票，则一般将其归为“以公
金融资产”“以公允价值计量且其变动计入当 允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”
期损益的金融资产”。
一类；如果企业购买的是非上市公司的股票，
新准则将金融资产分为三类，主要是考虑 则应将其归为“以公允价值计量且变动计入其
（“其他综合收益”科目）。这样的分类仅依靠 影响（控制、共同控制、重大影响）程度，则应当
持有金融资产的意图和目的来划分，带有主观 执行《企业会计准则第２２ 号———金融工具确
性和不确定性。修订后的准则将金融资产分 认和计量》，作为金融资产进行会计核算。
为三类，即“以摊余成本计量的金融资产”“以 对于作为金融资产核算的股权，如果购买