如何进行新旧制度转换和衔接的会计处理

如何进行新旧制度转换和衔接的会计处理
作者：罗允尧
来源：《财会学习》2012年第12期
现有的小企业，有的在执行《小企业会计制度》，有的在执行《企业会计制度》，其中，符合小企业标准的外商投资企业，大多在执行《企业会计制度》，有极少数小企业，由于其母公司是上市公司或企业集团的关系，执行的是《企业会计准则》。

根据《小企业会计准则》第三条第（四）款的规定，已经执行《企业会计准则》的小企业，不得转为执行《小企业会计准则》。

由此，除了极少数已经执行《企业会计准则》的小企业外，原执行《小企业会计制度》和《企业会计制度》的小企业，都必须于2013年1月1日起执行《小企业会计准则》（以下简称新准则），因此，大家都面临着一个如何进行新旧制度转换的问题。

财政部于2012年10月29日发布了财会（2012）20号《小企业执行“小企业会计准则”有关问题衔接规定》文件，提出了转换工作的总体要求以及具体做法。

关于执行《小企业会计准则》的前期准备，主要是组织财务人员学习，了解新准则与原《小企业会计制度》、《企业会计制度》的区别；修订内部核算办法；进行资产和负债的清查；科目转换和账务调整；对财务信息系统进行必要的修改；进行模拟测试，估算执行新准则对企业留存收益的影响等等。

笔者试图就新旧制度的衔接、转换问题，对财政部财会（2012）20号文件进行解读，对于企业财务人员的具体操作，也许会有所裨益。

与《小企业会计制度》对照，《小企业会计准则》在科目设置和使用方面的变化，有以下五种情况，现在分别说明其转换时的会计处理：
一、增设了一些科目
1.为了满足农、林、牧、渔等企业的核算需要，新准则增设了“生产性生物资产”、“生产性生物资产累计折旧”和“消耗性生物资产”科目。

一个畜牧场，如果以繁殖小猪并出售为主营业务，那么，母猪就是生产性生物资产，用于出售的小猪就属于消耗性生物资产。

转换时，应对原“固定资产”、“累计折旧”和“库存商品”科目的余额进行分析，把其中生产性生物资产（例如母猪）的成本转入“生产性生物资产”科目的借方，其已提折旧部分，转入“生产性生物资产累计折旧”科目的贷方；消耗性生物资产（例如小猪）的成本，由“库存商品”转入“消耗性生物资产”科目的借方。

2.同样，为了满足建筑施工企业的核算需要，增设了“工程施工”和“机械作业‘科目；
3.为了适应某些企业今后由于经营规模扩大或发行债券融资，从而转为执行《企业会计准则》的需要，新准则仿照《企业会计准则》，增设了“递延收益”科目。

该科目用来核算小企业已经收到，但应在以后期间计入损益的政府补助。

收到与资产相关的政府补助，先记入贷方，随着资产的使用，按照折旧或摊销进度，分期转入“营业外收入”科目；收到其他的政府补助，用于补偿以后期间的费用或亏损的，先记入“递延收益”科目的贷方，在发生费用或亏损的未来期间，转入“营业外收入”。

如果企业是把以上政府补助记录在往来科目里的，那么，就需要结转到“递延收益”科目。

4.增设了“累计摊销”科目，需要从无形资产的历史记录中寻找其原始成本金额，并把原始成本与无形资产现有账面价值之间的差额，确认为累计摊销，调整分录为：
借：无形资产
贷：累计摊销
5.增设了“预收账款”和“预付账款“科目，原制度在“应收账款”贷方记录的预收账款余额，2012年底应转入“预收账款”科目，分录为：
借：应收账款
贷：预收账款
同理，原制度在“应付账款”借方记录的预付账款余额，应转入“预付账款”科目。

分录为：
借：预付账款
贷：应付账款
财政部财会（2012）20号文件规定，如果企业的预收账款、预付账款业务不多，可以不设“预收账款”和“预付账款“科目，按照原制度的老办法进行会计处理。

二、取消了一些科目
1.为了使费用扣除的会计处理与税法规定保持一致，尽量减少纳税调整事项，《小企业会计准则》的第六条规定；‘资产按照成本计量，不计提资产减值准备’从而取消了“短期投资跌价准备”、“坏账准备”、“存货跌价准备”等科目。

以上科目如有余额，在新旧制度转换时应予转销，调整留存收益，分录为：
借：短期投资跌价准备
坏账准备
存货跌价准备
贷：利润分配—未分配利润（新旧制度转换的影响）
2.取消了“待转资产价值”科目，同时规定，各种捐赠收入扣除所得税后，均应计入“营业外收入”科目。

所以，在新旧制度转换时，“待转资产价值”科目的贷方余额，扣除应交所得税后的净收入，转入“利润分配—未分配利润（新旧制度转换的影响）”的贷方。

会计分录为：
借：待转资产价值
贷：利润分配—未分配利润（新旧制度转换的影响）
应交税费—应交企业所得税
3.与此相关，原制度“资本公积”科目下“接受捐赠非现金资产准备”明细科目的余额，也应该转销。

由于此项资本公积是于年末从“待转资产价值”科目转入的，而新准则规定，接受捐赠均计入当期损益，所以，转销时应调整留存收益，会计分录为：
借：资本公积—接受捐赠非现金资产准备
贷：利润分配—未分配利润（新旧制度转换的影响）
4.取消了“待摊费用”和“预提费用“科目。

但是，财政部财会（2012）20号文件的规定比较灵活，一是规定，2012年的年末余额，可暂予保留，分别在资产负债表的“其他流动资产”和“其他流动负债”项目中列示，直到待摊费用摊销完毕，预提费用支付完毕为止；二是规定，可以对“预提费用”科目的2012年末余额进行分析，按照其不同的内容分别转入新准则设置的“应付利息”科目和“其他应付款”科目；文件还规定，企业如果需要，可以继续设置“待摊费用”和“预提费用“科目。

三、“合二为一”即合并了一些科目
“应付工资”与“应付福利费”合并为“应付职工薪酬”科目；“应交税金”与“其他应交款”合并为‘应交税费“科目。

属于这类科目，2012年底如有余额，余额转入新科目就可以了。

四、“一分为二”即分解了一些科目
新准则把《小企业会计制度》的“应收股息”，分解为“应收股利”、“应收利息”两个科目，2012年底“应收股息”科目如有余额，应按照明细科目的数据，分别转入“应收股利”、“应收利息”。

五、科目名称不改，核算内容有变
1.新准则的“长期待摊费用”科目，其核算内容与原制度略有不同。

转账时，应对原“长期待摊费用”科目的余额进行分析，将小企业筹建期间内发生的尚未摊销完毕的开办费转销，调整留存收益，分录为；
借：利润分配—未分配利润（新旧制度转换的影响）
贷：长期待摊费用—开办费
并将尚未摊销完毕的其他长期待摊费用转入新账“长期待摊费用”科目，以后期间按原摊销期限继续摊销。

2.新准则规定，长期股权投资采用成本法核算。

原制度采用权益法核算的长期股权投资，此次转换时，对于原制度下采用权益法核算的长期股权投资，因以前期间确认投资收益，导致长期股权投资账面余额大于其投资成本，在以后期间被投资单位宣告分派现金股利或利润时，应按照应分得的金额冲减长期股权投资账面余额，直至该项投资账面余额冲减至原投资成本。

3.新准则规定，一次还本付息的长期债券投资，应在债务人应付利息日记录应收未收的利息，确认投资收益，增加长期债券投资的账面余额，资产负债表日不作预提。

新旧制度转换时，对于未到还本付息日，而已按照原制度规定计提的应收利息，可以不作处理，到期收到本息时，连同本金一并转销即可。

但是以后年度，资产负债表日不再计提应收利息。

除此之外，还有如下两种情况：一是，有许多科目，其名称和核算内容，新准则与原制度完全相同，没有任何变化；二是，有几个科目，只改了名称，核算内容没有变，例如原制度的“现金”改为“库存现金”；“材料”，改为“原材料”；“低值易耗品”改为“周转材料”；“所得税”改为“所得税费用”；“营业费用”改为“销售费用”等等，以上两种情况，都不存在新旧制度转换的问题。

必须说明的是，执行新准则前，清查资产和负债中所产生的损益，经批准后，也应转入“利润分配—未分配利润”科目。

以上新旧制度转换对留存收益的影响以及清查资产和负债所产生的损益，都已经记入了“利润分配”科目。

结转以后，如果“利润分配—未分配利润”科目出现了借方余额，那么，已经提取盈余公积的小企业，或“资本公积”科目有贷方余额的小企业，还应依次冲减盈余公积和资本公积。

经过以上结转和调整，企业应按新准则的要求编制2013年1月1日的资产负债表，并从当日开始，按新准则的规定进行日常业务的会计处理并编制财务报告。