《成本管理会计》第七章课堂笔记

福师《成本管理会计》第七章基于成本的管理决策课堂笔记

◆主要知识点掌握程度

企业日常经营管理活动中的很多决策都和成本因素密不可分，本章着重介绍经营管理决策中常用的成本分析和评价方法，如相关成本法、目标成本法和质量成本法等，学生应掌握这些常用的方法进行经营管理决策。

◆知识点整理

一、相关成本法

在进行管理决策时，需要比较方案优劣做出决策时，需要了解相关成本。对不同备选方案的择优选择的基本形式有两种：

一是将备选方案的所得(如收入) 与所费(如成本) 比较，只要所得大于所费，该备选方案就具有可取性；二是将不同备选方案的所费进行比较，凡是所费最少的就越可取。可见，无论采取哪种形式，成本的高低都是决定备选方案取舍的重要因素。

（一）相关成本的概念

所谓相关成本，是指与特定决策有关，具有导致决策差别能力的成本项目。正确认识成本的相关性，可以提高成本信息的有用性和决策分析的效率与效果。

（二）决策时需考虑的相关成本

1、机会成本

(1)企业在进行经营决策时，必须从多个备选方案中，选择一个最优方案，而放弃另外的方案。此时，被放弃的次优方案所可能获得的潜在利益就称为已选中的最优方案的机会成本。也就是说，不选其他方案而选最优方案的代价，就是已放弃方案的获利可能。

(2)选择方案时，将机会成本的影响考虑进去，有利于对所选方案的最终效益进行全面评价。

(3)机会成本产生于公司的某项资产的用途选择。具体讲，如果一项资产只能用来实现某一职能而不能用于实现其他职能时，不会产生机会成本。如公司购买的一次还本付息债券，只能在到期时获得约定的收益，因而不会产生机会成本。如果一项资产可以同时用来实现若干职能时，则可能会产生机会成本。如公司购买的可转让债券，既可以到期获得约定收益，又可以在未到期前中途转让以获得转让收益，从而可能产生机会成本。

(4)机会成本仅仅只是被放弃方案的潜在利益，而非实际支出，因而不能据以登记入帐。但由于公司资源的有限性，而必须充分利用资源效益，所以，机会成本在经营决策中应作为一个现实的重要因素予以考虑。2、差量成本

(1)差量成本是指企业在进行经营决策时，根据不同备选方案计算出来的成本差异。

(2)差量成本这一概念还经常用于反映不同的生产能力利用率在成本上发生的差别，也就是由于在原来基础上因追加批量产品的生产所增加的成本数额。

(3)差量成本与边际成本的既有联系又有区别。

3、边际成本

从理论上讲，边际成本是指产量（业务量）向无限小变化时，成本的变动数额。当然，这是从纯经济学角度来讲的，事实上，产量不可能向无限小变化，至少应为1个单位的产量。因此，边际成本也就是产量每增加或减少一个单位所引起的成本变动数额。

边际成本有两个重要的特质：当边际成本与边际收入（总函数的一阶导数）相等时，边际利润（利润函数的一阶导数）为零，此时可以获得最大的利润值；第二，当某产品的平均成本与边际成本相等时，其平均成本达到最低。

由此看来，边际成本和变动成本是有区别的，变动成本反映的是增加单位产量所追加成本的平均变动，而边际成本是反映每增加一个单位产量所追加的成本的实际数额。所以，只有在相关范围内，增加一个单位产量的单位变动成本才能和边际成本相一致。

如果把不同产量作为不同方案来理解的话，边际成本实际是不同方案形成的差量成本。

4、沉没成本

沉没成本是指过去已经发生了并无法由现在或将来的任何决策所改变的成本。可见，沉没成本是对现在或将来的任何决策都无影响的成本。沉没成本是企业在以前经营活动中已经支付现金，而在现在或将来经营期间摊入成本费用的支出。因此，固定资产、无形资产、递延资产等均属于企业的沉没成本。

5、付现成本

付现成本是指由现在或将来的任何决策所能够改变其支出数额的成本。可见，付现成本是决策必须考虑的重要影响因素。付现成本是一种未来成本。

例如，企业五年前购进了一台机器，现已陈旧，拟购买一台价值为40 000元的更新式机器取代。卖方提出可以旧机器作价 14 500元进行交换，其余的 25 500元（40 000—14 500）以现金支付。所以，这25 500元就是现金支出成本。

在经营决策中，特别是当企业的资金处于紧张状态，支付能力受到限制的情况下，往往会选择付现成本最小的方案来代替总成本最低的方案。

6、专属成本和联合成本

固定成本还可以按其所涉及范围的大小，划分为专属成本和联合成本。

专属成本是指可以明确归属于企业生产的某种产品，或为企业设置的某个部门而发生的固定成本。没有这些产品或部门，就不会发生这些成本，所以专属成本是与特定的产品或部门相联系的特定的成本。例如专门生产某种产品的专用设备折旧费、保险费等。

联合成本是指为多种产品的生产或为多个部门的设置而发生的，应由这些产品或这些部门共同负担的成本。如在企业生产过程中，几种产品共同的设备折旧费、辅助车间成本等，都是联合成本。

在进行方案选择时，专属成本是与决策有关的成本，必须予以考虑；而联合成本则是与决策无关的成本，可以不予以考虑。

应注意的是：专属成本与联合成本的划分是就固定成本而言的，所有的变动成本都是与決策相关的成本，无所谓专属成本或联合成本。

7、可选择成本和约束性成本

固定成本按照是否能够随管理者的行动改变而改变，划分为可选择成本和约束性成本两部分。

由企业管理者的决策来决定其是否发生的固定成本，称为可选择成本，如广告费、培训费、职工培训费、管理人员奖金、研究开发费等。那些为进行企业经营而必须负担的，不能改变的最低限度的固定成本，如厂房、设备等固定资产所提的折旧，不动产的税金、保险费以及管理人员薪金等，称为约束性成本。

有些固定成本，是依决策者的主观判断将其划分为可选择成本或约束性成本的。一般说来，可选择成本是相关成本，约束性成本是无关成本。

企业有进行经营决策时，可供选择的多种方案中所涉及到的各种成本，有些与方案的抉择有关，而有些则无关。

相关成本是对决策有影响的各种形式的未来成本，如差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、专属成本、可选择成本等。

8、不可避免成本

不可避免成本——指某项决策行动不能改变其数额的成本。也就是同某一特定决策方案没有直接联系的成本。其发生与否，并不取决于有关方案的取舍。

例如，甲企业厂房、设备等固定资产的折旧费为35 000元，这部分的折旧费与特定订货的接受与否无关，它不会随着某项订货的接受与否而改变，所以是不可避免的成本。

9、可延缓成本和不可延缓成本

某一方案已经决定要采用，但如推迟执行，对企业全局影响不大，因此，同这一方案相关联的成本就称为可延缓成本（deferrable cost）。

例如，某企业已决定购买四台车床，但因企业目前资金比较紧张，决定推迟其购买也不会对企业目前生产经营活动的正常进行产生重大影响，因此，同购买车床有关的成本可视为可延缓成本。

如果已选定了某一决策方案就必须立即实施，否则，将会对企业生产经营活动的正常运行产生重大的不良影响，那么与这一类方案有关的成本称为不可延缓成本。例如，设某企业的一项关键性设备出现故障，如不立

即修复投入运行，企业将无法按期完成顾客预定的交货任务，使企业遭受重大的有形与无形损失。因此，同这一类决策方案相联系的成本，就属于不可延缓成本。

那些对决策没有影响的成本，称为无关成本。这类成本过去已经发生，对未来决策没有影响，因而在决策时不予考虑，如沉没成本、联合成本、约束性成本、不可避免成本和不可延缓成本等。

（三）相关成本法

相关成本法就是通过对相关成本的分析，对经营管理决策方案进行选择。利用相关成本法进行决策分析的基本步骤如下：

1、寻求决策备选方案

2、确定决策目标，如利润最大化、成本最小化或它们的其他表达形式；

3、分析确定各备选方案的数据资料，如相关业务量、相关收入和相关成本。

4、依据决策目标对各备选方案进行计算、对比、分析，选出最佳决策方案。

5、考虑重要的非定量因素对上述决策结果进行修正，最终作出决策。

二、相关成本分析

相关成本与无关成本的区分并不是绝对的。有些成本在某一决策方案中是相关成本，而在另一决策方案中却可能是无关成本。经常采用的决策方法有：边际贡献分析法、差量分析法、成本无差别点分析法、概率分析法等。

（一）边际贡献分析法

边际贡献分析法是在成本性态分类的基础上，通过比较各备选方案边际贡献的大小来确定最优方案的分析方法。

“贡献”是指企业的产品或劳务对企业利润目标的实现所作的贡献。传统会计认为只有当收入大于完全成本时，才形成贡献；而管理会计则认为只要收入大于变动成本，就会形成贡献。因为，固定成本总额在相关范围内并不随业务量（产销量）的增减变动而变动，因此，收入减变动成本后的差额（即边际贡献）越大，则减去不变的固定成本后的余额（即利润）也就越大。也就是说，边际贡献的大小，反映了备选方案对企业利润目标所作贡献的大小。

在运用边际贡献法进行备选方案的择优决策时，应注意以下几点：

（1）在不存在专属成本的情况下，通过比较不同备选方案的边际贡献总额，能够正确地进行择优决策；

（2）在存在专属成本的情况下，首先应计算备选方案的剩余边际贡献（边际贡献总额减专属成本后的余额），然后比较不同备选方案的剩余边际贡献（或边际贡献）总额，能够正确地进行择优决策；

（3）在企业的某项资源（如原材料、人工工时、机器工时等）受到限制的情况下，应通过计算、比较各备选方案的单位资源边际贡献额，来正确进行择优决策；

（4）由于边际贡献总额的大小，既取决于单位产品边际贡献额的大小，也取决于该产品的产销量，因此，单位边际贡献额大的产品，未必提供的边际贡献总额也大。也就是说，决策中我们不能只根据单位边际贡献额的大小来择优决策，而应该选择边际贡献总额最大的方案作为最优的方案。

边际贡献分析法适用于收入成本型（收益型）方案的择优决策，尤其适用于多个方案的择优决策。

（二）差量分析法

企业进行不同方案的比较、选择的过程，实质是选择最大收益方案的过程，最大收益是在各个备选方案收入、成本比较中产生的。当两个备选方案具有不同的预期收入和预期成本时，根据这两个备选方案间的差量收入、差量成本计算的差量损益进行最优方案选择的方法，就叫差量分析法。

在运用差量分析法时，应首先明确几个概念：

（1）差量，是指两个备选方案同类指标之间的数量差异；

（2）差量收入，是指两个备选方案预期收入之间的数量差异。

（3）差量成本，是指两个备选方案预期成本之间的数量差异。

（4）差量损益，是指差量收入与差量成本之间的数量差异。当差量收入大于差量成本时，其数量差异为差量收益；当差量收入小于差量成本时，其数量差异为差量损失。差量损益实际是两个备选方案预期收益之间的数量差异。

当差量损益确定后，我们就可以进行方案的选择：

如果差量损益为正（即为差量收益），说明比较方案可取；

如果差量损益为负（即为差量损失），说明被比较方案可取。

差量分析法的决策过程可用下图表示：

当差量损益大于零时A方案可取;

当差量损益小于零时，B方案可取。

差量分析法并不严格要求哪个方案是比较方案，哪个方案是被比较方案，只要遵循同一处理原则，就可以得出正确的结论。

应注意的是，差量分析法仅适用于两个方案之间的比较，如果有多个方案可供选择，在采用差量分析法时，只能分别两个两个地进行比较、分析，逐步筛选，选择出最优方案。

差量分析的方法，可以应用于企业的各项经营决策。例如：是出售半成品还是出售完工产品、亏损或不盈利的产品是否继续生产、不需用的机器设备是出售还是出租等。

（三）线性规划法

只涉及两类产品的最优组合的决策（线性规划法）

对于只涉及两类产品最优组合的决策，可用图解法（Graphic method）求解。图解法的具体步骤：

首先，确定目标函数与约束条件，并用代数式表示；

其次，根据约束条件在平面直角坐标系中绘制图式，确定产品组合的可行解区域；

最后，在可行解区域里，确定能使目标函数得到最大值或最小值的产品最优组合。

边际贡献分析法和差量分析法都是适用于收入成本型（即收益型）方案的选择。在企业的生产经营中，面临许多只涉及成本而不涉及收入即成本型方案的选择，如零部件自制还是外购的决策、不同工艺进行加工的决策等。这时可以考虑采用成本无差别点分析法进行方案的择优选择。

（四）成本无差别点分析法

在成本按性态分类基础上，任何方案的总成本都可以用Y= a+bx表述。所谓成本无差别点是指在该业务量水平上，两个不同方案的总成本相等，但当高于或低于该业务量水平时，不同方案就具有了不同的业务量优势区域。利用不同方案的不同业务量优势区域进行最优化方案的选择的方法，称为成本无差别点分析法。

假设：X为成本无差别点业务量；

a1、a2分别代表方案工和方案II的固定成本总额；

b1、b2分别代表方案I和方案II的单位变动成本。

y1、y2分别代表方案I和方案II的总成本。

于是：

y1=a1+b1x

y2=a2+b2x

根据成本无差别点时，两个方案总成本相等的原理，令：

y1=y2

则a1+b1x=a2+b2x

变型得：X=（a1-a2）/（b2-b1）

这时，整个业务量被分割为两个区域：0——X 及X——∞，其中X为成本无差别点。

在成本无差别点上，方案I和方案II的总成本相等，也就是说两个方案都可取；而低于或高于该点，方案I和方案II就具有了不同的选择价值。至于在哪个区域哪个方案更可取，则应通过代入y1、y2公式试解来确定。

（五）相关损益分析法

生产决策中，以各备选方案的相关损益作为决策的标准，在备选方案中选出相关损益最大者为决策方案的一种分析方法。

三、相关成本分析在定价决策中的运用

成本是企业生产和销售产品而发生的费用总和，是构成产品价格的基本因素。是价格的下限。以成本为出发点制定价格的目标是保证各种耗费得以补偿，同时获得足够大的利润。

（一）成本加成定价法

成本加成定价法是以单位成本为基础并按照一定的加成率进行加成来确定产品价格的定价方法。

1、以单位变动成本作为成本基数。

价格=单位变动成本/1—贡献毛益率

2、单位完全成本作为成本基数

价格=单位产品成本/1—销售毛利率

（二）保本定价法

根据损益平衡原理而建立的一种以保本、保利为目标的定价方法。上一章已说明。

（三）边际成本定价法

是根据当边际成本等于边际收入，或边际利润等于零时，利润最大，此时的价格和销量即为最优价格与最优销售量这一原理来确定产品销售价格的方法。

（四）非标准产品定价法

对企业生产的非标准产品制定价格所采用的方法。价格以成本为基础由买卖双方协商定价，并定入合同，也称合同定价法。

相关成本分析在成本决策中的应用，财务管理中已有相关内容，不再重复。

四、其他成本分析

（一）目标成本分析

目标成本法又称成本企划,是近年来日本企业广泛采用的一种对新产品进行定价和开发决策的成本分析方法,目标成本法下是由销售价格决定成本.

目标成本法根据市场信息确定消费者对一项新产品的质量、功能和价格需求，以及满足这种需求的可行性，从而决定是否开发该产品及按什么目标进行开发。目标成本有关变量的关系如下：

目标售价—目标利润=目标成本

目标利润=投资额×目标投资回报率

目标售价—目标加成=目标成本

目标加成=目标成本×目标加成百分比

目标成本法不仅有助于新产品开发与定价决策，使企业避免开发或定价失误造成的重大损失，而且也是一项有效的战略成本管理工具。

（二）质量成本概念的产生和发展

20世纪50年代初，美国通用电气公司质量管理专家A.V.菲根鲍姆首先明确提出质量成本的概念

20世纪80年代，菲根鲍姆进一步发展了质量成本的内涵

美国质量管理专家J.M.朱兰博士“矿中黄金”理论的提出，使质量成本理论更趋完善。此时，质量管理进入了一个全新的阶段，即由统计质量管理进入全面质量管理阶段。

质量成本是指为保证产品符合一定的质量要求所发生的全部费用以及达不到这一要求时发生的全部损失。质量成本由两部分组成，一部分是为确保和保证满意的质量而发生的费用，即预防和鉴定成本，一般将这部分质量成本看作是投入，另一部分是由于没有达到质量要求所造成的损失，即内部和外部损失成本，有时统称为质量损失成本。

1、质量成本的主要内容及其分类

质量成本的分类

按其发生的性质：预防成本和鉴定成本、实际支付内部缺陷成本和外部缺陷成本、不必支付而应计算外部缺陷成本。

按其表现形式可以划分为显性质量成本和隐性质量成本两种。

从成本控制的角度考察还可以分为可控成本和结果成本两类。

质量成本的计量

2、质量成本的管理

现代质量成本管理目标——零缺陷质量目标：

根据现代质量成本观点看，内部和外部缺陷作业及其相关联的成本都属于非增值作业，应予以彻底消除。预防作业则可视为增值作业而予以保留。而一部分的检验作业是预防作业所必须的，如质量审计，应视为增值对象。质量成本的最优水平存在于所生产的产品达到目标价值之处。