合并财务报表问题与解答

合并财务报表问题与解答

1. 新准则下，原确认的股权分置流通权在合并财务报表中如何列报？

分析解答

《企业会计准则实施咨询题专家工作组意见（一）》咨询题六规定，“首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于与对联营企业、合营企业、子公司的长期股权投资有关的，以及与仍处于限售期的权益性投资有关的，应当全额转至长期股权投资（投资成本）；除此之外，首次执行日应将其余额及有关的权益性投资账面价值一并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行划分，作为交易性金融资产或可供出售金融资产。”

按照以上规定，与子公司的长期股权投资有关的股权分置流通权的余额转入长期股权投资后，母公司在编制合并财务报表时，长期股权投资中转入的股权分置流通权无法予以抵消。编制合并资产负债表时，无法抵销的金额能够参照《企业会计准则实施咨询题专家工作组意见（一）》咨询题二的规定，在合并资产负债表中“其他非流淌资产”列示。

2.A国有集团公司持有B公司47%的股权，其他股权相对比较分散；1 1名董事会成员中，A国有集团公司有3名，A国有集团公司是否能合并B 公司？

分析解答：

A国有集团公司持有B公司47%的股权，其他股权相对比较分散，董事会成员中，A国有集团公司有3名，独立董事4名，治理层1名，其他股东共3名，一共11位董事。目前的情形是：

1．A国有集团公司党委有红头文件，对B公司经营层包括财务经理有提名权；但未经其他股东确认这是唯独的提名权。

2．国资委要求A国有集团公司合并B公司，要紧是每年合并树形结构中都包含B公司，集团以往年报均合并B公司；

3．B公司每年都参加A集团财务预决算会议，目前公司总裁，副总裁和财务总监均由A集团公司派出。

从目前现有的资料分析，A公司不能合并B公司，理由如下：（1）A 公司在B公司董事会中的人数未达到简单多数，不能够直截了当拥有其半数以上的表决权；也没有书面的证据证明其尽管在董事会中未达到多数，拥有半数以下表决权，但能够对B公司的财务及经营决策实施操纵。（2）A 公司对B公司经营层包括财务经理虽有提名权，因其未在B公司董事会中占有绝对多数，并不一定能够任免经营层包括财务经理。（3）现B公司的总裁，副总裁和财务总监任免是由B公司的董事会决定的，是对B公司的董事会负责的，不能懂得为均由A集团公司派出，只是由原A集团公司人员担任。因此，从现有的情形看，没有证据证明A公司能够对B公司的财务及经营决策实施操纵，因此不能够合并B公司的财务报表。

3.同一操纵下的吸取合并，取得的资产中含有控股权的长期股权投资如何计量，收到子公司的利润分配如何处理？

分析解答：按照企业会计准则讲解，同一操纵下的吸取合并中，合并方对同一操纵下吸取合并取得的资产、负债应当按照有关资产、负债在被合并方的原账面价值入账，因此长期股权投资的入账价值也应当按在被合并方原账面价值入账，支付的对价与所确认的净资产的入账价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积余额不足冲减的，应冲减留存收益；合并后，子公司进行利润分配的，合并方应将收到的股利第一复原原冲减的留存收益，留存收益未冲减的，直截了当复原资本公积（资本溢价或股本溢价）。

4.母公司确认的报告当期关闭清算（处置）的子公司现金分红收益在合并财务报表中如何反映？除报告当期实现的利润外的投资收益在合并报表时是否需要抵销？

分析解答：

按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：

第十八条母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

第二十三条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第二十八条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

按照上述规定，如果子公司已处置完毕，不管是以分红的形式依旧以处置剩余资产分配的形式取得的收益，与原长期股权投资的账面价值的差额确认为母公司投资收益。在编制合并报表时母公司应将上述投资收益区分为两部分，一部分是子公司当期实现的损益母公司应当享有的部分，这一部分需要抵销；另一部分是处置该项投资的损益，无需抵销；如果尚未清算完毕，但又不符合合并的条件，一样仍旧按成本法核算（极个别情形下可能需要转换为权益法核算），保留长期股权投资，并按照估量可回收金额计提资产减值预备。

5.因合并范畴变化（减少）如何编制合并抵销分录？

分析解答：

因合并范畴的变化（减少），要紧是三种情形，其一是涉及合并范畴的会计政策变更和重大会计差错更正；其二是本期已出售或清算部分子公司；其三是因股份等变化该项长期股权投资已不再操纵。以下分这三种情形分别进行讲明：

1、关于因涉及合并范畴的会计政策变更和重大会计差错更正而减少合并范畴的，需要按规定进行追溯调整。母公司的长期股权投资的核算按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行权益法或成本法核算、合并报表按照新的合并范畴进行合并，并追溯调整期初数。

2、关于本期已出售或清算而导致合并范畴发生变化（减少）的，区别以下不同情形处理：

（1）本期全部出售所持原子公司股权在编制合并抵销工作底稿的专门考虑

A出售当期子公司未对股东进行利润分配时，由于原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分在转让时母公司均确认为转让当期的股权转

让收益，而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益，还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分），有关的抵销分录为：

借：投资收益——股权转让收益（母公司账面的股权转让损益）

被转让子公司从期初至转让日利润表中成本费用项目的累计发生额

少数股东本期损益

贷：被转让子公司从期初至转让日利润表中各收入项目的累计发生额

其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分）

投资收益——股权转让损益（合并报表体现的股权转让损益）

B出售当期子公司对股东进行分配时，由于原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分在转让当期一部分通过子公司进行利润分配确认为母公司的投资收益、未分配的部分成为母公司转让当期股权转让收益的一部分，而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益，还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分），有关的抵销分录为：

借：投资收益——股权转让收益（母公司账面的股权转让损益）

投资收益——成本法下子公司分配的股利（母公司账面本期应收子公司分配的利润）

被转让子公司从期初至转让日利润表中成本费用项目的累计发生额

少数股东本期损益

其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分）

投资收益——股权转让损益（合并报表体现的股权转让损益）

（2）本期原子公司清算时在编制合并抵销工作底稿的专门考虑

本期进行清算的原子公司，截止本期末清算工作差不多完成或者未完成，针对上述清算工作进程的不同在编制合并抵销工作底稿时应有不同的考虑。

A本期清算完毕的在编制合并抵销工作底稿的专门考虑

与（1）差不多一致。

B本期未清算完毕的在编制合并抵销工作底稿的专门考虑

截止期末未清算完毕，如果估量清算完毕可不能形成清算缺失的，母公司对原子公司的长期股权投资按成本法核算、余额仍保持不变；如果发生清算损益且估量清算完毕会形成清算缺失的，则母公司需按持股比例运算应承担的估量清算缺失金额计提长期投资减值预备，有关会计分录为：借：资产减值缺失——计提长期股权投资预备

贷：长期股权投资——长期股权投资预备

由于原子公司已进行清算并不受投资单位操纵，期末资产负债表不应纳入合并范畴，但其本期期初至清算开始日的收入、费用和利润应纳入合并范畴（注：比照母公司在报告期内处置子公司的规定处理，）。因此本期合并抵销工作底稿中应反映出被清算原子公司本期期初至清算日所有利润表项目金额、少数股东本期损益和归属于母公司本期损益的转出，有关的抵销分录为：

借：少数股东本期损益

其他（被清算原子公司本期期初至清算日实现的利润中归属于母公司的本期损益）

被清算子公司本期期初至清算日利润表中各成本费用项目的累计发生额

额

3、因股份变化等导致对被投资单位失去操纵权当期合并工作底稿的编制

上期纳入合并范畴的原子公司，本期失去操纵权未纳入合并范畴的情形大致能够包括两种情形：表决权比例下降到只具有共同操纵或重大阻碍，以及下降到既无重大阻碍也无共同操纵，关于上述情形，在本期编制财务报表时应分别进行处理：

（1）关于因转让部分股权导致转让后表决权比例下降到既无重大阻碍也无共同操纵时合并工作底稿的编制

对本期期初至不具有操纵权日的原子公司所有的收入、费用和利润应纳入合并范畴，同时期末资产负债表不应纳入合并范畴。

A 转让当期子公司未对股东进行利润分配时，由于母公司报表转让部分股权产生的股权转让损益包括了原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及本期期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分，而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益，还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积），有关的抵销分录为：借：投资收益——股权转让收益（母公司账面的股权转让收益）

被转让子公司本期期初至转让日利润表中成本费用项目的累计发生额少数股东本期损益

贷：被转让子公司本期期初至转让日利润表中各收入项目的累计发生额

其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积）

投资收益——股权转让损益（合并报表体现的股权转让收益）

B 转让当期子公司对股东进行分配时，由于原子公司转让部分股权前除资本溢价外的资本公积和转让期初的留存收益以及期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分在转让当期一部分通过子公司进行利润分配确认为母公司的投资收益、未分配的部分成为母公司转让当期股权转让收益的一部分，而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益，还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积），有关的调整抵销分录为：借：投资收益——股权转让收益（母公司账面的股权转让损益）

投资收益——成本法下子公司分配的股利（母公司账面本期应收子公司分配的利润）

被转让原子公司本期期初至转让日利润表中成本费用项目的累计发生额

少数股东本期损益

贷：被转让子公司本期期初至转让日利润表中各收入项目的累计发生额

其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积）

投资收益——股权转让损益（合并报表体现的股权转让收益）

（2）关于因被投资单位增资导致增资后表决权比例下降到既无重大阻碍也无共同操纵时编制合并工作底稿的专门考虑

此种情形母公司一样不需做有关账务处理，但期末需对长期股权投资按照估量可回收金额考虑是否计提资产减值预备。

对本期期初至不具有操纵权日的原子公司所有的收入、费用和利润应纳入合并范畴，同时期末其资产负债表不应纳入合并范畴。该种情形类似于本期对原子公司进行清算未完成的情形，比照前述处理。

（3）关于本期转让投资导致对被投资单位的阻碍由操纵转为共同操纵或重大阻碍时编制合并工作底稿的专门考虑

按照《企业会计准则讲解2008》第45页“2、因处置投资导致对被投资单位的阻碍能力由操纵转为具有重大阻碍或者与其他投资方一起实施共同操纵的情形下，第一应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例运算原投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。关于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时关于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，调整留存收益，关于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他缘故导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

母公司转让部分股权产生的股权转让损益包括了原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及本期期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分，且转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。

同时未转让的长期股权投资已按权益法进行了追溯调整，其余额包括了原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及本期期初至转让日所实现的利润中归属于原母公司未转让股权对应的金额。

A转让当期子公司未对股东进行利润分配时，合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益、按权益法确认的投资收益（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益），还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积）。合并工作底稿应作的调整抵销分录为：

借：投资收益——股权转让收益（母公司转让股权所确认的收益）投资收益——损益调整（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益）

原子公司从期初截止转让日利润表中成本费用项目的累计发生额

少数股东本期损益

贷：被转让子公司从期初至转让日利润表中各收入项目的累计发生额

投资收益——股权转让损益（合并报表体现的股权转让收益）

其他（被转让子公司截止年初累计留存收益中归属于母公司本期转让股权对应的部分）

B转让当期子公司对股东进行分配时，由于原子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益以及期初至转让日所实现的利润中归属于母公司的部分在转让当期一部分通过子公司进行利润分配确认为母公司的投资收益、未分配的部分成为母公司转让当期股权转让收益的一部分和按权益法确认的投资收益（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益），而转让当期原子公司期初至转让日所实现的利润包括了属于少数股东的损益。因此本期合并抵销工作底稿中应将母公司本期确认的股权转让收益、成本法下子公司分配的股利、按权益法确认的投资收益（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益），还原为被转让子公司转让当期期初至转让日所有利润表项目累计金额、归属于少数股东的本期损益、实际的股权转让损益以及其他（被转让子公司出售前除资本

溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分与转让股权比例之乘积）。合并工作底稿应作的抵销分录为：

借：投资收益——股权转让收益（母公司账面的股权转让损益）投资收益——成本法下子公司分配的股利（母公司账面本期应收子公司分配的利润）

投资收益——权益法下损益调整（母公司未转让股权按权益法调整确认的截止转让日收益）

被转让子公司从期初截止转让日利润表中成本费用项目的累计发生额少数股东本期损益

贷：被转让子公司从期初截止转让日利润表中各收入项目的累计发生额

其他（被转让子公司出售前除资本溢价外的资本公积和出售期初的留存收益中归属于母公司的部分）

投资收益——股权转让损益（合并报表体现的股权转让损益）

6.在部分中央企业中，上年已纳入合并范畴的企业，本年度因非股份变化的缘故，经国资委备案本年不再纳入合并范畴，合并报表长期股权投资余额是按新准则还原后的成本法下的投资成本列示依旧按原权益法核算后的投资余额列示？

分析解答：

在上年（2007年报）合并报表中，该投资余额虽已抵消，但在报表中实际上是按权益法后的余额列示的(尽管新准则期初数调整在母公司调整为成本法，但在合并时需将其还原为权益法，不阻碍合并报表中归属于母公司的净利润，因此新准则后的合并报表依旧权益法余额)。2008年报如没有合并该家企业，本年长期投资余额在本年合并时，合并底稿汇总上来的是成本法余额（母公司报表数），和上年合并报表中列示的长期投资余额形成一个差额（为历年权益法核算的累计数），其对应的差额为往常年度权益法核算形成的年初未分配利润或资本公积数。如果显现这种情形，应该在合

并报表底稿中加一笔调整分录（如往常年度累计权益法核算为正数，则借：长期股权投资，贷：年初未分配利润或资本公积，反之为反方向分录）。

在审计时，我们应对这种合并范畴的变化进行分析，并发表适当的审计意见。

7.国资委主导下的央企之间无偿划转，包括央企内部为了重组整合而在集团内部进行的无偿划转，关于这种情形划入划出企业如何处理？

分析解答：

按照《企业国有产权无偿划转治理暂行方法》以及目前实施的情形，国有企业控股股权的无偿划转（不管是企业集团内部依旧企业集团之间）有如下几个特点：

1．按照被划转企业的上年末账面净资产确定划出和划入企业的入账基础。（1）关于划出方，母公司减少该项长期股权投资账面值，同时按主管机关无偿划转文件规定的要求减少所有者权益对应项目（一样减少顺序为资本公积、盈余公积、未分配利润）。

（2）关于划入方，按被划入的所享有被投资单位账面净资产份额确定该项长期股权投资初始投资成本，同时按主管机关无偿划转文件规定的要求增加所有者权益对应项目（一样增加资本公积，如果作为增资也可增实收资本）。(建议增加“如果被划入单位的净资产为负数时，划入方的长期股权投资能够负数列示、相应冲减资本公积”的内容。)

2．当年发生国有企业控股股权无偿划转的，需调整期初数。

3．不论划转发生在什么时刻，合并日均界定为当年1月1日。