2020中级会计 会计 第76讲_内部存货交易的抵销分录(2)

第三节—第六节（因这几节关联度大，一并讲解）2.★★★考点 合并财务报表抵销分录的编制四、内部存货交易的抵销分录较复杂，了解即可（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（ ）1.确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额 期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率=账面价值【解释】合并财务报表中存货 为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团销售方（不是购货方）内部 存货成本与可变现净值孰低的结果。

计税基础购货方合并财务报表中存货 为集团内部 期末结存存货的成本。

2.调整合并财务报表中本期递延所得税资产=-本期期末递延所得税资产的调整金额 合并财务报表中递延所得税资产的期末余额 购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额【手写板】【理解方法】确认本期的递延所得税时，只需看前面抵销分录（未实现内部利润及存货跌价准备的抵销两笔分录）中 项目（不需考虑其明细项目的差异）账面价值增减变动了多少，因“存货”抵销分录不影响存货的计税基础，所以“存货”项目账面价值减少多少，就产生了多少可抵扣暂时应确认性差异，以该差异乘以税率（假定母子公司税率一致），即为 的递延所得税资产的余额（即合并报表与个别报表的递延所得税资产差）。

1（ ）调整期初数借：递延所得税资产　贷：未分配利润—年初【注意】合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

（ ）调整期末期初差额2借：递延所得税资产　贷：所得税费用（或作相反分录）201911A Q80%Q 【例题•计算题】 年 月 日， 公司以银行存款购入 公司 的股份，能够对 公司实2019A500Q3A 施控制。

年 公司将 件商品销售给 公司，售价为每件 万元（不含增值税，下同）。

22019Q200 3.5公司该批商品单位成本为 万元。

年 公司对外销售商品 件，每件销售价格为 万2019Q30020191231元； 年年末 公司结存该批商品 件。

年 月 日，该批商品的单件可变现净值为 2.2Q240万元； 公司对该批商品计提存货跌价准备 万元。

A Q25%假定 公司和 公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为 。

2019要求：编制 年合并财务报表中与存货有关的抵销分录。

1.2019【答案】 年抵销分录：①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润[5003] 1 500借：营业收入 ×　贷：营业成本 1 500[3003-2] 300借：营业成本 ×（ ）　贷：存货 300Q240②抵销 公司个别财务报表中计提的存货跌价准备，冲减的存货跌价准备 万小于未实现内300部销售利润 万，所以全部冲减。

借：存货—存货跌价准备 240　贷：资产减值损失 240③调整合并财务报表中递延所得税资产1=2300=600=3300=900思路 ：在合并报表中资产的账面价值 × （万元），其计税基础 ×（万元），产生可抵扣暂时性差异 万元，应确认递延所得税资产 万元（ × ）， 公3007530025%Q=24025%=6015司个别报表中计提递延所得税资产 × （万元），所以应补提递延所得税资产 万元。

75-6015借：递延所得税资产 （ ）　贷：所得税费用 15思路 ：前面抵销分录共减少存货 ，产生可抵扣差异 万，应确认递延所得税资2=300-240=606015产 万。

Q200 2.920201231Q 2020年 公司对外销售该批商品 件，每件销售价格为 万元。

年 月 日，A100 1.8Q公司年末存货中包括从 公司购进的商品 件，其单件商品的可变现净值为 万元。

公司个A120别财务报表中 商品存货跌价准备的期末余额为 万元。

2020要求：编制 年合并财务报表中与存货有关的抵销分录。

【答案】 年抵销分录：2. 2020①抵销期初存货中未实现内部销售利润借：未分配利润—年初 300　贷：营业成本 300②抵销期末存货中未实现内部销售利润[1003-2] 100借：营业成本 ×（ ）　贷：存货 100③抵销期初存货跌价准备借：存货—存货跌价准备 240　贷：未分配利润—年初 240④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备160240200/300借：营业成本 （ × ）　贷：存货—存货跌价准备 160⑤调整本期存货跌价准备1Q120思路 ： 公司个别报表中存货跌价准备的余额为 万元，合并报表中存货的可变现净值 =100 1.8=180=1002=20020× （万元），其成本 × （万元），应计提存货跌价准备 万元，所以要10080240-16020冲减存货跌价准备 万，之前已经冲减 （ ）万，所以本期冲减 万。

借：存货—存货跌价准备 20　贷：资产减值损失 202Q120100思路 ： 公司个别报表中存货跌价准备的余额为 万元，大于未实现内部销售利润100202080240-160万，所以应冲减存货跌价准备 万。

截至 年末已冲减的存货跌价准备为 （ ）100-80=20万，本期应冲减的金额为 万。

⑥调整合并财务报表中递延所得税资产借：递延所得税资产 15　贷：未分配利润—年初 15思路 ：在合并报表中资产的账面价值 × （万元），其计税基础 × 1=1.8100=180=3100=3001203012025%（万元），产生可抵扣暂时性差异 万元，应确认递延所得税资产余额为 万元 （ × Q3012025%=30）。

公司个别报表中递延所得税资产余额为 万（ × ）。

15所以，冲回上期计提的递延所得税资产 万。

借：所得税费用 15　贷：递延所得税资产 152=-100+240-160+20=0思路 ：本年度存货抵销金额15合并报表与个别报表无差异，将上期确认的 万递延所得税资产转回即可。

【注意】以上处理均假设内部交易存货的售价大于其原账面价值；如果内部交易存货的售价小于其原账面价值，则应做相反的抵销处理。

同时抵销分录将产生应纳税暂时性差异，对应要确认递延所得税负债（下同）。

（四）《合并财务报表准则》第三十六条：全额抵销1.母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当 “归属于母公司所有者的净利润”。

（顺流交易）2.子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配分配抵销比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间 。

（逆流交易）借：少数股东权益　贷：少数股东损益（或作相反分录）也就是说，在做逆流交易的题时，必须考虑此笔分录！在卖的一方【总结】少数股东损益只有 ，才需要抵销，如果是顺流交易，则不需要编制“少数股东权益”、“少数股东损益”的抵销分录。

【理解方法】母公司已经将长期股权投资由成本法调整到权益法，所以，母子之间的抵销分录无论考不考虑内部交易，母公司的长期股权投资与子公司所有者权益份额抵销了，母公司投资收益按子公司净利润份额抵销了，内部交易不影响抵销结果，所以在编制股权投资及投资收益抵销分录时未考虑内部交易；但是少数股东并无成本法转权益法的过程，在编制股权投资及投资收益抵销分录时未考虑内部交易，会导致不能反映出内部交易对少数股东的影响，于是在逆流交易时，要单独考虑未实现内部交易损益对少数股东的影响：80%假定：母公司占子公司 股权，无商誉，有逆流交易产生的未实现内部利润。

B B1同理，推断投资收益的抵销，假定净利润分别为 和 ：1.如果抵销未实现内部交易损益，使子公司的净利润 ，就会 少数股东权益和少数减少减少股东损益的金额，分录为：借：少数股东权益　贷：少数股东损益净利润增加增加2.反之，如果抵销未实现内部交易损益，使子公司的 ，就会 少数股东权益和少数股东损益的金额，分录为：借：少数股东损益　贷：少数股东权益P S S90%201951S 【例题•计算题】 公司是 公司的母公司，持有 公司 的股份。

年 月 日， 公司P1200800向 公司销售一批商品，售价为 万元，商品成本为 万元，未计提存货跌价准备，甲公司以银行存款支付该交易款项，并将购进的该批商品作为存货核算。

2019123130%2019P 截至 年 月 日，该批商品仍有 未实现对外销售。

年年末， 公司对剩余存P S2019货进行检查，未发生存货跌价损失。

除此之外， 公司与 公司 年未发生其他交易，假定不考2019虑增值税、所得税等因素的影响，编制 年合并财务报表内部交易的抵销分录。

2019120[ 1 200-80030%]【答案】 年存货中包含的未实现内部销售损益为 万元 （ ）× 。

在 2019年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：营业收入 1 200　贷：营业成本 1 200借：营业成本 120　贷：存货 120逆流交易P 同时，由于该交易为 ，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在 S公司和 公司少数股东之间进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为 12 12010%2019万元（ × ）。

在 年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：借：少数股东权益 12　贷：少数股东损益 12。