合并报表长期股权投资增减 (7)
合并报表的长期股权投资减值分析_以万通地产为例
2010 05·财务与会计·理财版25Finance & Accounting本期专题一、案例简述万通地产（北京万通地产股份有限公司）是在上交所挂牌交易的A 股上市公司，总股本为5.07亿股,下设的10家控股子公司和1家参股子公司均为房地产开发公司,其产权及控制关系如图1所示。
截至2008年12月31日，万通地产实现营业收入484 069.71万元，同比增长122.44%；实现营业利润总额121 641.67万元，同比增长172.84%；实现归属于母公司所有者的净利润52 743.64万元，同比增长219.78%。
截至2008年12月31日，公司净资产288 576.28万元，比上年增长18.54%。
从万通地产2008年年报中可知，其长期股权投资项目给公司带来了丰厚的收益。
其合并利润表的资产减值损失金额为63 885 763.59元，上一年该项金额为-3 421 787.94元，同比增长了67 307 551.53元（见表1）；而母公司利润表中的资产减值损失金额为62 459 979.53元，比上一年的-9 663 818.79元依然有巨额增长（图2）。
资产损失的巨额增加以及合并报表和母公司报表资产减值损失值的相近不禁让人生疑，这仅仅是偶然么？从表2中可以发现，母公司报表中柯 剑—以万通地产为例图1 万通地产(600246)产权及控制关系图2 资产减值比较的长期股权投资减值准备中有两项明细，由于母公司报表和合并报表中的项目金额完全一致，可以认定其中成都交大万通置业有限公司（简称交大万通）在合并报表中记入长期股权投资减值准备一项，本期金额为27 353 106.47元；北京万置房地产开发有限公司（简称万置公司）在合并报表中记入商誉减值准备一项，本期金额为35 144 127.79元。
2006年财政部发布的《企业会计准则第2号—长期股权投资》规定：“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算。
合并报表中长期股权投资减值准备的处理
合并报表中长期股权投资减值准备的处理《企业会计准则》规定，当长期投权投资未来可收回金额低于账面价值时，应计提长期投资减值准备。
长期股权投资按权益法进行核算时，由于账面余额是按照被投资企业净资产价值中所拥有的份额而进行调整的，因此当被投资企业净资产可收回价值低于账面价值时，投资单位也应提取减值准备。
如果被投资单位是受投资单位控制的，则在合并会计报表时产生了减值准备应如何处理的问题。
企业应于期末对长期股权投资进行检查，如发现存在下列情况，应当计算长期股权投资的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：1.有市价的长期投资（1）市价持续2年低于账面价值；（2）该项投资暂停交易1年或1年以上；（3）被投资单位当年发生严重亏损；（4）被投资单位持续2年发生亏损；（5）被投资单位进行清理整顿、清算或出现其他不能持续经营的迹象。
2.无市价的长期投资（1）影响被投资单位经营的政治或法律等环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；（2）被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重变化；（3）被投资单位所从事产业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重变化，如清理整顿、清算等；（4）有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。
长期股权投资减值准备是针对长期股权投资账面价值而言的，在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提长期股权投资减值准备。
而可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的。
相对而言，长期股权投资减值这种估算是事后的，客观一些，不同时间计提的减值准备金额具有不确定性。
企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。
虽然长期股权投资减值准备与权益法的核算有着种种区别，但它们不是孤立的，而是彼此联系，相互影响的。
合并报表长期股权投资增减 (2)
股东间的权益交易）本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。
2×12年12月26日（第一次投资时，购买日），甲公司在取得A公司60%股权时，A 公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。
2×13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。
【答案】1.个别财务报表①2×12年12月26日借：长期股权投资 7 000贷：银行存款7 000②2×13年12月23日借：固定资产清理 1 600累计折旧250贷：固定资产 1 850同时：借：长期股权投资 2 000贷：固定资产清理 1 600资产处置损益 400【提示】按最新规定，应将“营业外收入”替换为“资产处置损益”。
2.合并财务报表（1）A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。
（2）商誉的计算（第一次投资：购买日）＝7 000-9 000×60%＝1 600（万元）在合并财务报表中应体现的商誉总额为1 600万元。
（3）将成本法调整为权益法借：长期股权投资600【（10 000－9 000）×60%】（注意：只是原来的60%）贷：投资收益/未分配利润/资本公积/其他综合收益600★合并财务报表中调整后的长期股权投资＝7 000（第一次投资）＋2 000（第二次投资）＋600（成本法调整为权益法）＝9 600（万元）值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额【特别提示】企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制时，在合并财务报表上：首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；③一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
浅谈长期股权投资对后续合并会计报表列报的影响
浅谈长期股权投资对后续合并会计报表列报的影响作者：王强来源：《会计之友》2011年第23期【摘要】企业长期股权投资的增减会影响到资本的控制程度，进而影响到企业后续合并报表的种种事项。
文章结合实际工作经验，就长期股权投资对后续合并会计报表的影响进行分析。
【关键词】长期股权投资；增减；合并报表《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》这三个准则都是涉及到企业长期股权核算到会计报表列表过程的会计准则。
而对应经济事项的会计核算涉及到“长期股权投资” 和“企业合并”这两个事项中，合并会计报表又关系到合并报表。
但是在前面所提及的三个会计准则中，对于“长期股权投资的增减”会在何种程度上改变被投资企业的控制程度并没有明确规范，这必将会影响到企业后续合并报表的相关工作。
本文结合实际工作经验，浅谈长期股权投资对后续合并会计报表的影响。
一、关于长期股权投资增减的准则和相关原则长期股权投资是在企业合并又或是非合并这两种方式之下所形成的，而关于这方面的相关准则是针对这种股权投资中的初始和后期计量、核算投资成本时所专门制定的，以供企业选择运用。
一般说来核算方法的不同是根据投资企业对被投资企业控制程度的大小来决定的。
将控制程度分成高——中——低。
所谓的控制程度的一段指对投资企业具有控制权的高端；如果是投资企业对于被投资的企业没有控制权，或是与被投资企业共同控制的，又或是只在具有重大影响的事项中掌握有控制权的情况下，称之为控制程度的低端。
中端指的是被投资企业具有控制权或是与投资企业共同控制，又或是居于重大影响的控制权。
在控制程度较强和较弱的这两端所采用的核算方法是成本法核算，中端则采用的是权益法核算。
因此当投资企业对长期股权投资作出增减资的情况下，核算方法也应该随着调整。
企业合并会计准则是一种企业间发生合并之时为了规范合并时点（合并日或购买日）的会计处理原则以及合并当年年度合并报表的列报方法。
长期股权投资企业合并合并报表
该公司 20×7 年利润总额为 6 000 万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：
（1）20×7 年 1 月 1 日，以 2 044.70 万元自证券市场购入当日发行的一项 3 年期到期还
本付息国债。该国债票面金额为 2 000 万元，票面年利率为 5%，年实际利率为 4%，到期日
为 20×9 年 12 月 31 日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。
——A 公司 （损益调整） 170
——A 公司 （其他权益变动） 20
投资收益
260
同时：
借：资本公积——其他资本公积
20
贷：投资收益人
20
借：长期股权投资——A 公司
1 140
贷：长期股权投资——A 公司（成本）
950
——A 公司（损益调整） 170
——A 公司（其他权益变动） 20
（6）2009 年 4 月 20 日
税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。
（6）其他有关资料如下： ①甲公司预计 20×7 年 1 月 1 日存在的暂时性差异将在 20×8 年 1 月 1 日以后转回。 ②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。
③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。
[答疑编号 941040207]
【答案】
（1）2007 年 1 月 1 日
借：长期股权投资 600
应收股利
10
贷：银行存款
610
（2）2007 年 5 月 10 日
借：银行存款
10
贷：应收股利
10
（3）2008 年 1 月 1 日
①购入 20%股权时：
借：长期股权投资——A 公司（成本） 1 300
合并报表长期股权投资增减-(7)
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释（被迫稀释）如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例27－51】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。
A公司为甲公司的子公司。
2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。
增资完成后，甲公司仍控制A公司。
A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。
【答案】甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。
增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1680万元（2 400×70%），两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。
差额=增资后子公司账面净资产（2 400万元）×增资后持股比例（70%）－增资前子公司账面净资产（2 000万元）×增资前股权比例（80%）四、交叉持股的合并处理（一）交叉持股的含义交叉持股：是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
（二）母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时：（3种情况）1.母公司持有的子公司股权对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。
同一控制下企业合并涉及的长期股权投资与所有者权益的合并处理
同一控制下企业合并涉及的长期股权投资与所有者权益的合并处理一、导读无论是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，报表合并整体流程均可分为以下九个流程。
本文为同一控制下企业合并涉及的长期股权投资与所有者权益的合并处理，仅涉及上述九项流程的前四项的说明。
1.对子公司的个别财务报表进行调整2.按权益法调整对子公司的长期股权投资3.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销4.母公司投资收益与子公司利润分配的抵销5.内部债权债务的抵销6.内部存货交易的抵销7.内部固定资产交易的抵销8.内部无形资产交易的抵销9.合并现金流量表的抵销合并需编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的和不属于集团的项目予以抵销。
以调整分录与抵销分录为标准，上述九个流程可划分为两大类。
【注意】：调整分录和抵销分录并非会计凭证中的正式分录，只是在合并工作底稿中编制的临时、账外、一次性的分录，所以： ①调整、抵销分录中应借应贷的不是会计科目，而是报表列报项目；②只要相关事项还存在，则次年需要对上年度编制的调整和抵销分录重新编制；1.对子公司的个别财务报表进行调整2.按权益法调整对子公司的长期股权投资3.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销4.母公司投资收益与子公司利润分配的抵销5.内部债权债务的抵销6.内部存货交易的抵销7.内部固定资产交易的抵销8.内部无形资产交易的抵销9.合并现金流量表的抵销③调整、抵销分录中，如果涉及到资产、负债、所有者权益和当年的损益项目时，直接适用该列报项目，但涉及往年损益项目时需要改用“年初未分配利润”。
二、同控下对子公司的个别财务报表进行调整根据《企业会计准则第20号——企业合并》第九条部分内容：“合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。
长期股权投资权益法在合并报表中的运用研究
长期股权投资权益法在合并报表中的运用研究
长期股权投资权益法是一种用于合并报表中的会计方法，用于记录公司对其他公司持有的股权投资的账务处理方法。
根据国际会计准则（IAS）第28号《投资合并报表》，如果一个公司拥有对另一个公司10%以上但少于50%的股权，那么它被认为是该公司的长期股权投资者。
长期股权投资权益法要求投资者按照自己所持有公司的股份比例计入合并财务报表。
长期股权投资权益法有助于提供更准确的财务信息，可以反映投资者对被投资公司的实际控制程度。
在合并报表中，通过采用这种方法处理长期股权投资，可以更准确地反映投资者的投资收益、资产及负债状况。
与此长期股权投资权益法还能保留被投资公司的独立性，不同于采用购买法来处理投资的情况。
长期股权投资权益法的运用在合并报表中存在一些重要的问题和挑战。
投资者必须正确确定自己对被投资公司的控制程度，以确定是否适用长期股权投资权益法。
在确定控制程度时，除了股权比例，还应考虑其他事实，例如投资者是否有投票权、是否有对被投资公司的重大决策有决定性影响等。
在确定投资收益时，需要根据被投资公司的利润分配政策进行核算。
如果被投资公司的利润分配政策发生变化，投资收益也会相应变化。
对于预先确定的投资收益，投资者需要根据持股比例计入合并报表，而对于尚未分配的利润，投资者需要根据实际分配情况进行确认。
长期股权投资权益法还涉及到被投资公司的账户调整问题。
由于投资者只记录投资股权的成本，因此需要将其账户与被投资公司的账户进行对接和调整，以反映股权投资的变化。
在这个过程中，需要注意是否存在关联交易和非对称信息问题，以便准确反映被投资公司的财务状况。
专题讲解：长期股权投资的调整与抵消（合并报表）
专题讲解：长期股权投资的调整与抵消(合并报表)1.权益法调整长期股权投资合并资产负债表涉及到了长期股权投资的调整与抵销处理。
对于调整分录来说，并不是简单的权益法追溯这么简单。
对于一次投资形成合并的情况比较简单，完全按照权益法来追溯调整就可以了，调整主要按照被投资方的所有者权益的变动而调整；如果是多次(我们关注两次投资)投资形成合并的，需要区分两种情况；形成合并前是成本法核算的，那么追溯调整的时候相当于是追加投资成本法转换为权益法核算，那么关注的是可辨认净资产公允价值变动的份额；如果形成合并前是权益法核算的，权益法追溯的时候相当于就是权益法的继续核算，关注所有者权益的变动。
关于合并抵销分录的了解基本不需要多么高的层次，只需要掌握基本的分录处理。
2.一次投资形成合并初始计量原则一次投资形成合并的情况，初始投资按照权益法进行调整。
调整思路有两种：一种是按照权益法对于初始投资进行调整；另外一种是调整分录的时候不对于初始投资调整，一并在抵销分录的时候调整。
第一种调整思路下：比较权益法下的长期股权投资入账价值和形成合并后的成本法确认的入账价值，对于权益法下长期股权投资入账价值高于成本法下入账价值的部分追溯调整。
同一控制下企业合并不需要按权益法追溯调整，抵销分录前只需要做这样一个分录：借：资本公积贷：未分配利润盈余公积初始计量会计处理例题1、正保公司07年初投资非同一控制下乙公司取得80％股权，被投资单位可辨认净资产公允价值为2000万。
正保公司为合并付出银行存款1000万，承担短期借款200万。
合并报表长期股权投资权益法调整分录如下：成本法长期股权投资入账价值＝1000+200＝1200借：长期股权投资1200贷：银行存款1000短期借款200权益法长期股权投资入账价值＝2000×80％＝1600借：长期股权投资1600贷：银行存款1000短期借款200营业外收入400追溯调整借：长期股权投资400贷：利润分配 - 未分配利润360盈余公积40持有期间调整对于一次投资形成合并的情况，持有期间的交易或者事项要按照权益法进行追溯调整，也就是对于净利润影响和资本公积影响部分要追溯调整。
长期股权投资、企业合并与合并财务报表
长期股权投资、企业合并与合并财务报表长期股权投资是企业合并的前奏，企业合并后在第一个资产负债表日合并财务报表。
长期股权投资分企业合并和非企业合并，企业合并又分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，同一控制下企业合并是以账面价值为作为长期股权投资的初始入账价值，差值计入资本公积。
非同一控制下即购买法，以付出资本公允价值入账，差值如是商誉暂不处理，贷方差值计入营业外收入。
非企业合并初始以购买价值即付出资本公允价值计量，差值借方不处理，贷方计入营业外收入，后续按投资的重要性分为权益法和成本法。
随着长期股权投资的投资份额的增加（大于50%），会涉及企业合并，企业合并当日即购买日会涉及企业合并的内容，在以后的资产负债表日会涉及合并财务报表，企业合并时只是合并资产负债表（因为这时还没有投资收益与现金流量的产生，所以只能合并资产负债表，这也是企业合并与合并财务报表的本质区别。
）合并财务报表包括资产负债表、利润表和现金流量表的合并。
企业合并主要是1、子公司资产由帐面价值调整至公允价值。
2、抵消长期股权投资、少数股东权益与子公司的所有者权益部分。
合并财务报表的不同点在于从企业合并日到资产负债表日，随着子公司的正常运作，母公司会从子公司的净利润中获得投资收益（当然是以权益法的角度来衡量），自公司与母公司会有内部存货、固定资产的交易，会有债权债务的产生，这些内部交易要在合并财务报表中予以抵消。
这样合并财务报表就有3个主要的思维过程：1、将长期股权投资的成本法转为权益法。
成本法转为权益法分3步：1、合并时点与资产负债表日时点的子公司可辨认净资产公允价值按投资比例的部分与付出资产公允价值的差值确认商誉或营业外收入。
2、期间投资收益减去已分配的部分按投资比例确认长期股权投资。
3、期间资本公积的增长确认长期股权投资。
2、将长期股权投资与投资收益分别抵消。
长期股权投资的抵消基于资产负债表，调整为权益法的长期股权投资与调整为公允价值的子公司的所有者权益的抵消。
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第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理
三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释（被迫稀释）
如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例27－51】
2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。
A公司为甲公司的子公司。
2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。
增资完成后，甲公司仍控制A公司。
A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。
【答案】
甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。
增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1680万元（2 400×70%），两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。
差额
=增资后子公司账面净资产（2 400万元）×增资后持股比例（70%）－增资前子公司账面净资产（2 000万元）×增资前股权比例（80%）
四、交叉持股的合并处理
（一）交叉持股的含义
交叉持股：是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
（二）母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时：（3种情况）
1.母公司持有的子公司股权
对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。
（母持子）
2.子公司持有的母公司股权
（1）对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日（★★★）所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；
借：库存股（每期都抵销：数额为取得时的成本）
贷：长期股权投资/其他权益工具投资等
（2）对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。
借：投资收益
贷：对所有者（或股东）的分配
（3）子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
（冲减其他综合收益和其他权益工具投资）
借：其他综合收益
贷：其他权益工具投资
或反向。
3.子公司相互之间持有股权
子公司相互之间持有的长期股权投资．应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
五、逆流交易的合并处理
调整后的净利润
=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响－未实现的内部交易损益（逆流交易）
【手写板】
非同一控制下形成的长期股权投资合并报表处理:
①借：固定资产-原价100
贷：资本公积 100
借：资本公积25
贷：递延所得税负债25
②后续变动
借：管理费用20
贷：固定资产-累计折旧 20
借：递延所得税负债 5
贷：所得税费用 5
③调整后的净利润=100(账面净利润)-20+5=85
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。