新金融工具准则对接实务

新金融工具准则对接实务作者：***

来源：《时代金融》2019年第27期

2017年3月31日，财政部对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行了修订，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。但从首批执行新准则的公司执行情况来看，由于金融工具及其准则较为复杂，企业对准则理解和运用的程度远远不够，又缺乏实务的指引，导致新旧准则衔接过程中出现很多错报，执行新准则后在金融工具的分类与计量、减值模型的建立与运用等方面更是错误百出。于是，经证监会、财政部协商，又重新规定了新金融工具、收入准则的执行时间：对符合2018年1月1日起施行的企业和有特别需要并符合相关条件的企业之外，其他公司原则上均不得提前适用新金融工具和新收入准则，即改变了鼓励企业提前适用新准则的做法。为了更好地指导企业做好新旧金融工具准则的衔接工作及执行新准则的准备工作，本文从实务的角度出发，为即将开始执行新金融工具准则的企业（非金融）制定了新旧准则衔接方案。

一、新金融工具准则衔接的实施方案内容

实施步骤内容

1、梳理企业各类业务，确定金融工具范围按照新准则要求对现有的所有业务进行整理，确定企业需要对接的金融工具范围

2、对金融工具进行重新分类和计量提出分类原则，建立SPPI模型，确定业务模式，提出识别业务模式的方法及业务模式变更的方法，对需要指定的工具进行指定

3、重新判断与计量实施日的减值确定减值模型，每一类减值模型的具体计算方法

4、设计和建立新的会计科目、报表体系，进行具体项目的对接一对一进行科目的对接

5、披露（新的会计政策、新旧对接的影响）新旧对接的影响表、新的会计政策的披露方式

二、新金融工具准则衔接具体实施方案

（一）梳理企业各类业务，确定金融工具范围

企业要做的第一个工作就是根据金融工具准则对金融工具的定义，梳理自身的各类业务，确定本企业需要对接的金融工具的范围。一个企业通常涉及的金融工具（旧准则体系下）会包括：货币资金、以公允价值计量且变动计入当期损益的资产、应收票据、应收账款、应收利息、其他应收款、坏账准备、持有至到期投资、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产、长期应收款;短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、长期借款、应付债券、应付利息、衍生工具等。我们将针对上述这些金融工具重新进行分类和计量。

（二）对金融工具进行重新分类和计量

对金融工具的分类工作包括对金融资产的分类和金融负债的分类，其中对金融资产的分类原则与旧准则相比差异较大，分类方法也相对复杂，而金融负债的分类就比较简单，与旧准则差别不大。

1.金融资产的分类。准则及其指南给出了金融资产分类与计量的判断流程，规定企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产;（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

上述是会计准则中从计量的角度进行的分类，而金融资产从其属性上也可以分为三类：债务工具、衍生工具、权益工具。在新准则下，衍生工具应直接分类为FVTPL;权益工具也同样直接分类为FVTPL，只不过在企业对非交易性权益工具行使指定权的时候，可以将其指定为FVOCI。只有债务工具及混合合同才需要进行SPPI测试和业务模式的评估。因此，我们在进行金融资产分类工作时，应首先判断其属性，将其分类为债务工具、衍生工具、权益工具三类。然后只需要对债务工具（包括混合合同）进行下一步的SPPI测试及业务模式评估，对非交易性权益工具行使指定权。

（1）SPPI测试。

准则中并没有明确对于债务工具的SPPI测试和业务模式评估的先后顺序，在实务中为了操作方便，我们更赞成首先进行SPPI测试。如果不能通过SPPI测试的，就默认作为FVTPL，除非其中的非交易性权益工具投资被在初始确认时指定为FVOCI。

①准则對SPPI测试衔接规定：

企业应当基于金融资产初始确认时而非本准则施行日存在的事实和情况为基础，对金融资产的合同现金流量进行评估。该条款很清晰的表述了SPPI测试的基准日是金融资产初始确认日而不是准则实施日。

②SPPI测试方法。

SPPI测试是基于单项合同进行的测试，虽然准则对SPPI给出了明确的定义，但是由于实务当中企业投资种类繁多，合同条款非标准化，如果企业没有建立自身的SPPI测试模型，规范其定性和定量的标准，则一定会出现测试标准不统一，导致分类混乱的局面。因此企业需要建立适合自己的SPPI测试模型，对需要测试的合同进行测试，当然对于可以很容易判断其是否符合SPPI特征的金融工具（例如货币资金）企业可以直接进行判定，并不一定需要通过模型进行判断。

③建立SPPI测试模型需关注的要点。

进行SPPI测试的基本原理就是判断其合同的本金及利息是否符合基本借贷安排，通常会考虑如下因素：

A.利息的构成要素中是否只是货币时间价值和信用风险、其他基本借贷风险、成本和利润的对价，不包含例如权益价格或商品价格变动敞口这类与基本借贷安排无关的特征;

B.分级金融资产的各个级别、底层基础资产是否符合SPPI，各级所承担的信用风险是否小于或等于底层基础资产平均信用风险;

C.是否存在例如杠杆因素、受限的索偿权、次级特征、其他与基本借贷安排无关的因素等。

D.在种类繁多复杂的投资条款中对一些特殊条款如何进行判定。

E.建立权的价值计算模型，规定其重要性水平。

通常合同条款中可能会包含如提前偿付权等权的特征。这时企业需要通过计算权的价值，来判断权的价值是否重要，是否影响其符合SPPI特征。这不仅要求企业建立权的价值计算模型，还要规定权的价值的重要性水平，例如占初始购买价格的百分比。