土地成本三种分摊方法

【纯干货！】地面积应该如何计算——房地产开发企业土地成本分配

2017-05-13 郑国勇刘旭房地产纳税服务网

房地产开发企业的成本核算是一项复杂的会计核算工作，也是企业成本核算的重点，而土地成本分配则属于重点中的难点。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，土地成本应该采用占地面积法分配，如果需要采用其他方法，应商主管税务机关同意。同时，国税发〔2009〕31号文件规定，占地面积法指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

但是，国税发〔2009〕31号文件对于什么是占地面积，并没有给出具体规定。对于取得土地使用权证的地块，直接按照证书上载明的数字即可。对于未取得土地使用权证的地块，主要是一期开发的同一地块，含有不同开发产品类型的，按什么标准确认占地面积，成了难解之题。目前认可度较高的有三种观点：

一是按照楼基座占用的土地面积比例划分。这也是绝大多数人所认可的划分方法。如果两座相邻的建筑物基座是连在一起的，那么就划为一栋建筑，按其基座来确定占地面积。这种意见的优点是对于占地面积的解释更加准确。

二是完全按照建筑学意义上的占地面积法核算。即根据建筑

物的投影作为依据，将全部成本对象投影面积之和作为计算

比例的分母，将各成本对象的投影面积之和作为分子，计算

出分配比例。这种意见的优点是计算方便，在规则建筑群内

相对适用。

三是按照可售面积比例分配。即每个成本对象的可售面积之

和除以项目总可售面积的结果，作为土地成本分配的比例。

这种方法，其实是将全部成本均摊到每一栋房屋。这种意见

的优点是计算简便，直接按照可售面积比例分配即可，不需

要过多考虑各成本对象之间的差异，适用于单一类型的开发

产品。

例如，某房地产有限公司近三年开发的项目为YH项目，总

占地面积126989㎡，总建筑面积593174.71㎡，分两期开发。其中一期包含A、B、C三个区域，占地面积92711㎡，建筑面积333574.71㎡，已于2012年度竣工。其中A区占地面积56477㎡，a1－a2为多层与公建连体，占地面积为2766㎡；a3－a6为小高层，占地面积为834㎡；a7－a9为高层，占地面积为1450㎡；a10－a30为别墅，占地面积为6805㎡。b1－b8、c1－c2均为高层，占地面积分别为32260㎡和3973㎡。二期包含D、E两个区，分别为写字楼和商用酒店，占地面积34277.9㎡，规划建筑面积256900㎡，正在开发过程中。土地出让金为26000万元。总体销售比例为70%。按第一种

观点（匡算，原因见下面）应结转土地成本8877万元；按第

二种观点应结转土地成本9787万元；按第三种观点应结转土地成本9356万元。三种观点差异能达到数百万元。

从上面分析不难看出，第一种观点相对准确，但是在特殊情况下，也出现了失衡。

首先就是对资料要求较高且计算较为复杂。按照第一种观点处理，首先就要取得相关楼基座的占地面积数据。但是这组数据一般都在工程部门，财务部门并不留存，提取程序相对烦琐、层层审批，而且多半需要到资料室去翻阅旧账。由于受限于专业程度，财税人员获取数据的真伪判定也是一个难点。另外，楼基座是基于使用、安全角度建立，面积计算过程也可能存在难度。上例数据就是由于时间过长、人员交接频繁，企业财务经理未找到相关资料，只能以近似资料辅助进行了测算。

其次是可能出现前后年度成本不均衡的情况，极端情况下也有可能导致成本无法结转而形成实际损失。对于别墅或者多层面积比较大而高层销售较快的情况下，前期会形成较大税款，而后期会留存大量的成本。如果别墅销售情况不佳，就会导致成本倒挂，影响前后年度税款均衡。即使别墅的单位占地面积是小高层的5倍，但别墅的售价绝不可能也达到小高层售价的5倍。

因此，从均衡前后期成本与实际操作便捷角度考虑，笔者认为不妨折中考虑采用第二种投影方式。而且在互联网上进行查询占地面积计算，得到的多是基于建筑学角度考虑，采用

中心投影法的计算方式。如果将整个房地产开发过程作为一个整体来考虑，基于可售面积比例进行均分，能够带来更多便利。

（作者单位：大连市国税局第四稽查局）