新会计准则第3号──投资性房地产

一、概述

投资性房地产是指以赚取租金或资本增值为目的而持有的房地产。《国际会计准则第40号——投资性房地产》将房地产的范围定义为房屋和土地，而在中国，土地所有权归国家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，本准则中的房地产实际上指的是“土地使用权”和建筑物。

投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，例如都表现为土地使用权、建筑物或构建物等，但在产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著的差异。房地产投资是为了赚取租金或资本增值，或两者兼有。因此，投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其它资产，而自用房地产必须与其他资产如生产设备、原材料、人力资源等相结合才能产生现金流量。根据实质重于形式原则，两类房地产应区分进行会计处理，投资性房地产适用本准则，而自用房地产适用固定资产或无形资产准则。

我国以往的会计制度和会计准则并没有要求企业区分对待持有的投资性房地产和自用房地产。然而在实务中许多企业持有投资性房地产。由于两类房地产为企业带来现金流量的方式有较大差异，将投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。新的会计准则大量借鉴了国际会计准则40号《投资性房地产》的规定，要求企业将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。这无疑有利于提高会计信息的相关性，从而更好的为会计信息使用者做出决策提供依据。

该准则与准则发布前实务和制度规定比较，主要的差异有：

1.在资产负债表上的列示

新准则规定，企业应单独以“投资性房地产”列示在资产负债表上。而在现行实务或制度中，一般作为固定资产或无形资产进行核算。

2.后续计量模式

新准则规定，可采用成本模式或公允价值模式。选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；选用公允价值计价时，以期末公允价值为基础调整其账面价值，两者差额计入当期损益。不再计提折旧或进行摊销。

现行实务和制度规定，以历史成本模式进行核算，分别按照原《固定资产》或《无形资产》的规定进行处理。

3.计量模式变更

新准则规定，对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。

会计制度中无此规定。

4.房地产的转换及其处理

投资性房地产和其他资产可以相互转换，其他资产转换为投资房地产时，公允价值超过原账面价值的差额全部计入所有者权益。

会计制度中无此规定。

5.会计科目的变更

新准则增加了“投资性房地产”科目，但是在旧的准则和制度中没有这个科目。

新准则中，将“其他业务支出”科目改为了“其他业务成本”科目

本准则非常引人注目的一点是关于投资性房地产的后续计量引入了“公允价值模式”。有媒体如此评论：“在近年中国各地房价大幅上涨的背景下，如果拥有“投资性房地产”的上市公司一旦采用公允价值，其业绩会产生“三级跳”，届时出现每股收益3元甚至5元的公司均是可能的。”投资性房地产准则真有如此大的魔力吗？这无疑是一个值得研究和探讨的话题。学习完本准则，相信大家会对这个问题有一个比较清晰的认识。

二、内容讲解

（一）投资性房地产的概念与范围

房地产包括房产和地产，在我国由于土地所有权属于国家或集体，企业所拥有的其实只是土地的使用权，因此，这里所谓的“地产”指的是“土地使用权”。

众所周知，在我国以前的会计准则和会计制度中，房产一般作为固定资产核算，土地使用权一般作为无形资产核算。那么，投资性房地产是指什么呢？

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

第三条本准则规范下列投资性房地产：

（一）已出租的土地使用权。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）已出租的建筑物。

理解投资性房地产的范围需要注意以下几个问题：

1.准则中所谓的“出租”，是指经营性租赁，不包括融资租赁。

2.按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

由于我国土地所有权属于国家，企业拥有的只是土地使用权，如果在一定期限内不开发的闲置土地，国家要收回其土地使用权。因此，像投资房产一样先低价吃进一块地闲置两三年以后再高价卖出，这是为国家所不允许。新会计准则应用指南对此也作出了特别说明：闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。

根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5 号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过1年未动工开发建设的；或者是已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足三分之一或者已投资额占总投资额不足25%且未

经批准中止开发建设连续满1年的。

3.持有并准备增值后出售的房产是否属于“投资性房地产”？

“投资性房地产”中的“土地使用权”包括“出租”、“持有并准备增值后转让”两种情况，“建筑物”只包括“出租”，不包括“持有并准备增值后转让”这种情况。也就是说，企业投资购买房产，准备增值后出售不作为投资性房地产核算。

下列各项不属于投资性房地产：

（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

（二）作为存货的房地产。

是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

请判断下列资产是否属于投资性房地产

1.闲置土地

答案：否

理由：按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权

2.房地产公司准备出售的房地产

答案：否

理由：房地产公司将房地产作为存货核算，投资性房地产范围不包括出售的建筑物

3.出租办公楼并提供保安、维修等辅助服务

答案：是

理由：企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产

4.旅馆饭店

答案：否

理由：企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产

例：根据企业会计准则投资性准则这个投资性房地产,下列项目属于投资性房地产的有（ABC）

A.已出租的建筑物

B.持有并准备增值后转让的土地使用权

C.已出租的土地使用权

D.持有并准备增值后出售的房屋建筑物

（二）投资性房地产的确认

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次，要同时满足投资性房地产的两个确认条件：

与该资产相关的经济利益很可能流入企业；

该投资性房地产的成本能够可靠计量。

比如企业的房地产一部分自用，一部分对外出租。对于出租部分，能否作为投资性房地产，取决于其成本能否单独计量，其带来的经济利益能否单独计量。

（三）投资性房地产的初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

【注意】借款费用问题。

3.以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

【例】某公司2007年3月10日考虑到大量资金闲置，房地产价格增值潜力较大，决定将闲置的1000万元现金用于购置房地产，并对外出租。公司在购置房地产过程中支付相关税费100万元。

借：投资性房地产11000000