税负理论分析法

“理论税负分析法”在优化增值税税负分析应用中的尝试
税负分析是基层税务机关税源分析最基本和最主要的方法，各地税务机关积极探索，又新提出了“投入产出分析法”、“税收风险分析法”等税源分析方法。

目前税务机关在增值税的税源监控和分析、评估和检查的选案、税源管理质量的考核和评价中，普遍采用的是“实现税负分析法”（即将某企业的实现税负与省、市、县局发布的行业平均实现税负进行比较分析）。

而目前普遍采用的“增值税实现税负”是某时段纳税人实现的增值税税额与增值税应税收入的一种比例关系。

衡量增值税实现税负的指标主要有：地区税负、行业税负、产品税负、企业税负四大类。

我们经过一段时间的实践感觉到：要优化税源管理首先要优化税负分析方法，应将增值税的“实现税负分析法”拓展到“理论税负分析法”，为税源的监控、分析、评估、检查和税源管理质量的考评提供一个相对科学而合理的依据。

对此我们做了一些初步探索和尝试。

一、增值税“实现税负分析法”存在缺陷，带来分析结果的偏差
“实现税负分析法”主要有两个方面的缺陷：
一是未剔除各企业期末与期初存货差异的影响和留抵税款期末与期初差异
的影响。

因我国增值税目前采用的是“购进扣税法”，企业产成品和材料的期初与期末库存数的差额是影响增值税实现税负的主要因素之一。

二是未剔除出口企业“免抵退”相关因素的影响。

出口企业外销收入的比重、进项税额转出额的比重的变化是影响出口企业实现税负的又一主要因素。

二、上级税务机关现行发布的行业增值税实现税负不宜作为税负分析评价的主要依据
一是现行发布的行业增值税实现税负是某地区或重点企业某时段实现税负
的加权平均值，虽然近期上级税务机关在计算部分行业实现税负时也适度考虑到免抵退企业相关要素差异的影响，但未考虑到企业存货期初与期末差异对行业增值税平均实现税负的影响；
二是调查计算行业增值税实现税负的企业客观存在的不同偷漏税程度也影
响了行业实现税负的偏差程度；
三是生产不同产品的企业因产品附加值差异、产品结构及价格差异也会带来同一行业不同企业增值税实现税负的适度差异；
四是上级税务机关发布的行业增值税实现税负未能细化到具体产品大类，无法与生产某类产品的企业税负相比较。

如纺织行业有棉纺、麻纺、丝纺、混纺、
棉织、麻织、丝织等不同产品大类，而各产品实现税负的差异较大，不可简单用行业实现税负进行比对分析。

正因为上述因素，基层税务机关将“实现税负分析法”应用于增值税税源监控和分析、税源评估和检查的选案、税源管理质量的考评时误差较大，实际应用效果较差，基层税务人员普遍感觉难以适应。

三、应用“理论税负分析法”是优化增值税税负分析的发展方向
1、创建“理论税负”的税收假定
笔者认为“理论税负”这一新概念应建立在以下两个税收假定的基础上：
一是假定增值税一般纳税人在“购进扣税法”的模式下其税负计算期的期初与期末存货相等，且期末与期初留抵税额相等。

目的是剔除不同纳税人期末与期初存货和留抵税额差异对实现税负的影响。

（暂可不考虑期末存货增加额中自产产品销售后预计增值对税负的影响。

）
二是假定出口货物的增值税一般纳税人外销货物视同内销货物进行税收处理。

即：剔除出口货物免抵退相关要素比重变化对实现税负的影响。

2、“理论税负”计算公式的推导
理论税负=（实现应纳增值税额+税收假定虚拟调增应纳税额）/（内销收入+外销收入）
税收假定1：虚拟调增应纳增值税额=∑（期末存货－期初存货）×适用税率－（期末留抵税额－期初留抵税额）
税收假定2：虚拟调增应纳增值税额=∑外销收入×适用税率－本期出口货物转出进项税额
则：税收假定虚拟调增应纳税额=∑（期末存货－期初存货）×适用税率－（期末留抵税额－期初留抵税额）＋∑外销收入×适用税率－本期出口货物转出进项税额
上述理论税负的计算公式是建立在对各企业实现税负的基础上，按理论税负概念的税收假定进行调整的公式，是对实现税负的缺陷影响增值税税负分析主要因素的一种修正。

3、“理论税负分析法”在税负分析中的应用
（1）建立理论税负预警参照系作为增值税税负监控分析的依据。

具体方法为：
①测算相关行业主要产品大类理论税负预警值。

可借助行业投入产出计算分析模型或投入产出调查，按理论税负的新概念测算单位产品增值税各种进、销项成本，再按适用税率计算出单位产品应纳增值税额；结合单位产品的平均销售价格，计算出某类产品增值税理论税负预警值。

②计算产品结构不同企业的增值税理论税负加权平均预警值。

根据不同企业的产品结构和生产经营方式的差异（自营或受托加工）计算不同企业在不同时段增值税理论税负加权平均预警值。

计算公式为：
企业理论税负加权平均预警值=∑某类产品或经营方式理论税负预警值×某类产品或经营方式销售收入/全部产品销售收入
这样可区别某行业内产品结构或经营方式不同的企业理论税负预警值的差异。

对因产品和原材料销售价格的变化对理论税负的影响可通过税负预警值定期测算发布予以调整。

（2）采集各企业理论税负实际值。

我们设计了《增值税理论税负计算申报表》电子采集模板，由企业在纳税申报时作为附列资料一并申报。

（3）对同行业内各企业进行理论税负差异分析。

我们通过“理论税负分析”软件模块，将采集同行业各企业的理论税负与该企业理论税负加权平均预警值进行比对，分析其差异额和差异幅度，从而确定该企业的税负异常度作为税负监控和增值税评估检查选案的依据。

应用“理论税负分析法”进行税负的监控和分析过程中，我们注重对企业存货进行不定期的抽查，既防止因存货账实不符影响理论税负监控和分析的准确率，又可及时发现企业滞后销售影响纳税申报准确性的问题。

应用“理论税负分析法”进行评估和检查选案过程中，我们注重按“理论税负偏差度”指标作为选案的主要依据，提高了评估、检查的准确率。

应用“理论税负分析法”进行税源管理质量的考评中，我们选择“理论税负达线率”和“理论税负平均偏差度”两项指标，比采用“行业实现税负”考评更具有合理性，基层税务人员更容易接受。

4、应用效果
实践证明：将“理论税负”取代“实现税负”，在税负监控和分析、评估和检查的选案、税源管理质量考评中予以应用，具有相对合理性、准确性和科学性的效用。

06年我分局尝试采用“理论税负分析法”结合“投入产出分析法”在
本地健身器材生产（多数为用废企业）和棉布织造（多数为销售难以控制的企业）
两个高风险行业中应用，行业税负得到有效提升。

如去年我分局辖区健身器材生产企业1-10月份销售收入比上年同期增长17.69%，入库增值税增长100.4%，平均税负达4.06%，比上年同期增加1.68个百分点；棉织企业1-10月份销售收入比上年同期增长164.89%，入库增值税增长293.01%，平均税负增加0.71个百分点，成效显著。