2014 年上市公司年报会计监管报告

2014 年上市公司年报会计监管报告截至2015 年4 月30 日，沪深两市2014 年已上市的2,613家上市公司，除新中基公司未按期披露年报外，其余2,612家均按时披露了2014年年度报告和内部控制报告。

96家上市公司财务报告被出具非标准审计意见，其中，保留意见和无法表示意见27家，带强调事项段的无保留意见69家。

主板上市公司中，77家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见，其中，带强调事项段的无保留意见53家，无法表示意见4家，否定意见20家。

为掌握上市公司执行会计准则、内部控制和财务信息披露规范的情况，证监会组织专门力量抽查审阅了520家上市公司2014年年度报告，审阅中重点关注了企业合并、长期股权投资、金融工具、收入确认、政府补助、资产减值等方面的会计处理，以及内部控制评价与审计报告的情况。

我们对审阅中发现的上市公司2014 年年度财务报告、内部控制评价与审计报告中存在的主要问题进行了总结和分析，形成本监管报告。

一、会计确认、计量和列报存在的主要问题（一）会计确认、计量与列报不正确1.未明确区分合并费用与证券发行费用越来越多的企业合并中，上市公司以发行股份作为企业合并的对价，在此过程中涉及的费用一般包括合并费用与证券发行费用。

通常情况下，针对被收购方的尽职调查、评估和审计、为申报重大资产重组而发生的费用，属于企业合并费用；为验资、发行股份申报、股份登记而发生的费用，属于发行证券的费用。

根据企业会计准则及相关规定，这两类费用的会计处理不同，合并费用应在发生当期计入损益，发行费用直接扣减发行股份产生的溢价。

公司需要合理区分属于企业合并交易的费用和属于发行证券的费用。

年报分析中发现，部分上市公司在发行股份购买资产的交易中，未对合并中发生的费用进行合理拆分，而是将所有的费用都视为股票发行费用，冲减股本溢价，从而少列费用，增加当期利润。

这种人为混淆负债与权益属性的做法，无法反映交易的经济实质，掩盖了到期不能支付负债的风险，对公司的财务指标产生影响，所涉及金额重大的情况下，可能造成投资者对财务信息的误读误判。

2. 未充分确认合作开发产生的金融负债在与其他方共同投资进行合作开发的协议中，各方都以股权的形式投入资金，实际取得被投资单位的股份，但如果实际控制经营的一方向其他方承诺所投入的资金能够获得最低收益率，将导致承诺方存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，即产生了一项金融负债。

根据企业会计准则及相关规定，承诺方应当将收到的合作方投入款项作为负债处理，并在合作期间将与之相关的利息（公司保证的收益）确认为费用。

年报分析中发现，有些上市公司未将收到的合作方款项确认为负债，而是视为投入的权益资金，将向合作方支付的承诺收益也未确认为利息费用，而是视为利润分配。

3. 金融资产分类不正确（1）结构性存款。

结构性存款的分类，主要取决于存款产品说明书中的约定条款。

目前公司认购、银行发行的结构性存款，其收益可能是与某些基础变量挂钩，如利率、汇率、黄金价格等，此类产品应视为嵌入衍生工具。

根据企业会计准则及相关规定，公司应当将结构性存款中嵌入的衍生工具分拆，单独进行会计处理，但若嵌入衍生工具与存款合同在经济特征及风险方面存在紧密联系（如利率风险），或者与嵌入衍生工具类似条款的工具不符合衍生工具的定义或无法单独计量，可以将结构性存款整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

由于嵌入衍生工具及其分拆的会计处理较为困难，年报分析发现，不少上市公司将结构性存款简单作为银行存款（其他货币资金）、其他流动资产等收益金额固定的资产列报，未能正确反映结构性存款收益变动的风险。

（2）理财产品。

目前我国市场上的理财产品大多为非保本浮动收益、无活跃市场报价，通常情况下应分类为可供出售金融资产，在财务报表中视其流动性作为可供出售金融资产或其他流动资产列报。

年报分析发现，部分上市公司对理财产品的分类不正确，如将浮动收益的理财产品或无活跃市场报价的保本固定收益理财产品分类为持有至到期投资；将不存在活跃市场报价的理财产品指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；将理财产品作为收益金额固定的其他货币资金或者其他流动资产列报。

（3）已停业或正在清算的子公司股权。

对于已停业或正在清算的子公司，上市公司应视对其控制的具体情况，判断是否将其纳入合并范围。

对于满足持有待售确认条件不再纳入合并范围的股权投资，应将其划分为持有待售资产列报。

年报分析发现，部分上市公司错误地将仍属其控制的已停业或正在清算的子公司调整分类为可供出售金融资产，或者没有将具有明确出售意图的已停业或正在清算的子公司股权重分类为持有待售资产。

（4）有限合伙人权益。

通常情况下，有限合伙企业的权益不具有活跃市场报价，公司应根据所持有的有限合伙权益特征（如回收金额是否固定或可确定）及持有意图等，将其分类为应收款项或可供出售金融资产。

年报分析发现，有的上市公司将其持有的有限合伙企业的权益错误地分类为“持有至到期投资”。

4. 同一控制下企业合并比较报表范围不正确根据企业会计准则及相关规定，同一控制下企业合并，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，并以此为原则对合并日之前的财务报表进行追溯调整。

年报分析中发现，对于如何确定此类交易中比较财务报表追溯调整的金额，实务中存在不同的理解和操作。

同一控制下企业合并的理念是从最终控制方角度进行会计处理，因此，合并中纳入合并日之前财务报表合并范围的股权比例，应为合并中自最终控制方购买的股权比例，不应包括从外部（独立第三方）取得的部分。

年报分析中发现，部分上市公司以企业合并后合并方持有的被合并方的股权总比例（包括从外部取得部分）进行追溯调整，该做法不符合会计准则的规定。

5. 与股份支付计划相关的确认与计量不适当（1）包含限制性股票的股份支付交易确认与计量不正确根据企业会计准则及相关规定，以权益结算的股份支付换取职工服务的，应当以授予日的公允价值计量所授予职工的权益工具价值。

一般情况下，公司向职工授予的股份在职工提供服务以达到行权条件的等待期内被限制转让，但是计量所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制或其他限制，因为这些限制属于可行权的非市场条件。

年报分析发现，部分公司在确定授予职工的限制性股票的公允价值时，以授予日股价为基础考虑流动性折扣，或者不采用授予日的股价，而是采用其他时点的股价或之前一段时间股价的平均值。

此外，授予限制性股票的股权激励计划中，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，在授予日，公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时将回购义务确认为负债（作为收购库存股处理）。

需要强调的是，回购义务应全额确认为负债，不考虑回购发生的可能性对其计量的影响，所确认的库存股金额不仅包含库存股的股本，还应包含其相应的股本溢价金额；就流动性而言，由于员工离职等因素可能导致公司随时产生回购的义务，该回购义务应当确认为流动负债。

年报分析发现，部分公司存在一些不规范的会计处理，如未考虑并确认回购义务；在计量回购义务时考虑了回购发生的可能性，或者所确认的库存股仅包含了库存股的股本；将回购义务负债列示为长期负债而不是流动负债。

（2）股份支付相关递延所得税资产的确认不规范根据企业会计准则及相关规定，与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用，但税法规定，对于符合条件的股份支付，只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。

在会计上确认股份支付费用的期间内，公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额，计算确定由此产生的暂时性差异，符合确认条件的，应确认为递延所得税资产。

年报分析发现，在考虑股份支付相关所得税影响时，部分公司的会计确认和计量不符合规定，如未确认股权激励相关的递延所得税资产；不以期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础，而是以当期股权激励费用直接作为计税基础；未分期确认递延所得税资产，而是在第一个会计期间即确认股权激励计划的全部递延所得税资产等。

6.具有重大影响的长期股权投资会计处理不正确关于是否对被投资单位具有重大影响，企业会计准则给出了原则性定义，实务中应结合直接或间接拥有被投资单位的比例、是否在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表等因素进行判断。

原则上，投资方对被投资单位拥有20%以上但低于50%的表决权，一般认为对被投资单位具有重大影响。

年报分析发现，部分上市公司将持股超过20%以上的被投资单位分类为可供出售金融资产，但未披露判断对被投资单位无重大影响的相关信息；甚至一些上市公司在被投资单位董事会中派有董事，但仍将其分类为可供出售金融资产。

7.会计报表项目列报不正确（1）物业经营权列报不正确。

根据企业会计准则及相关规定，投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

其中已出租的建筑物是指公司拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物。

年报分析发现，有些上市公司将没有产权的物业经营权列报为投资性房地产。

（2）项目流动性或报表项目列报不正确。

部分上市公司将与长期资产相关的政府补助款错误列报为其他流动负债；还有一些上市公司将属于辞退福利性质的内退人员工资列报为其他应付款，未在（长期）应付职工薪酬中列报。

（二）会计确认与计量的口径不一致1.类似交易或事项的收入确认时点不一致企业会计准则从原则上要求以商品或服务所有权相关的风险和报酬转移作为收入确认的条件，并要求公司结合具体的业务特征确定收入的确认时点。

年报分析中发现，由于各类商品或劳务销售交易形式多样，实务中对业务收入是否满足准则确认条件的职业判断也存在差异，导致不同公司间某些经济实质相似的交易或事项的收入确认时点不一致，使得相同会计期间或业务周期上相同阶段的收入信息缺乏可比性。

（1）房产销售业务。

房地产销售存在预售、房屋竣工验收、交付房屋、办理产权证等多个环节，实务中对房屋所有权相关风险和报酬何时发生转移的判断存在差异，导致上市公司对商品房销售收入确认时点不一致。

大部分房地产行业上市公司以办理完成交房手续作为风险与报酬的转移时点并确认收入，但部分上市公司以工程完工验收、收到房款或取得收款权利等作为收入确认时点。

（2）数据服务业务。

由于数据业务合同形式多样，收入实现过程涉及网络运营商和服务提供商的多方安排，收入实现的判断较为复杂，导致上市公司对此类交易收入的确认时点和金额存在差异。

例如，对于通信增值业务收入确认，有些数据服务提供商每月根据电信运营商的计时系统统计数据，依合同约定费率或分成比例计算确认收入，而有些公司按上月结算数据进行核对，开具发票后确认当期营业收入。