促进我国企业对外直接投资的税收政策研究

法》对我国企业境外直接投资所得的征税已经初步形成了一个基本框架，这一框架主要内容包括：1、明确了对居民全球所得的税收管辖权，分别确定了企业和个人居民的范围和标准；
2、遵循资本输出中性原则，采用抵免法免除国际重复征税；
3、截至2007年底，与89个国家或地区签署了避免国际双重征税的协议，41个国家给与我国双边或单边税收饶让，参与形成了国际税收协定网络，基本能够覆盖我国居民的对外投资；
4、研究出台了一些对外投资税收管理办法，对企业境外所得税收管理采取了一些简化措施。

但这些规定多以规范企业的纳税行为为主，对企业对外直接投资激励不足。

主要表现在以下几个方面：
（一）免除对外直接投资所得的国际重复征税制度有待进一步完善
新企业所得税法对企业境外投资所得已纳所得税税额规定采用限额抵免法抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，在以后连续的5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

对从多个国家或地区取得收益或所得的应当采用分国不分项计算抵免限额。

对于间接抵免要求居民企业直接或间接拥有外国企业20%的股权比例作为纳税人享受抵免的条件。

关于抵免限额计算中境外应纳税所得额的确定，目前税法规定，境外应纳税所得额为境外收入减去按我国会计制度允许列支的成本、费用等。

但具体操作非常困难，比如业务招待费、公益救济性捐赠等列支标准应如何适用于境外所得额的计算都未见明确。

同时境外取得所得“所摊计的成本、费用以及损失”应如何从税法上理解，也没有明确。

境外机构分回的利润、股息、红利等，并没有明确境外投资的费用支出。

另外间接抵免的规定基本为空白，仅在我国对外签订的部分税收协定中有间接抵免的规定。

从我国对外投资实践看，与东道国政府或企业设立的合资企业是主要方式，约占对外投资企业的70%，其余30%是我方独资经营的企业、合作经营企业或设立的海外分公司。

在境外子公司的形式具有获得注册地的法律保护、负有有限责任、减少投资风险等优势，因此，我国对外投资将更多地采取设立子公司的形式，对外投资企业盈利分。

此外抵免限额的计算方法的选择，亏损的结转等方面的。

关于分国不分项的抵免政策，该政策不但增加了纳税调整的工作量，最重要的是由于境外多个分公司如果在有的盈利有的亏损的情况下，不足限额和超限额不能相互递减，从而增加了纳税人的负担，重复征税问题也不能充分的得到解决。

关于饶让抵免，目前我国签订的89个税收协定中，只有19个国家与我国相互给予税收饶让，有22个国家单方面给予我国税收饶让，但除少数国家外，我国对境外投资在境外享受的税收优惠不给予税收饶让，这大大挫伤了对外投资的积极性，导致企业主观上不愿将利润汇回国内。

（二）对境外直接投资企业没有明确的政策导向，优惠形式单一，支持力度也不够
目前我国在税收政策上对企业“走出去”的支持，既没有体现在投资产业上的区别，也没有体现在投资地区、投资形式上的政策导向。

比如2003年，国家发改委、中国进出口银行联合发布的《关于对国家鼓励的境外投资重点项目给予信贷支持有关问题的通知》中说明我国将重点支持四个方面的对外投资：一是能弥补国内资源相对不足的境外资源开发类项目；二是能带动国内技术、产品、设备等出口和劳务输出的境外生产型项目和基础设施项目；三是能利用国际先进技术、管理经验和专业人才的境外研发中心项目；四是能提高企业国际竞争力、加快开拓国际市场的境外企业收购和兼并项目。

这四个方面的投资是我国经济发展中的瓶颈产业。

但在我国现行的税收政策中并没有体现出对这些方面投资的优惠。

从对企业的税收支持的方式看，主要就是减税或免税，没有采用国际上通用的国际投资储备金制度，延期纳税等形式的税收支持，为跨国投资的纳税人的税收服务滞后，没有形成一套规范的制度体系。

（三）税收征管方面存在某些缺陷
在税源控管方面，税务部门对企业境外投资的相关信息掌握不及时，不充分；从纳税申报方法看，对境外投资所得与境内所得汇总合并纳税时存在操作上的问题；在税务管理的组织安排上，存在管理脱节现象。

一般来说，国际税收协定的执行，涉外税务关系处理的相关业务归属各级税务机关的国际税务管理部门，这些部门的主要管理对象是境外投资者到我国境内投资的外资企业，而对境内企业到境外投资的税收
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理部门，造成懂政策的不管业务，管业务的不懂政策的局面
二、促进我国企业对外直接投资的税收政策
（一）完善税收抵免制度
1.
法。

出国门的形势发展，在税收政策上给予支持，08
得税法虽然规定居民企业直接或间接持有外国企业20%
股份是，允许外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税法规定的抵免限额内抵免。

在此，应该又更明确的抵免方法，对间接抵免的条件，抵免的层次等都要有具体可操作的规定，从一层到多层的间接抵免所要求的持股比例等。

另外持股比例要求太高，在目前跨国公司股权很分散的情况下，要求20%的股权比例，其实是把那些通过入股方式投资的企业排除在抵免的范围之外。

所以降低持股比例10%比较适宜。

同分国限额抵免比较，综合限额抵免的优势有两个，一是有利于纳税人能更好地体现政府鼓励海外投资政策。

对于在全球范围内均取得盈利的企业而言，综合限额抵免可以是个投资所在国之间在抵免限额上相互调剂，从而增加整体抵免额，在抵免上有利于纳税人。

二是简化计算，便利了征纳双方。

与逐国计算抵免限额、逐国抵免的分国限额抵免相比，综合限额抵免只需综合各个外国所得，计算一个抵免限额、一笔抵免，对征纳双方来讲，简化了计核。

从资本输出的中性要求来看也该采用综合限额抵免法，这样既能比较彻底的免除企业的国际重复征税，也符合税收公平税收原则。

2.给予延期纳税的优惠的条件需要明确。

我国08年新的企业所得税法规定，由居民企业，或者居民企业和中国居民企业控制的设立在实际税负明显低于25%的税率的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或者减少分配的，上述利润中应归属该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

对于什么是合理的经营需要税法并没有详细的说明和可供具体操作的实施细则。

也就是说对于大部分企业来讲是很难得到延期纳税的好处的。

所以要有像美国或其他欧洲国家一样具体的受控外国公司的标准来防范跨国公司利用延期纳税的优惠从事避税活动。

3.简化境外应纳税所得调整。

鉴于目前我国的税收征管水平仍相对较低，建议允许承认境外所得按照国外税法计算的应纳税所得额，已经当地会计师事务所审计的会计报表为准，但对于境外所得申报明细表中的重点和特殊项目进行稽查，对有问题的做出相应调整，以此确定纳税人境外收入的应纳税所得额。

要，一方面引导企业对发展中国家和转轨经济进行直接投资，实现我国某些产业逐渐向国外转移；对我国一些具有比较优势的产业如纺织业等，可在符合一定的利润和劳务输出等条件的前提下予以一定的税收减免。

引导企业瞄准对我国产业结构升级具有直接推动作用的投资方向（特别是那些高新技术含量大、产品附加值高的产业类型），给予所得税优惠税率，同时对于那些通过并购国外高新技术企业，以控股方式获取了先进技术，并将先进设备运回国内以提高国内技术水平的企业，可以对设备进口免征进口关税。

（四）规范境外投资税收管理制度
1.建立对外投资专项税务登记制度。

我国对各类企业的对外投资管理工作，包括行政审批管理、工商、海关登记管理、金融外汇管理，乃至税务登记管理办法等还在探索中，尚未健全。

为打好税务管理基础，在税务登记方面有必要建章立制，实行专项登记管理，将对外投资活动从发生到繁衍、到终止的“终身信息”，通过境内母公司及时如实申报并载入纳税人档案，为日常的各项税务管理提供凭据。

2.整合社会信息资源，提高税务管理成效。

通过政府信息公共平台和共享机制，汇集行政审批、金融管理、外汇流动、出口报关、社会审计等资讯，再经过加工处理发布给各级税务部门和管理人员，以期实现服务于实际管理活动之目的。

3.加强申报管理，依法办理涉税事宜。

规范企业所得税纳税和抵免、饶让等申报、审核，杜绝漏管漏征等现象。

详定本国居民企业境外所得申报范围、内容、方式、时限、地点，以及未按规定申报处罚等操作规则和程序，明确申报的举证责任，违者依法处理。

健全申报资料，增补税务中介机构对境外投资经营所得的审计确认手续。

4.完善管理组织，提高人员素质。

对境外投资企业的税收管理，因其国际税务特性，管理难度较大，管理要求较高。

要进一步完善现有的国际税收管理组织体系和运作机制；要通过选拔和培训等措施来提高国际税收管理队伍的整体素质；要强化国际税收机构的工作职责，增强其统筹协调国际税收业务的能力，带动和促进整个税务系统国际税收管理水平不断提升。

（作者单位：河南财税高等专科学校）
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