2017年新金融工具准则学习笔记

2017年新金融工具准则学习笔记

——金融工具的定义、范围、确认和计量

视野ID：Henry204618

微博：@岁月哥特

本学习笔记主要根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）、《国际财务报告准则第9号——金融工具》等相关内容整理，仅供个人学习参考，涉及具体准则条款，请以准则原文为准。

文中主要缩写、简称对照：

IFRS 9——《国际财务报告准则第9号——金融工具》

IAS 32——《国际会计准则第32号——金融工具：列报》

IFRIC——国际财务报告准则解释委员会

CAS 22——《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）理事会——国际会计准则理事会（IASB）

目录

一、金融工具的定义 (1)

（一）合同的必要性 (1)

（二）简单例子 (2)

（三）或有权利和义务 (3)

（四）租赁合同 (3)

（五）非金融资产和负债相关合同 (3)

（六）商品或服务的对价 (5)

（七）权益工具 (6)

（八）衍生金融工具 (6)

（九）应付股利 (7)

二、适用范围 (7)

（一）对子公司、合营企业和联营企业的投资 (8)

（二）租赁 (9)

（三）保险合同 (9)

（四）财务担保合同 (10)

1.财务担保合同的定义 (10)

2.财务担保合同的担保方 (11)

3.财务担保合同的持有方 (12)

4.同一控制下主体之间的财务担保合同 (12)

（五）贷款承诺 (12)

（六）权益工具 (13)

1.权益工具的发行方 (13)

2.权益工具的持有方 (14)

（七）企业合并 (14)

1.业务合并中的或有对价 (14)

2.业务合并中收购方和出售方之间的合同 (14)

（八）不动产、厂场和设备及无形资产的或有价格 (15)

（九）雇员福利计划和股份支付 (15)

（十）分类为持有待售及终止经营组合的处置 (15)

（十一）补偿性资产 (16)

三、购买或出售非金融项目的合同 (16)

（一）“净结算”的合同 (16)

（二）“正常”出售和购买（或“自用”合同） (17)

1.同类合同的净结算 (17)

2.商品经销商及类似主体 (17)

3.可净结算的卖出期权 (18)

4.其他包含数量弹性的合同 (18)

四、金融工具的确认 (18)

（一）应收款项或应付款项 (18)

（二）因买卖商品或劳务的确定承诺 (18)

（三）远期合同 (19)

（四）期权合同 (19)

（五）预期交易 (19)

（六）金融资产转移不符合终止确认条件时受让人的处理 (19)

（七）常规方式购买或出售金融资产 (20)

1.常规方式购买或出售的定义 (20)

2.常规方式交易的会计处理 (21)

3.常规方式交易会计处理案例 (22)

五、初始计量 (26)

（一）交易价格的评估 (27)

（二）首日利得或损失 (28)

1.无息或低息长期贷款 (30)

2.企业合并中所获得的贷款或应收款项 (31)

（三）交易费用 (32)

六、后续计量 (33)

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债 (34)

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债：归属于该金融负债信用

风险变动 (35)

2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债：评价是否产生或增加会

计错配 (38)

（二）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具 (40)

（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具 (41)

（四）以摊余成本计量的金融资产 (42)

（五）以摊余成本计量的金融负债 (42)

（六）无活跃市场报价权益工具及相关衍生工具 (42)

（七）摊余成本和实际利率法 (48)

1.固定利率固定条款的工具 (51)

2.提前还款、看涨期权或其他类似期权 (52)

3.修正的预计合同现金流量 (53)

4.浮动利率贷款 (54)

5.永续债务工具 (56)

（八）汇兑损益 (56)

1. 外币工具 (56)

2.外币主体 (58)

一、金融工具的定义

金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。（CAS 22第二条）

金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：（CAS 22第三条）

（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（CAS 22第四条）

（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

（二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

（一）合同的必要性

金融工具定义中的“合同”是很重要的。它们是指双方或多方之间的具有明确的经济结果的协议，协议各方难以摆脱这种结果，因为该协议通常在法律上具有强制性。合同（这里指金融工具）可以有不同形式，不一定要采用书面形式。（IAS 32 .13）2007年5月，IFRIC曾考虑赌博交易是否构成一项合同的问题。在法律范畴内，赌注并不产生一项合同法下的强制性合同。但是，IFRIC指出，赌博交易构成一项安

各方只有在合法授予赌博经营资质的机构中，按监管框架进行活动，致使各主体实质上无法避免对赌注进行兑付。因此，IFRIC同意，赌博也应当作为一项合同进行处理。（Information for Observers (May 2007 IFRIC meeting), Gaming Transactions, IASB, May 2007, s. 25 to 27 and IFRIC Update, July 2007.）

毋庸置疑的，在优先股或类似证券中，也存在导致支付的合同性义务。此时，合同条款使发行方必须向该工具持有方交付现金或另一金融资产，尽管并不是法律强制要求的（通常称为“经济强制”，economic compulsion）。

一项获取、交付或交换金融工具的合同权利或合同义务，其自身即为一项金融工具。如果一系列的合同权利或合同义务，最终将导致现金的收支或权益工具的获得或发行，则这些权利或义务符合金融工具的定义。（IAS 32 AG7）

由政府法定规定导致的与所得税相关的资产和负债，不属于金融资产或金融负债，因为它并不是合同性的。此类所得税的处理由《IAS 12—所得税》规范。

类似的，《IAS 37—准备、或有负债和或有资产》定义的推定义务，也不是产生于合同，因此不属于金融负债。

（二）简单例子

货币（现金）是金融资产，因为它代表交换的媒介，并因此成为在财务报表中对所有交易进行计量和确认的基础。在银行或类似金融机构中的存款是金融资产，因为它代表了这样一种合同权利，即存款人有权从该机构中取得现金，或者根据其存款余额签发支票或类似工具以偿付金融负债。（IAS 32 AG3）

代表在未来收取现金的合同权利的金融资产以及相应地代表在未来交付现金的合同义务的金融负债通常有：

（1）应收账款和应付账款；

（2）应收票据和应付票据；

（3）应收贷款和应付贷款；

（4）应收债券和应付债券。

在每种情况下，一方的收款权利（或付款义务）总是与另一方相应的付款义务（或收款权利）相对应。（IAS 32 AG4）

另一类金融工具所获得或放弃的经济利益是非现金金融资产，例如，政府债券的应付票据赋予持有方以收取政府债券的合同权利，同时，要求发行方承担交付政府债券的合同义务，而非现金。债券是金融资产，因为它们代表债券发行政府支付现金的义务。因此，票据是其持有方的一项金融资产，同时，也是其发行方的一项金融负债。（IAS 32 AG5）

“永续” 债务工具（如“永续” 债券、信用债券和资本票据）通常赋予持有方一种合同权利，即在无权收回本金的条件下，或是在有权收回本金但其条件使得收回不大

可能或在极其遥远的未来的情况下，按固定的日期在未来无限期收取利息的权利，例如，主体可能发行一项金融工具，该工具按面值或本金1000货币单位、以8%的利率按年永续支付利息。假定8%是该工具发行时的市场利率，则发行方承担了一项在未来持续支付利息的合同义务，初始确认时其公允价值（或现值）是1000货币单位。该工具的持有方和发行方分别拥有一项金融资产和一项金融负债。（IAS 32 AG6）（三）或有权利和义务

行使合同权利的能力或履行合同义务的要求可能是无条件的，也可能依某一未来事项的出现与否而定，例如，财务担保是借出方向担保人收取现金的一种合同权利，也是当借入方违约时担保人应支付现金给借出方的一种对应的合同义务。合同权利和义务因过去的交易或事项（承担担保）而存在，即使借出方是否能够行使这一权利和担保人是否必须履行这一义务都取决于借款人未来违约行为时也是如此。或有权利和或有义务符合金融资产和金融负债的定义，尽管这样的资产和负债并不总是在财务报表内予以确认。有些或有权利和或有义务属于《国际财务报告准则第4号》范围内的保险合同。（IAS 32 AG8）

（四）租赁合同

根据现行租赁准则（IAS 17），融资租赁合同主要被视为出租方获得连续收入的权利，同时，也是承租方需连续支付的义务，这一系列的支付实质上与贷款协议下本金和利息合在一起来支付是一样的。出租方是对租赁合同中应收款项的投资进行核算而不是对租赁资产本身进行核算。（IAS 32 AG9）

另一方面，经营租赁主要被视为一项未完成的合同，该合同要求出租方在未来期间提供资产给承租方使用，以换取类似劳务费的对价。出租方继续核算其租赁资产，而不是根据合同确认在未来应收取的金额。因此，融资租赁被认为是一项金融工具而经营租赁则不是一项金融工具（已到期付款或应付款项除外）（IAS 32 AG9）。金融工具准则并未明确，经营租赁下的应付款项（或应收款项），在到期日之前，是否满足金融负债（或金融资产）的定义。但是，关于服务特许权安排的解释公告（IFRIC 12）认为，此类应付或应收款项也应视为金融工具（详见后述1.6讨论）。

但是,在新租赁准则（IFRS 16）下，承租方被要求确认一项租赁负债，与使用权资产相对应，并以生效日尚未支付的租赁费现值进行计量（IFRS 16 .22、26）。据此，在新租赁准则下，承租方应将经营租赁视为产生了一项金融负债。然而，租赁所产生的金融工具并不一定属于金融工具准则的范围。

（五）非金融资产和负债相关合同

有形资产（如存货、不动产、厂房和设备等）、租入资产和无形资产（如专利权、商标权等）都不是金融资产。控制这些有形和无形资产能创造形成现金或其他资产流入的机会，但并不形成收取现金或其他金融资产的现时权利（IAS 32 AG10）。例如，

金条并不附有收取现金或其他金融资产的合同权利，不属于金融资产。（IFRS 9.B.1）

像预付款项、预付费用这样的资产，其产生的未来经济利益是收取商品或劳务而不是收取现金或另一金融资产的权利，因而不是金融资产。类似地，诸如递延收益和大多数售后保证义务（预计负债）也不是金融负债，因为与之相联系的经济利益流出是货物和劳务的交付，而不是交付现金或另一金融资产的合同义务。（IAS 32 AG11）

买卖非金融项目的合同不符合金融工具的定义，因为合同的某一方收取非金融资产或服务的合同权利和另一方的相应义务，并不形成任何一方收取、交付或交换金融资产的现时权利或义务。例如，只以非金融项目的收取或交付来结算的合同（如，白银的期权、期货和远期合同）不是金融工具。许多商品合同属于这种类型。有些合同在形式上是标准化的，并在有组织的市场上按照与某些衍生金融工具大致相同的交易方式进行交易，例如，商品期货合同可以比较容易地用现金买进或卖出，因为它在交易所挂牌交易，并可多次易手。但是，买卖合同的双方实际上是在交易基础商品。商品合同以现金买卖的能力、买卖的方便性以及通过协商以现金结算收取或交付商品的义务的可能性，并不改变合同的基本特征以产生金融工具。但是，某些非金融项目的买卖合同可以进行净额结算或与金融工具交换，或者合同中的非金融项目可以方便地转换为现金，则这些合同视同金融工具，并按金融工具准则规定进行会计处理。（IAS 32 AG20）

在某些行业中，如啤酒公司、燃气公司等，主体通过可回收容器分销其产品。通常，这些主体会对移交的容器收取押金，并有义务在客户归还容器时退还押金。IFRIC 在2007年11月的会议中讨论了此类押金的处理，包括其是否满足金融工具的定义。（November 2007 IFRIC Meeting), Deposits on returnable containers (Agenda Paper 7B), IASB, November 2007, paras. 1 and 2.2）IFRIC一开始认为，此类安排是一项以非金融项目（容器）交换现金的合同，因此，不属于金融工具准则的范围。但是，IFRIC之后认为，只有在容器满足会计上的终止确认条件时，交易才是以非金融项目交换现金。如果容器在会计上并未终止确认，则不属于非金融项目交换现金的交易，因此，此类押金代表了一项交付现金的合同义务，从而属于一项金融负债。（IFRIC Update, May 2008）

有些合同与商品挂钩，但并不通过商品实物的收取或交付进行结算。合同规定用现金来结算，支付金额根据合同中的公式来确定，而不是支付固定金额，例如，某一债券的本金金额可能通过将债券到期日的原油市价乘以固定数量的原油来确定。这一合同本金与一种商品的价格挂钩，但只以现金结算。这种合同构成一种金融工具。（IAS 32 AG22）

金融工具的定义也涵括了在产生一项金融资产或金融负债之外，同时还产生一项非金融资产或非金融负债的合同。这种金融工具通常给予一方以金融资产换取非金融资产的期权，例如，与石油相联系的债券给予持有方定期收取一系列固定利息支付和在到期日收取固定金额的现金的权利，同时，给予债券持有方以债券本金换取固定数量石油的期权。行使这种期权的意图将随着债券规定的现金对石油的交换比率（交换

的各个组成部分的实质并无影响。持有方的金融资产和发行方的金融负债使该债券成为金融工具，而不论是否同时产生了其他类型的资产和负债。（IAS 32 AG23）（六）商品或服务的对价

除《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》规定的情况以外，涉及实物资产的收取或交付的合同并不形成一方的金融资产和另一方的金融负债，除非相关的支付推迟到实物资产转让日之后。赊购或赊销货物就属这种情况。（IAS 32 AG21）

金融工具准则并未解释上述原则是否同样适用于其他有形资产、非金融项目的交付，如建造合同等服务。IFRIC 12规范了公共基础设施服务特许权的会计处理。经营方因建造服务而应从授予方，或在授予方指示下，收取现金或其他金融资产的无条件的合同权利，应确认为一项金融资产；授予方没有或几乎没有拒绝支付的权利，这通常是因为协议是法律强制执行的（IFRIC 12.16）。这种情况下，即使支付并不是立即的，即使经营者对标的基础设施是否能够满足特定条件和效益仍然存在不确定性，也仍然会确认一项金融资产。

但是，当交付建造或其他服务所赚取的收入，是按《IAS 11—建造合同》和《IAS 18—收入》进行核算的，是否仍然适用IFRIC 12的原则呢？此类情况下，与合同相关的可收回金额或其他应计收入，在未到应收或应支付之前，是否应当作为金融资产并不是完全明确。对服务特许权安排的指引认为，这类资产应当作为金融工具，不同意见可能认为这样不够适当，至少，在支付成为义务之前，未来应履行哪些义务是不明确的。

2008年，IFRIC曾考虑类似问题，当投资经理向金融顾问支付佣金时，如果不需要再提供额外的服务，则是否应当确认为收入（或一项负债）。典型的，当投资经理的产品被买出时，假设委托方不再撤回或赎回其投资基金，则金融顾问将继续获得支付。类似安排也可能出现在其他行业中，比如，移动电话零售商及相关合同，通常基于客户的使用情况，获得了来自相关网络运营商的授权委托。

IFRIC职员的分析得出结论，金融顾问自投资经理收取不确定金额的现金的或有权利，包含了一项金融资产，应当立即确认为收入。同时，委托方应当确认一项金融负债。他们指出，实务中，该支付的金额是不确定的，或者不存在固定金额的金融工具。但是，IFRIC并未决定对实务中存在分歧的此类事项作出规范。这些分歧源于很难确定主体是否必须交付一定的未来服务，以交换委托佣金，而且，IAS 18和IAS 39将其视为不同事项，适用不同的确认条件。（IFRIC Update, September 2008）在新收入准则IFRS 15（2018年1月1日生效）下，该准则范围内的权利和义务不作为金融工具处理，但IFRS 15规定根据金融工具准则核算的除外。IFRS 15规定，应收款是主体获得对价的无条件权利。仅当对价支付前所需的时间流逝到期时，获得对价的权利才是无条件的。例如，如果主体拥有获得付款的当前权利，即使该金额在未来可能会返还，主体仍应当确认一项应收款。主体应当根据《国际财务报告准则第9号》对应收款进行会计处理。在对与客户之间的合同产生的应收款进行初始确认时，

根据《国际财务报告准则第9号》计量的应收款金额与已确认的相应收入金额之间的差额应作为费用（例如，减值损失）列报（IFRS 15.108）。该规定澄清了商品或服务对价的处理，同时，也统一了IFRIC 12和IFRS 15的相关指引。

（七）权益工具

权益工具的例子包括不可回售的普通股、某些可回售工具、某些仅在清算条件下产生使主体按股权比例交付给另一主体自身净资产的义务的工具、特定类型的优先股、认股权证或发行在外的看涨期权，这些认股权证或看涨期权持有方能以固定金额的现金或其他金融资产认购或购买固定数量的不可回售的发行方自身普通股。主体承担的通过发行或购买固定数量的自身权益工具以换取固定数额的现金或其他金融资产的义务，是主体的一项权益工具。然而，如果该合同使主体承担了支付现金或另一项金融资产的义务，则它同时使主体发生了一项负债，负债的数额等于所需支付的赎回金额的现值。不可回售的普通股的发行方如果正式进行了某项股利分配，则主体承担了一项债务并形成了对股东支付的法定义务。在宣告发放股利之后或者当主体结束业务之后，清偿完负债的剩余资产应向股东支付就属于这样的例子。主体购入的使其有权以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的看涨期权或其他类似合同，不是主体的金融资产。相反，为这种合同支付的任何款项都应扣减权益。（IAS 32 AG 13、14）

（八）衍生金融工具

金融工具包括基本金融工具（如应收款项、应付款项和权益工具）和衍生金融工具（如金融期权、期货和远期合同、利率互换以及货币互换）。衍生金融工具符合金融工具的定义，因而应适用金融工具准则。衍生金融工具产生权利和义务，这些权利和义务能影响基本金融工具内含一种或多种金融风险在合同各方之间的转让。衍生金融工具在期初赋予了某一合同方在潜在有利的条件下与另一合同方交换金融资产或金融负债的权利，或者在潜在不利的条件下与另一合同方交换金融资产或金融负债的义务。然而，这些衍生金融工具通常不会在期初导致基本金融工具的转让，合同到期时转让也并非必然发生。一些衍生工具同时包含了交换的权利和义务。由于交换条件在衍生工具合同期初即已决定，因此，随着金融市场的价格发生变化，这些交换条件可能变得有利或不利。（IAS 32 AG15、16）

交换金融资产或金融负债（即除主体权益工具以外的金融工具）的看涨或看跌期权赋予持有方获取与合同中的基础金融工具公允价值变化相关联的潜在未来经济收益的权利。相反，期权的发行方则承担了放弃基础金融工具公允价值变化而产生的潜在未来经济收益的义务，或承受与之相关联的潜在经济利益损失。持有方的合同权利和发行方的合同义务分别符合金融资产与金融负债的定义。期权合同中的基础金融工具可以是任何金融工具，包括其他主体的股票和带息工具。期权合同可能要求发行方发行债务工具，而不是转让某项金融资产，但如果持有方执行期权，则期权合同内的基础工具将构成持有方的一项金融资产。期权持有方所拥有的以潜在有利条件交换

金融资产的权利和期权发行方所承担的以潜在不利条件交换金融资产的义务，明确独立于期权执行时要交换的基础金融资产之外。持有方权利和发行方义务的性质不受执行期权可能性水平的影响。（IAS 32 AG17）

衍生金融工具的另一个例子是6个月结算期的远期合同。合同一方（买方）承诺支付1000000货币单位现金，以换取面值为1000000货币单位的固定利率政府债券；合同的另一方（卖方）承诺交付面值1000000货币单位的固定利率政府债券以换取1000000货币单位的现金。在这六个月的期间内，双方均有交换金融工具的合同权利和义务。如果政府债券的市价超过1000000货币单位，情况对买方有利，而对卖方不利；如果市价低于1000000货币单位，结果正好相反。买方既有类似所持看涨期权下的权利的合同权利（金融资产），也有类似签出的看跌期权下的义务的合同义务（金融负债）。卖方既有类似所持看跌期权下的权利的合同权利（金融资产），也有类似签出的看涨期权下的义务的合同义务（金融负债）。与期权相同，这些合同权利和合同义务构成的金融资产和金融负债明确独立于基础金融工具（被交换的债券和现金）之外。远期合同的双方都有义务在约定时间执行合同，而期权合同当且仅当期权持有方选择行使权利的情况下才会被执行。（IAS 32 AG18）

许多其他类型的衍生工具都含有进行未来交换的权利或义务，包括利率互换和货币互换，利率上限、利率双限、利率下限、贷款承诺、票据发行额度以及信用证。利率互换合同可以被视为远期合同的变换形式。根据此合同，当事人同意在未来进行一系列的现金交换，其中一方的金额参照浮动利率计算，另一方的金额参照固定利率计算。期货则是远期合同的另一种变换形式，主要的不同在于期货合同是标准化的，而且在交易所进行交易。（IAS 32 AG19）

（九）应付股利

IFRIC在2008年11月制定《IFRIC 17—对所有者的非货币性分配》的过程中，讨论了应付股利是否属于金融负债。尽管其他准则表明，支付现金股利的义务属于一项金融负债，但是，IFRIC认为该结论缺乏理论基础。IFRIC认为，IAS 37和IAS 39规范的是产生于交换交易的负债，而应付股利则是非互惠的分配。也就是说，应付股利不应当作为金融负债处理。

二、适用范围

IAS 32、IAS 39（IFRS 9）及IFRS 7适用于遵循国际财务报告准则编报财务报表的所有主体。也就是说，几项准则对主体类型并没有例外，即使主体未持有公开交易证券或者属于另一主体的子公司。

但是，这几项准则并非适用于主体的所有金融工具，比如保险合同。相反，实际上并未满足金融工具定义的非金融项目合同，特别是某些商品合同，与金融工具具有类似特征，则被纳入这些准则范围内。

（一）对子公司、合营企业和联营企业的投资

由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》，但是企业根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条规定：

“风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。”

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第九条规定：

“投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。”

此外，《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条规定：

“如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。”

2013年1月，IFRIC确认，在单独财务报表中，以成本核算的对子公司、合营企业和联营企业的投资，其减值适用《IAS 36 资产减值》，而不是金融工具准则。解释委员会指出，根据IAS 27第38段，主体可在单独财务报表中，对子公司、合营企业和联营企业的投资采用成本核算，或者按照IAS 39核算。同时，IAS 39第2段和IAS 36第4、5段规定，未采用IAS 39核算的对子公司、合营企业和联营企业的投资，其减值属于IAS 36的范围。（IFRIC Update, January 2013 Agenda Paper 7 –IAS 28 Investments in Associates: Impairment of investments in associates in separate financial statements ）

2016年5月，IFRIC讨论了IFRS 9和IAS 28的关系——联营或合营中长期权益的计量，即实质上构成对联营或合营的净投资，但不适用权益法的长期权益。IFRIC 在讨论后得出以下结论：

（1）主体应当根据IFRS 9对此类长期权益进行会计处理，包括IFRS 9的减值要求；

（2）在根据IAS 28对所承担联营或合营损失进行分摊时，账面价值应包括此类

（3）主体在后续期间应当将此类长期权益作为净投资的一部分，按照IAS 28第40-43段（而不是IFRS 9）分析减值迹象；

（4）当主体根据IAS 28分摊损失或确认减值后，主体在后续期间不再考虑IFRS 9对此类长期权益的规定。

2017年1月，IASB发布了《国际财务报告准则年度改进（2015-2017周期）（征求意见稿）》，拟澄清，此类对联营或合营的长期权益适用IFRS 9。

企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用金融工具准则。但是，当包含潜在表决权的工具实质上使主体当前获得与子公司所有者权益相关的回报时，该工具不适用金融工具准则的要求。在所有其他情况下，包含子公司潜在表决权的工具都应按照金融工具准则进行会计处理。（IFRS 10 B91）企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用金融工具确认和计量准则，除非该衍生工具符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定的权益工具定义的，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。例如，在收购子公司时，授予子公司少数股东一项看跌期权，并以固定数量的子公司权益交换固定金额的现金，则在集团合并报表层面，可能满足权益工具的定义。

有时，某一主体会对另一主体发行的权益工具进行其认定的“战略投资”，以与被投资主体建立或维持长期经营关系。投资者或合营方主体应采用IAS 28确定是否应当针对此类投资运用权益法会计。（IFRS 9 B2.3）如果不适用权益法，则属于金融工具的范围。

（二）租赁

适用《国际会计准则第17号——租赁》的租赁中的权利和义务，不属于金融工具准则范围。但是：

①出租人确认的应收租赁款，适用金融工具准则的终止确认和减值规定；

②承租人确认的应付融资租赁款，适用金融工具准则的终止确认规定；以及

③租赁中嵌入的衍生工具，适用金融工具准则的嵌入衍生工具规定。（IFRS

9.2.1(b)）

（三）保险合同

尽管保险合同通常满足金融工具的定义，但是一般不作为金融工具进行会计处理。保险合同，是合同的一种，按照该合同，合同一方（承保人）同意在特定的某项不确定的未来事项（保险事项）对合同另一方（投保人）产生不利影响时给予其赔偿从而承担源于投保人的重大保险风险。保险风险，是指从合同持有人转移至合同签发人的除金融风险之外的风险。金融风险，是指一项或多项特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、物价或利率指数、信用等级或信用指数或者其他变量在未来可能发生的变化的风险；以及不是与合同一方特定相关的非金融变量在未来可能发生的变化的风

险。（IFRS 4 Appendix A）

由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用本准则。

（四）财务担保合同

对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。

当合同满足财务担保合同的定义，发行方通常被要求适用IAS 39（IFRS 9）中的特定会计处理规定，而与其他金融负债的处理不同。一般，此类合同在初始确认时以公允价值计量，后续如果认为承诺不会被要求兑现，则摊销计入损益。

1.财务担保合同的定义

财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

（1）偿还所发生的损失

对于某些信用相关的担保，作为支付的先决条件，并不要求持有人承担债务人在到期时无法对被担保资产进行偿付的风险并承担损失。此类担保的其中一个例子为，对特定信用等级或信用指数的变动要求赔付的担保。此类担保并非本准则所定义的财务担保合同；也不是《国际财务报告准则第4号》所定义的保险合同。此类担保属于衍生工具，发行人应当对其应用本准则。（IFRS 9.B2.5(b)）

当借款方在很长一段时间内无法偿还借款，贷款方可能在法律上失去追索权。鉴于此，某些借款保护合同规定，担保方在借款逾期的特定时点，需要以该时点对损失的最佳估计数进行偿付。偿付后，借款保护合同终止，没有任何一方再需要额外支付，同时贷款收款权也归属于担保方。如果最终损失超过了担保方偿付的金额，则担保方形成损失，相反，则没有形成损失。此类借款保护合同不满足财务担保合同的定义。

综上所述，财务担保合同的必要条件，是担保方仅承担贷款方无法支付所造成损失的金额。此类合同可以两种方式约定：

(1)合同约定，担保方以逾期贷款的票面金额将其购买，而不是以损失的最佳估计数偿还；或者

(2)在最终结算损失时，合同约定，担保方和被担保方应当补齐初始估计损失和最

（2）债务工具

尽管“债务工具（debt instrument）”被用于“财务担保合同”的定义，但IAS 32, IAS 39 (IFRS 9), IFRS 4 或IFRS 7均未对其进行定义。它包括贸易债务、透支和抵押借款、特定借款证券等。

但是，主体通常可能和其他条款一起提供担保，对其进行分析并不是很直接。例如，租赁合同下对出租方收款的担保。本质上，融资租赁产生了一项贷款安排，因此，对其支付的担保应当被视为财务担保合同。

站在担保方的角度，在一项不可撤销的经营租赁中，出租方实质上承担了承租方的信用风险。此外，单独的应付和已付款项属于财务（债务）工具。因此，在应付和已付款项的范围内，对其担保构成一项财务担保。也有不同观点认为，此类合同的其余部分不满足定义，因为它是对未来的债务工具进行担保。但是，准则本身并未明确规定，债务工具也要作为金融工具处理。对于经营租赁中的担保，是应当作为衍生金融工具处理（根据IAS 39和IFRS 9分类为以公允价值计量且其变动计入损益），还是作为保险合同处理（根据IFRS 4，如果不认为偿付是可能的，仅需要对该或有负债进行披露），取决于担保方承担的是财务风险还是保险风险。由于所承担的是信用风险，因此，作为保险合同处理是比较适当的。

在另一类担保合同中，如对设定收益计划退休金的担保，如经营租赁担保一样，并没有固定的应偿还金额。但是，担保金额依赖于设定收益计划资产的运作情况，此时，担保在信用风险之外产生了一项财务风险，即资产的价值风险，它可能导致此类担保作为衍生工具进行处理。

如果所签发的财务担保合同与商品销售有关，发行人应当应用《国际财务报告准则第15号》来确定源自担保的收入及商品销售收入的确认时点。

（3）合同的形式及存在性

IAS 39规定，无论财务担保合同采用何种形式，如均不影响其账务处理方法。在某些情况下，担保可能来源于法律法规的规定。此时，需要分析此类安排是否形成了一项合同。例如，某些子公司与母公司或集团内兄弟公司之间相互为对方的债务进行交叉担保，在法律上是不作为担保合同的。在另一些情况下，集团内公司则可能根据法律规定，发表法定的担保申明。前一种情况在会计上可能被视为一项财务担保合同，属于IAS 39（IFRS 9）的范围。但是，后一种情况中的法定申明则不属于金融负债。

2.财务担保合同的担保方

一般，财务担保合同的担保方应当对此类合同适用IAS 32, IAS 39 (IFRS 9)及IFRS 7。但是，如果主体有确凿证据表明，此类合同应当视为保险合同，且存在适当的保险合同会计处理，则担保方可以选择适用IAS 39 (IFRS 9)或IFRS 4。此类选择是不可互转的。IASB将此选择权限定在信贷保险主体中。

财务担保合同一般与商品销售相关，担保的处理很可能受相关收入如何及何时处理的影响。

3.财务担保合同的持有方

一般，如果财务担保合同中的转移的信贷风险是重大的，则满足IFRS 4中保险合同的定义，不适用IAS 39（IFRS 9）。此外，IFRS 4不适用于主体所持有的保险合同。因此，财务担保合同的持有方需要根据《IAS 8—会计政策、会计估计和会计差错变更》，自行制定对此类合同的处理政策。在选择会计政策时，主体首先需要考虑《IAS 37—准备、或有负债和或有资产》的规定。但是，IAS 37对贷款减值并不适用。在特定情况下，财务担保合同的持有方也可以将担保分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。

4.同一控制下主体之间的财务担保合同

IASB曾被要求对母公司和子公司之间、同一控制下的主体之间的相互担保适用IAS 39的计量规定作出豁免，US GAAP下存在此类豁免。因为，在单独财务报表中确认此类财务担保合同，不符合成本效益原则，它们在合并报表中作为内部交易抵销了。但是，为避免在单独或个别财务报表中造成重大负债的遗漏，IASB决定不允许此类豁免。(IFRS 9.BCZ2.14)

（五）贷款承诺

贷款承诺，是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定性承诺。

在《国际会计准则第39号》的实施指南的编写过程中提出了一个问题，即银行贷款承诺是否是以公允价值核算的衍生工具。之所以会提出这一问题，是因为在固定期间以特定利率发放贷款的承诺符合衍生工具的定义。事实上，它是向潜在借款人签出的一种期权，使之可以按特定利率取得贷款。（IFRS9BCZ2.2）贷款承诺常见于个人以住宅抵押贷款或其他法人主体的额度贷款中。

为了简化贷款承诺的持有人和发行人的会计处理，理事会决定将特定的贷款承诺排除在《国际会计准则第39号》的范围之外。这一处理的结果是，主体将不再确认和计量市场利率或信用利差变动引起的贷款承诺的公允价值的变动。如果贷款承诺的持有人行使了获取融资的权利，所取得的贷款的计量与上述方法一致，因为市场利率的变动不影响以摊余成本计量的资产的计量（假设它没有被指定为贷款和应收款项以外的类别）。（IFRS9BCZ2.3）

然而，理事会决定，以下贷款承诺适用金融工具准则：

（一）企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。如果按照以往惯例，企业在贷款承诺产生后不久即出售其所产生资产，则同一类别的所有贷款承诺均应当适用本准则。

（二）能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺。此类贷款承诺属于衍生工具。企业不得仅仅因为相关贷款将分期拨付（如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款）而将该贷款承诺视为以净额结算。实务中，大部分的贷款承诺并不能以现金或其他金融工具净额结算，从而被排除在金融工具准则之外。

（三）以低于市场利率贷款的贷款承诺。

在IAS 39下，以低于市场利率贷款的贷款承诺应以公允价值进行初始计量，之后以下述两者之中的较高者计量：（1）根据《国际会计准则第37号》确认的金额；与（2）初始确认金额减去根据《国际会计准则第18号——收入》确认的累计摊销额（若适用）。理事会指出，如果没有这一要求，由这类承诺产生的负债将不会在资产负债表中确认，因为在许多情况下不会收到现金对价。

在IFRS9下，以低于市场利率提供贷款的承诺仍然以以公允价值进行初始计量。并以下列两者较高者进行后续计量［除非适用于第4.2.1a ］：

①根据第5.5部分确定的损失准备金额。此时，需按照新准则下预期信用损失模型考虑减值损失。

②初始确认的金额减去根据《国际财务报告准则第15号》的确认的累计收益金额（如适用）。

对于不在本准则范围内的其他贷款承诺，贷款承诺的发行人应当适用《国际会计准则第37 号——准备、或有负债和或有资产》。特别是，发行人应考虑贷款承诺是否属于一项亏损合同。

所有贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的，还适用本准则关于减值的规定。

对于贷款承诺的持有方，并无明确的会计处理规定。一般，持有方应将贷款承诺作为待执行合同进行处理。这就意味着，任何贷款承诺相关的支付费用将被确认为当期费用。

（六）权益工具

1.权益工具的发行方

主体发行的符合《国际会计准则第32号》中权益工具定义的金融工具（包括期权和认股权证），或者根据《国际会计准则第32号》第16A段和16B段或16C段和16D段须归类为权益工具的金融工具，不属于金融工具确认和计量准则范围，而属于金融工具列报准则范围。

原则上，IFRS 7适用于由子公司、联营和合营中的权益衍生的工具之外的权益工具。但是，IFRS 7并未规定此类权益工具的披露要求。《国际财务报告准则第7号》的范围应与《国际会计准则第32号》保持一致。理事会认为，如果该衍生工具满足

《国际会计准则第32号》中对权益工具的定义，《国际财务报告准则第7号》不适用于基于子公司、联营或合营企业权益的衍生工具，这是因为主体不对这些权益工具进行重新计量，因此：

（1）发行方未因这些权益工具而承担资产负债表和收益表风险；

（2）金融工具对财务状况和业绩重要性的披露与这些权益工具不相关。

尽管这些工具被排除在《国际财务报告准则第7号》的范围之外，为确定它们是否满足权益工具的定义，它们被包括在《国际会计准则第32号》的范围内。

2.权益工具的持有方

对于权益工具的持有方，所持有的权益工具适用金融工具准则，除非该权益工具属于前述3.1 对子公司、合营企业和联营企业的投资的范围。

（七）企业合并

1.业务合并中的或有对价

（1）收购方的应付对价

在修订前的《IFRS 3—业务合并》(2007)中，合并中或有对价不适用IAS 32, IAS 39 (IFRS 9) 及IFRS 7，并且，该豁免只针对收购方，不包括出售方。但是，修订后的《IFRS 3—业务合并》(2008)删除了该豁免，也就是说，合并中的或有对价，也应当和其他金融工具一样处理和披露。

此外，被收购方以前期间的业务合并中产生的或有对价，在后续的业务合并中，不属于后续合并方的或有对价。因此，此类安排属于金融工具，应按IAS 32, IAS 39 (IFRS 9)及IFRS 7的规定处理。

（2）出售方的应收对价

IAS 39并未明确，出售方应当对应收的或有对价如何处理。IFRIC曾经考虑过这个问题，但并未得出结论，因为“它在实务中是极少见的”。在很多情况下，出售方获得了自购买方收取现金或另一金融资产的合同性权利，因此，或有对价满足金融资产的定义，属于IAS 39（IFRS 9）的范围，而不是IAS 37的范围。只有一种情况下，出售方应将或有对价按IAS 37的规定处理：在业务合并中或有资产相关的风险和报酬被处置时。此时，如果或有资产未被确认，则对其处置的处理是不适当的，因此，出售方应对或有资产采用公允价值进行初始确认。

2.业务合并中收购方和出售方之间的合同

在业务合并中，收购方和出售方约定，在未来期间收购或出售被收购方的合同，

不属于IAS 39的范围。但是，这仅限于远期合同。因此，属于IAS 39的此类远期合同，其期限不应超过正常业务收购中完成交易的合理期间，比如必要的完成监管和法律手续的正常期间。

IFRS 3只适用于不依赖未来双方的其他活动才能完成的业务合并。期权合同允许一方在未来发生或不发生的事项下，获得对被收购方的控制。因此，此类期权属于IAS 39的范围。

收购联营中的权益，代表收购了一项金融资产，而不是收购了一项业务。因此，不能类推将收购联营投资或类似交易的合同排除IAS 39的范围。

另一个相关问题是，当期权或远期合同中，购买的主体不构成业务，即该主体仅持有单项资产，应当如何处理。业务合并中的期权或远期合同通常被理解为购买一项权益工具，属于金融工具。因此，当被购买方不构成业务时，似乎也属于一项金融工具。但是，IASB职员分析认为，此类合同实际是购买一项标的资产，因此不属于IAS 39(IFRS 9)的范围。

尽管上述业务合并中，收购方与出售方之间的远期合同，不属于IAS 39的范围，不作为衍生工具处理，但仍然属于IFRS 7的范围。但是,IFRS 7仅要求披露合同的重要条款，而不是其公允价值。

（八）不动产、厂场和设备及无形资产的或有价格

根据IAS 32，在赊销购买商品中，当商品交付后，支付现金的或有义务满足金融负债的定义。因此，在购买不动产、厂场和设备及无形资产时，合同约定了后续可能支付的或有对价，比如以该资产经营情况为基础计算的金额，则产生了一项金融负债。IAS 39（IFRS 9）对此类合同并没有豁免，因此，应当根据IAS 39（IFRS 9）对此类负债进行处理。此类负债的处理和业务合并中产生的或有对价是一致的。

但是，实务中，可能存在更复杂的情况。2011年，IFRIC讨论了服务特许权下的处理。他们考虑了各种处理方法，包括按租赁中的或有租金类似的处理。

（九）雇员福利计划和股份支付

在雇员福利计划下，雇主的权利和义务，按照《IAS 19—雇员福利》核算，不属于IAS 32, IAS 39 (IFRS 9)及IFRS 7的范围，比如，一项长期服务的负债。

类似的，以股份为基础的支付交易中产生的大部分合同义务，按照《IFRS 2—股份支付》核算，不属于IAS 32, IAS 39 (IFRS 9)及IFRS 7的范围。

此外，IAS 32适用于雇员股权期权计划、股权股权购买计划及类似安排中购买、出售、发行或注销的库藏股的处理。

（十）分类为持有待售及终止经营组合的处置

根据字面理解，IFRS 7适用于根据《IFRS 5—持有待售的非流动资产和终止经营》

分类的待处置组合相关金融工具。

（十一）补偿性资产

IFRS 3对“补偿性资产”的描述为：

“业务合并中的卖方可能针对与全部或部分特定资产或负债相关的或有事项或不确定性，按合同给予收购方补偿。例如：卖方同意向收购方支付针对被收购方的未决诉讼案件的和解费；如果某知识产权研发项目没有获得监管部门的批准，卖方向收购方支付一定款项；被收购方有一项不确定的纳税情况，卖方同意如果由于调查导致任何费用发生，则在某一限额内返还收购方款项。”

补偿性资产通常满足IAS 32中金融资产的定义。某些情况下可以理解为一项保险合同下的权利，某些情况下则类似于一项补偿权利。但是，IFRS 3并未明确它属于IAS 39 (IFRS 9)中的哪一类金融资产。

三、购买或出售非金融项目的合同

购买或出售非金融项目的合同，通常不满足金融工具的定义。但是，很多此类合同以标准化形式在有序市场中进行交易，就像其他衍生金融工具一样。实质上，商品期货合同通常是被“平仓”，而不是出售。此类可以现金或其他金融工具进行净结算的合同，基本特征是产生了一项金融工具。但是，IASB强调，应当综合具体情况分析此类合同是否作为金融工具核算。比如，“正常（normal）”购买和销售，或者“自用（own use）”合同，就不产生金融工具。

（一）“净结算”的合同

IAS 39解释了可以“净结算”的购买或出售非金融项目的合同包括：

（1）合同条款允许任何一方进行“净结算；

（2）合同虽未明确可以“净结算”，但主体具有对同类合同采用“净结算”（与合同对方，或者涉及一项抵销合同，或者在合同被执行或撤销前将合同出售）的经验；

（3）在同类合同中，主体交割了标的商品，但在短期内又将其出售，目的是从商品的短期价格变动中赚取利润；以及

（4）根据合同，非金融项目易于转换为现金。IAS 39（IFRS 9）并未详细解释何为“易于转换为现金”，一般，非现金项目是高度标准化、可替代的，并且存在活跃市场中的现货挂牌价格，该活跃市场能够在不显著影响价格的情况下消化主体所持有的全部数量，则该非现金项目时易于转换为现金的。是否存在非金融项目的活跃市场，还要考虑其质量、地理位置或规格重量等特征。

和前述贷款承诺一样，在确定是否可以“净结算”的合同时，不应考虑合同各方可能采取的重新谈判，而应当给予当前合同的约定。

（二）“正常”出售和购买（或“自用”合同）

在非金融项目买卖合同中，如果主体根据其预期的买卖政策和习惯（“正常”出售或购买），以收取或交付该非金融项目的目的，继续涉入或持有，则此类买卖合同不属于IAS 32, IAS 39 (IFRS 9) 及IFRS 7的范围。满足正常购买或出售的合同，包括两个主要特征：（1）继续涉入；（2）持续持有。

案例：确定一项铜期货合同是否属于IAS 39（IFRS 9）的范围（IFRS 9 A.1）XYZ公司涉入一项以固定价格购买1000kg铜的远期合同。合同允许XYZ公司在12个月后交割铜产品实物，或者以铜公允价值的变动为基础，支付或收取现金净结算。

该合同包含了一项衍生工具，因为它没有初始净投资，合同是基于铜价格，并且将在未来结算。但是，如果XYZ公司意图对该合同进行交割结算，并且，历史上未以现金对同类合同进行净结算，或者，虽然对铜产品执行交割，但在短期内又出于铜产品短期价格变动将其卖出，以赚取利润，那么，该合同作为待执行合同处理，而不是衍生工具。

1.同类合同的净结算

如果合同条款为明确约定可以采用净结算，但是，主体有对同类合同净结算的惯例，那么，该合同应被视为能够采用净结算。净结算可以是涉入另一项与合同对方的抵销合同，也可以是在合同执行前将其出售。此时，合同不属于“正常”买卖合同或“自用”合同，应按IAS 39（IFRS 9）处理。

准则并未明确何种程度的必要过去惯例才能证明主体可以按净结算合同处理。但是，不是任何过去未按净结算处理的历史，都证明主体不能按净结算处理。比如，由于行业原因，主体被迫大幅低价交割合同产品。需要根据具体情况和事项进行判断。

对于“同类合同”的认定，准则也未明确。一般，应当考虑的是其商业目的是否属于“同类”，即，是用于投机交易还是为实物供应，而不仅仅考虑合同条款。

2.商品经销商及类似主体

商品经销商涉入的以公允价值减去销售成本计量的存货合同，可能是属于IAS 39（IFRS 9）范围的。但还需要综合各项事实和情况进行判断。一般，可以根据以下因素判断主体是否存在净结算的合同：

●主体是如何管理该业务，以及自该合同赚取利润的意图；

●商品价值链中的一般买方和卖方，是否使商品增加了价值；

●主体是否承担了价格风险；

●合同是如何结算的；以及