第二章 成本性态与变动成本法

第二章成本性态与变动成本法学习要求本章阐述管理会计的成本性态分析方法，以及完全成本法与变动成本法的区别。

学习本章，要求深刻理解成本按性态的分类，重点掌握总成本的函数模型及利用其进行成本预测；了解常用的混合成本分解方法，并重点掌握其中的高低点法；理解完全成本法与变动成本法的含义以及两种成本计算法的区别；熟练掌握完全成本法和变动成本法的损益表的编制；理解完全成本法和变动成本法对营业利润计算的影响，以及变动成本法的优缺点。

重点、难点分析本章重点内容是成本性态分析、变动成本法与完全成本法的区别、两种成本计算方法损益表的编制及其对利润计算的影响。

考点一：成本性态分析成本性态是指成本总额的变动与业务量之间的依存关系。

将成本按成本性态划分为变动成本、固定成本，这是管理会计的一个基本特征。

这种分类贯穿于管理会计始终，是变动成本法、本量利分析、预算编制等方法的基础。

（一）固定成本固定成本是指在一定条件下，当业务量变动时其总额保持不变的成本。

固定成本具有两个特点：（1）成本总额不随业务量而变，表现为一固定金额；（2）单位业务量负担的固定成本随业务量的增减变动成反比例变动。

固定成本按其支出是否受企业管理层短期决策行为的影响，又可分为酌量性固定成本与约束性固定成本两类。

酌量性固定成本是指受管理层短期决策行为影响，能改变其数额的固定成本。

约束性固定成本是指不受企业管理层短期决策行为影响，在短期内不能改变其数额的固定成本。

（二）变动成本变动成本是指在一定条件下，总额随着业务量的变动而成正比例变动的成本。

变动成本具有两个特点：（1）成本总额随业务量的增减变动呈正比例变动；（2）单位业务量的变动成本不受业务量的增减变动的影响而保持不变。

变动成本又可进一步分为设计变动成本和酌量性变动成本。

（三）混合成本混合成本是指成本总额虽然受业务量变动的影响，但是其变动的幅度并不因业务量的变化保持严格的比例的成本，这类成本同时具有固定成本与变动成本两种特性。

最常见的混合成本包括阶梯成本和半变动成本。

阶梯成本的特点是，业务量在一定范围内增长，其发生额固定不变；当业务量增长超过一定限度，其发生额就会跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限额内保持不变。

半变动成本有一个初始量，这类似于固定成本，在这基础上业务量增加，成本也会增加，又类似于变动成本。

(四)相关范围对于固定成本来说，相关范围有两方面的含义：一是指特定的期间；二是指特定的业务量水平。

对于变动成本，也存在一定的相关范围。

超过相关范围，变动成本也不再是变现为完全的线性关系，而是非线性关系。

(五)总成本的函数模型在相关范围内，总成本函数可用公式表示为：Y=a+bx 。

其中，y 代表总成本，x 代表业务量，b 代表固定成本总额。

考点二：混合成本分解和成本预测（一）混合成本的分解方法1.工程成本法又称作技术测定法，它是由工程技术人员根据生产过程中投入与产出之间的关系，对各种物质消耗逐项进行技术测定，在此基础上来估算单位变动成本和固定成本的一种方法。

2.账户分析法账户分析法是指分析人员根据各有关成本明细账的发生额，结合其与业务量的依存关系，对每项成本的具体内容进行直接分析，使其分别归入固定成本或变动成本的一种方法。

3.合同确认法合同确认法是根据企业与供应单位所订立的经济合同中的费用支付规定和收费 标准，分别确认哪些费用属于固定成本，哪些费用属于变动成本的方法。

4.历史成本分析法历史成本分析法是根据混合成本在过去一定期间内的成本与业务量的历史资料，采用适当的数学方法对其进行数据处理，从而分解出固定成本和单位变动成本的一种定量分析法。

（1）高低点法根据历史资料中业务量最高和最低期的成本数据，来分解成本的方法，叫高低点法。

由于混合成本兼有固定成本与变动成本两种因素，因而其数学模型可表示为：Y=a+bX其中，Y 代表一定期间某项混合成本总额；X 代表业务量；a 代表混合成本中的固定部分；b 代表混合成本中的单位变动部分；低高低高高低点产量之差高低点半变动成本之差x x y y x y b --==∆∆=计算顺序：先算b ，再求a = y 高－bx 高 或 a = y 低－bx 低用高低点法来分解成本十分简单，但由于选用的资料有限，因而计算的结果不是很准确。

（2）散布图法根据若干时期业务量和成本的历史资料，绘制各时期成本点的散布图，再按目测所得的成本变动趋势画一直线，便可确定成本的固定部分和变动部分。

这种方法称为散布图法。

用散布图法来分解成本，比较直接、方便，也易于理解，但由于目测会因人而异，所以很难做到十分准确。

（3）最小平方法根据若干历史时期业务量和成本的历史资料，运用最小二乘法算出最能代表产量与成本关系的回归直线，并据此确定成本的固定部分和变动部分的方法，又叫回归直线法。

考点三：完全成本法与变动成本法(一)完全成本法完全成本法属于传统的成本计算方法。

完全成本法在计算产品成本时，不仅把产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工计入产品成本，而且把生产过程中发生的全部制造费用(包括变动制造费用和固定制造费用)都吸收到产品成本中去，同时将非生产成本作为期间费用处理，因而又称为“吸收成本法”。

完全成本法广泛用于对外报告的财务会计。

根据传统的财务会计理论，企业采用完全成本法的主要原因有以下几方面：(1)存货计价；(2)评估盈利能力；(3)定价决策。

(二)变动成本法变动成本法是指在计算产品成本时，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括固定制造费用，而将固定制造费用全部作为期间费用列入当期损益表，从当期的收入中扣除。

变动成本法与完全成本法的主要不同之处就是将固定制造费用列作期间费用，由当期的销售收入全部负担。

变动成本法的理论依据是：产品成本与其生产量密切相关，在生产工艺没有发生实质性变化以及成本水平保持不变的条件下，产品成本总额应当与完工的产品数量成正比例变动，因此，只有变动生产成本才构成产品成本。

(三)完全成本法与变动成本法的区别1.成本划分的标准、类别及产品成本的构成内容不同完全成本法按照成本的经济用途把企业的全部成本分为产品成本和期间费用两大类，产品成本包括全部生产成本，非生产成本作为期间费用处理。

变动成本法按照成本性态把企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类，产品成本只包括变动生产成本，固定制造费用则作为期间费用处理。

2.存货计价及成本流程不同变动成本法下的期末存货是按照变动生产成本计价的，不包括固定性制造费用。

完全成本法下期末的产成品和在产品都是按照全部成本计价的，既包括变动成本，也包括一部分固定性制造费用。

所以，完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法的存货计价。

变动成本法将全部固定制造费用作为从当期销售收入中扣除的已耗费成本，而完全成本法则将固定制造费用作为为耗成本保留在存货成本中，并在以后销售时作为销售成本的一部分从销售收入中扣除。

此外，两种方法的区别还体现在：(1)利润计算公式不同；(2)计算出来的净利润有可能不同。

关于这两个方面的区别，将在下面分别展开阐述。

考点四：两种成本计算法下的损益表(一)完全成本法和变动成本法编制的损益表在完全成本法下，损益表上的成本分为销售成本和营业费用两大类。

销售收入减去销售成本后的余额为销售毛利，销售毛利再减去营业费用，得出企业的营业利润。

又称为“职能式损益表”。

在变动成本法下，损益表上的成本分为变动成本和固定成本两大类，销售收入减去变动成本后的余额称为边际贡献。

边际贡献再减去全部固定成本则是企业的营业利润。

变动成本法编制的损益表把所有成本项目按成本性态分为变动成本和固定成本两大类，主要是为了便于取得边际贡献信息，因此又称为“贡献式损益表”。

两种成本计算法下的损益表如下：完全成本法下的职能式损益表销售收入减：销售成本期初存货成本加：本期生产成本可供销售的产品成本减：期末存货成本销售成本合计销售毛利减：营业费用销售费用管理费用营业费用合计营业利润变动成本法下的贡献式损益表销售收入减：变动成本变动生产成本变动销售费用变动管理费用变动成本合计边际贡献减：固定成本固定制造费用固定销售费用固定管理费用固定成本合计营业利润（二）完全成本法和变动成本法对利润计算的影响1．完全成本法和变动成本法对营业利润计算的影响由于两种成本计算法下存货估价及成本流程不同，这对各期营业利润的计算有着重大的影响，主要表现在当产销不平衡时，两种成本计算法所确定的营业利润有所不同。

两种成本计算法确定的营业利润可能相同，也可能不同。

根据利润计算分析，当两种成本计算法得出的营业利润不同时，导致两者差额的根本原因在于两种成本计算法从当期销售收入中扣除的固定制造费用的金额不同。

在变动成本法下，计入当期损益表的是当期发生的全部固定制造费用；而在完全成本法下，计入当期损益表的固定制造费用金额则是期初存货吸收的固定制造费用，加上当期发生的全部固定制造费用，再减去期末存货吸收的固定制造费用。

2．两种成本计算法下营业利润差额的计算公式营业利润差额= 完全成本法的营业利润- 变动成本法的营业利润= 完全成本法期末存货吸收的固定费用- 完全成本法期初存货吸收的固定费用= 固定制造费用分配率×期末存货量–固定制造费用分配率×期初存货量3．两种成本计算法下营业利润差额的变动规律根据上述公式，可以明确两种成本计算法下营业利润差额的变动规律：(1)当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额为零，则两种成本计算法的营业利润必然相等。

(2)当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额大于零，则完全成本法的营业利润一定大于变动成本法的营业利润。

(3)当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用小于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额小于零，则完全成本法的营业利润一定小于变动成本法的营业利润。

在特殊条件下，两种成本计算法的营业利润与存货量及产销量有如下关系：(1)当期末存货量和期初存货量均为零，即产销量绝对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等。

(2)当期初存货量为零，期末存货量不为零，即产量大于销量时，完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。

(3)当期末存货量为零，期初存货量不为零，即产量小于销量时，完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。

我们还可进一步推出，当期末存货量和期初存货量均不为零，且固定制造费用分配率相等(即前后期固定制造费用和产量均不变)时，两种成本计算法所确定的营业利润差额就取决于期末存货量和期初存货量的数量关系，即产销平衡关系：(1)当期末存货量和期初存货量相等，即产量等于销量、产销相对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等。