新会计准则下金融工具的分类及会计核算

易且为赚取差价而持有的债券，划分为“以公 方重大影响（控制、共同控制、重大影响）程度，
允价值计量且其变动计入当期损益的金融资 则应当执行《企业会计准则第２ 号———长期股
产”；其余不好归类的可划分为“可供出售的金 权投资》，作为长期股权投资进行会计核算；如
融资产”，其公允价值变动计入所有者权益 果企业购买的股权没有达到对被投资方重大
（“其他综合收益”科目）。这样的分类仅依靠 影响（控制、共同控制、重大影响）程度，则应当
持有金融资产的意图和目的来划分，带有主观 执行《企业会计准则第２２ 号———金融工具确
性和不确定性。修订后的准则将金融资产分 认和计量》，作为金融资产进行会计核算。
为三类，即“以摊余成本计量的金融资产”“以 对于作为金融资产核算的股权，如果购买
一、金融资产的相关概念及分类
权益工具交换固定金额的现金或其他金融资
（一）金融资产的相关概念
产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益
金融工具是指形成一方金融资产并形成 工具不包括应当按照《企业会计准则第３７
其他方金融负债或权益工具的合同。也就是 号———金融工具列报》分类为权益工具的可回
收稿日期：
பைடு நூலகம்
２０１９ － ０９ － ２６
如果合同现金流量特征与基本借贷安排
相一致，如企业买了债券，则再结合业务模式
作进一步判断。如果业务模式是持有，则应当
按历史成本计量，归为“以摊余成本计量的金
融资产”一类；如果业务模式是可能持有也可
图１ 债权投资合同与股权投资合同 能出售，则应当按公允价值计量，归为“以公允
（二）金融资产的分类 原来的准则将金融资产分为“以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产”“持 有至到期投资”“贷款和应收帐款”“可供出售 的金融资产”四类，这种分类主要按照持有金 融资产的意图和目的来划分。例如购买债券， 如果是获取债券利息而购买的债券，应划分为
及符合下列条件之一的资产：（１）从其他方收 取现金或其他金融资产的合同权利。（２）在潜 在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融 负债的合同权利。（３）将来须用或可用企业自 身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企 业根据该合同将收到可变数量的自身权益工 具。（４）将来须用或可用企业自身权益工具进 行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身
价值计量且变动计入其他综合收益的金融资 产”一类；如果业务模式是出售，则应当按公允 价值计量，归为“以公允价值计量且变动计入 当期损益的金融资产”一类。
如果合同现金流量特征与基本借贷安排 不一致，比如企业投资的是权益性工具如股 票，那么首先应判断企业购买的股权是否达到
“持有至到期投资”，以摊余成本计量；用于交 重大影响：如果企业购买的股权达到对被投资
量》《企业会计准则第２３ 号———金融资产转 方形成金融负债或权益工具。（见图１）金融资
移》和《企业会计准则第２４ 号———套期会计》 产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以
三项金融工具会计准则。为了与国际会计准 则趋同，财政部规定境内外同时上市的企业， 以及在境外上市并采用国际财务报告准则或 采用企业会计准则编制财务报告的企业从 ２０１８ 年１ 月１ 日起执行新准则；境内上市企业 从２０１９ 年１ 月１ 日起执行新准则；其他企业从 ２０２１ 年１ 月１ 日起执行新准则，并提倡企业提 前执行新准则。
年 月第期 湖南税务高等专科学校学报 ２０１９ １０ 第 卷（总第 期） ３２
５ １６９
Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ Ｈｕｎａｎ Ｔａｘａｔｉｏｎ Ｃｏｌｌｅｇｅ
Ｖｏｌ． ３２ Ｎｏ． ５ Ｏｃｔ． ２０１９
新会计准则下金融工具的分类及会计核算
公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 的是上市公司的股票，则一般将其归为“以公
金融资产”“以公允价值计量且其变动计入当 允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”
期损益的金融资产”。
一类；如果企业购买的是非上市公司的股票，
新准则将金融资产分为三类，主要是考虑 则应将其归为“以公允价值计量且变动计入其
郎 菁
（湖南税务高等专科学校，湖南 长沙 ４１０１１６）
摘要：２０１７ 年３ 月３１ 日，财政部修订发布了《企业会计准则第２２ 号———金融工具确认和计量》 《企业会计准则第２３ 号———金融资产转移》和《企业会计准则第２４ 号———套期会计》三项金融工具会 计准则。本次金融工具相关会计准则的修订将金融资产的分类由原来“四分类”改为“三分类”，着重分 析这一分类变化的原因及影响。
投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。 金及以未偿付的本金为基础的利息支付。如
但需要注意预付账款不是金融资产，因为预付 果合同现金流面临的风险与基本的借贷安排
账款产生的未来经济利益是商品或服务，不是 无关，只是与权益或者是商品价格挂钩，则其
收取现金或其他金融资产的权利。
产生的现金流就不符合合同现金流特征。
作者简介：郎 菁（１９７０—），女，湖南长沙人，湖南税务高等专科学校副教授，研究方向为会计与税法的差异。
７７
湖南税年务第高等期专科学校学报 经济纵横 ２０１９
５
售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一 企业管理金融资产的业务模式和金融资产的
关键词：金融工具；金融资产；新会计准则 中图分类号：Ｆ２３５． １９ 文献标识码：Ａ 文章编号： （ ） １００８ － ４６１４ ２０１９ ０５ － ００７７ － ０４
２０１７ 年３ 月３１ 日，财政部修订发布了《企 说，金融工具是一项合同，一项金融工具总要
业会计准则第２２ 号———金融工具确认和计 有对应的两方，其中一方形成金融资产，另一
方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括 合同现金流量特征，业务模式相当于原准则所
本身就要求在未来收取或交付企业自身权益 讲的持有意图，合同现金流量特征就是指金融
工具的合同。通俗地说，企业的金融资产主要 资产的合同现金流特征应当与基本借贷安排
包括库存现金、银行存款、各种应收款项、债权 相一致，特定日期产生的现金流应当仅为对本