合并报表股权取得日后的合并报表
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第四讲非同一控制下企业合并财务报表的编制
权益法（按公允价值调整后采用权益法） 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵
销，并确认商誉，结转少数股东权益。 母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润
分配项目的抵销处理，并结转少数股东损益。
16
非同一控制下控股权取得日后企 业合并财务报表的编制
全资子公司 例1：假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，
资本公积 600*80%=480
留存收益 400*80%=320
商誉
560
贷：固定资产 200*80%=160
长期股权投资2000
（2）借：股本
1000*20%=200
资本公积 600*20%=120
留存收益 400*20%=80
贷：固定资产 200*20%=40
少数股东权益 360
12
非同一控制下控股权取得日企业合并 财务报表的编制（第一讲中的作业）
5000
资本公积 2000
留存收益 1000
乙企业资产负债表
（2009年1月1日）
现金
1000
固定资产 3000
各种负债 2000
股本
1000
资本公积 400
留存收益 600
3
非同一控制下控股权取得日企业合并 财务报表的编制（第一讲中的作业）
假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，2009年1月 1日甲企业以账面价值为2000万元、公允价值为2500 万元的固定资产购买了乙企业100%的股权，乙企业 2009年1月1日固定资产的公允价值为2800万元，负 债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2009年1月 1日应如何进行会计处理？并编制控股权取得日的合 并资产负债表。
非同一控制下控股权取得日后 企业合并财务报表的编制
销，并确认商誉，结转少数股东权益。 母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润
分配项目的抵销处理，并结转少数股东损益。
16
非同一控制下控股权取得日后企 业合并财务报表的编制
全资子公司 例1：假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，
资本公积 600*80%=480
留存收益 400*80%=320
商誉
560
贷：固定资产 200*80%=160
长期股权投资2000
（2）借：股本
1000*20%=200
资本公积 600*20%=120
留存收益 400*20%=80
贷：固定资产 200*20%=40
少数股东权益 360
12
非同一控制下控股权取得日企业合并 财务报表的编制（第一讲中的作业）
5000
资本公积 2000
留存收益 1000
乙企业资产负债表
（2009年1月1日）
现金
1000
固定资产 3000
各种负债 2000
股本
1000
资本公积 400
留存收益 600
3
非同一控制下控股权取得日企业合并 财务报表的编制（第一讲中的作业）
假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，2009年1月 1日甲企业以账面价值为2000万元、公允价值为2500 万元的固定资产购买了乙企业100%的股权，乙企业 2009年1月1日固定资产的公允价值为2800万元，负 债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2009年1月 1日应如何进行会计处理？并编制控股权取得日的合 并资产负债表。
非同一控制下控股权取得日后 企业合并财务报表的编制
第二章 合并报表——100股权的子公司.
增值资产折旧的补提： 借：折旧费 1 000 贷：累计折旧 1 000
消除公司之间的销售（P81）
借：销售收入 100 000
贷：销售成本
91 000
存货
9 000
消除公司之间的债权债务
借：应付帐款 10 000
贷：应收帐款 10 000
消除母公司投资帐户变动额及相应项目
借：投资收益 43 000
借：现金 75000
贷：销售收入 50 000
贷：销售收入 75 000
借：销售成本 25 000
借：销售成本 50 000
贷：存货
25 000
贷：存货
50 000
（2）内部购销的存货全部未对第三者销售：
借：销售收入（卖方） 50 000
贷：销售成本（卖方） 25 000
存货（买方）
25 000（原帐户余额50 000）
第二章 合并报表——100%股权的子公司 （收买法）
第一节 股权取得日合并报表的编制 ——合并资产负债表
一、合并方法 1.直接抵销法 2.工作底表法
二、需要抵销、调整的项目
1.抵销母公司对子公司的投资和子公司的所有者权益中 对应的项目;
2.抵销公司之间的买卖交易(收入、成本、未实现毛利 ) 3.调整内部资产和负债项目 4.调整由于上述抵销而导致的费用项目的变动 5.抵销投资收益项目 6.抵销母子公司之间的利润分配项目
三、调整、抵销分录
仅在合并工作底稿上做，不记入任何公司 的帐册，其目的是为计算合并数据作准备。
四、控股权取得日合并报表的编制
——合并资产负债表 (P50)
1.收买成本=取得净资产的帐面价值 投资分录：
借：对子公司投资 贷：现金
消除公司之间的销售（P81）
借：销售收入 100 000
贷：销售成本
91 000
存货
9 000
消除公司之间的债权债务
借：应付帐款 10 000
贷：应收帐款 10 000
消除母公司投资帐户变动额及相应项目
借：投资收益 43 000
借：现金 75000
贷：销售收入 50 000
贷：销售收入 75 000
借：销售成本 25 000
借：销售成本 50 000
贷：存货
25 000
贷：存货
50 000
（2）内部购销的存货全部未对第三者销售：
借：销售收入（卖方） 50 000
贷：销售成本（卖方） 25 000
存货（买方）
25 000（原帐户余额50 000）
第二章 合并报表——100%股权的子公司 （收买法）
第一节 股权取得日合并报表的编制 ——合并资产负债表
一、合并方法 1.直接抵销法 2.工作底表法
二、需要抵销、调整的项目
1.抵销母公司对子公司的投资和子公司的所有者权益中 对应的项目;
2.抵销公司之间的买卖交易(收入、成本、未实现毛利 ) 3.调整内部资产和负债项目 4.调整由于上述抵销而导致的费用项目的变动 5.抵销投资收益项目 6.抵销母子公司之间的利润分配项目
三、调整、抵销分录
仅在合并工作底稿上做，不记入任何公司 的帐册，其目的是为计算合并数据作准备。
四、控股权取得日合并报表的编制
——合并资产负债表 (P50)
1.收买成本=取得净资产的帐面价值 投资分录：
借：对子公司投资 贷：现金
第四章-合并报表的编制(下)
例1：某母公司上期从子公司购入4 000元 存货，在本期全部实现对外销售，母公司 与子公司之间本期未发生内部销售业务。 子公司销售毛利率为20%。
二、内部存货销售业务的抵销
（二）上期内部销售业务形成的存货在本 期全部未实现对外销售，本期未发生内部 销售业务。
例2：某母公司上期从子司与子公司之间本期 未发生内部销售业务。子公司销售毛利率 为20%。
三、内部固定资产交易业务的抵销
内容包括： 1、抵销固定资产原价中包含的未实
现利润； 2、抵销多计提的折旧。
具体方法分两种情况： 1、使用期的抵消 2、清理期的抵消
三、内部固定资产交易业务的抵销
1、使用期的抵消 例：甲公司为乙公司的母公司。甲公司 将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将 该汽车作为固定资产使用。使用期限为5 年，直线法折旧。甲公司售价为60万元， 成本为30万元。
一、内部应收帐款及坏帐准备的抵销
3、本期内部应收帐款余额小于上期余额 例2：甲公司为乙公司的母公司，上期甲 公司个别资产负债表中应收帐款有12 000 元为乙公司的应付帐款，计提坏帐准备的 比例为5%，上期“坏帐准备”为600元。本 期甲公司与乙公司之间内部“应收帐款” 余额为6 000元，“坏帐准备”余额为300 元。
例5：甲公司为乙公司的母公司。甲 公司拥有乙公司80%的权益性资本。本期 乙公司净利润为20万元，期初未分配利 润2万元，本期提取盈余公积4万元，应 付股利10万元，期末未分配利润8万元。
要求：作出有关抵消分录。
六、调整本期盈余公积项目
根据我国《公司法》的规定，盈余公积（包括法定公 积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利 润计算提取。而在将母公司股权投资与子公司所有者权 益抵销时已经将盈余公积的数额全部抵销，在将母公司 投资收益与子公司利润分配项目抵销时已经将包括子公 司提取盈余公积在内的所有的当期利润分配项目抵销。
二、内部存货销售业务的抵销
（二）上期内部销售业务形成的存货在本 期全部未实现对外销售，本期未发生内部 销售业务。
例2：某母公司上期从子司与子公司之间本期 未发生内部销售业务。子公司销售毛利率 为20%。
三、内部固定资产交易业务的抵销
内容包括： 1、抵销固定资产原价中包含的未实
现利润； 2、抵销多计提的折旧。
具体方法分两种情况： 1、使用期的抵消 2、清理期的抵消
三、内部固定资产交易业务的抵销
1、使用期的抵消 例：甲公司为乙公司的母公司。甲公司 将其生产的汽车卖给乙公司，乙公司将 该汽车作为固定资产使用。使用期限为5 年，直线法折旧。甲公司售价为60万元， 成本为30万元。
一、内部应收帐款及坏帐准备的抵销
3、本期内部应收帐款余额小于上期余额 例2：甲公司为乙公司的母公司，上期甲 公司个别资产负债表中应收帐款有12 000 元为乙公司的应付帐款，计提坏帐准备的 比例为5%，上期“坏帐准备”为600元。本 期甲公司与乙公司之间内部“应收帐款” 余额为6 000元，“坏帐准备”余额为300 元。
例5：甲公司为乙公司的母公司。甲 公司拥有乙公司80%的权益性资本。本期 乙公司净利润为20万元，期初未分配利 润2万元，本期提取盈余公积4万元，应 付股利10万元，期末未分配利润8万元。
要求：作出有关抵消分录。
六、调整本期盈余公积项目
根据我国《公司法》的规定，盈余公积（包括法定公 积金和法定公益金）由单个企业按照当期实现的税后利 润计算提取。而在将母公司股权投资与子公司所有者权 益抵销时已经将盈余公积的数额全部抵销，在将母公司 投资收益与子公司利润分配项目抵销时已经将包括子公 司提取盈余公积在内的所有的当期利润分配项目抵销。
谈谈购买法下股权取得日合并会计报表的编制
维普资讯
股权取得 日合并会计报表 的编制
口太原 市清徐县机 关事业社会保险 中心 石 虹 ／撰稿 【 摘要 】 本文 以购 买法 为例 ， 明股权 很大影 响。控制权 取得 日的合并报表 和取 以下会计分录 ： 说
取得 Ｉ合并报表的编制。 Ｅ ；
７ ５０ ４０ ０ １９０ ０ ２０ ０ ４０ ０ ００ １０ ０ ５ ００ ２ ２ ０ ３ ００
６８ ０ ８ ００ １３ ０ ０ ３ ７０ ４ ００ ００ １００ ５００ ２ ０ ０ １０ ０
负债合计
股 本
１７ ００ ５ ４０
２０ ００ ４ ００
４ ２ ０ ２０ ０
一
、
母公 司持有子公 司的全部股份
根 在 母 例 １Ａ公 司 于 ２ ０ ： ０ ４年 ５月 ３ １日采 元 ， 据新 准则 的规定 ， 购买 日。 公 司
《 业 会计 准 则 第 ３ 企 ３条— —合 并 财 务报 用控股合并取得 Ｂ公司。 Ｂ公司的股份 全 对子公 司的长 期股权投资 与母公司在子公 表 》对母 子公司 的财务报表合 并做 了进一 部被 Ａ公司购买。 合并前 ， 、 司资产负 Ａ Ｂ公 司所 有者权益 中所享有份额 的差额应当在 步的规范。按 照新准 则的规定 ， 合并报表按 债表 有关资料如表 １ １ — 所示。在评估确 认 商誉项 目列示 。商誉发生减值 的 ，应当按
合计数 借 １５ ０ ４００
７ ００ ０００ １０ ０ ７００ ５０ ０ ７００
合并数 方 贷 方 １５ ０ ４０ ０
７ ０ ０ ０ ００ １０ ０ ７０ ０ ５ ０ ０ ７０ ０
应收账款（ 净值 ） 短期投 资 存货
财政部于 １ ９ 年初发布 实施了《 ５ ９ 合并会计 报 表的编制过 程。
股权取得 日合并会计报表 的编制
口太原 市清徐县机 关事业社会保险 中心 石 虹 ／撰稿 【 摘要 】 本文 以购 买法 为例 ， 明股权 很大影 响。控制权 取得 日的合并报表 和取 以下会计分录 ： 说
取得 Ｉ合并报表的编制。 Ｅ ；
７ ５０ ４０ ０ １９０ ０ ２０ ０ ４０ ０ ００ １０ ０ ５ ００ ２ ２ ０ ３ ００
６８ ０ ８ ００ １３ ０ ０ ３ ７０ ４ ００ ００ １００ ５００ ２ ０ ０ １０ ０
负债合计
股 本
１７ ００ ５ ４０
２０ ００ ４ ００
４ ２ ０ ２０ ０
一
、
母公 司持有子公 司的全部股份
根 在 母 例 １Ａ公 司 于 ２ ０ ： ０ ４年 ５月 ３ １日采 元 ， 据新 准则 的规定 ， 购买 日。 公 司
《 业 会计 准 则 第 ３ 企 ３条— —合 并 财 务报 用控股合并取得 Ｂ公司。 Ｂ公司的股份 全 对子公 司的长 期股权投资 与母公司在子公 表 》对母 子公司 的财务报表合 并做 了进一 部被 Ａ公司购买。 合并前 ， 、 司资产负 Ａ Ｂ公 司所 有者权益 中所享有份额 的差额应当在 步的规范。按 照新准 则的规定 ， 合并报表按 债表 有关资料如表 １ １ — 所示。在评估确 认 商誉项 目列示 。商誉发生减值 的 ，应当按
合计数 借 １５ ０ ４００
７ ００ ０００ １０ ０ ７００ ５０ ０ ７００
合并数 方 贷 方 １５ ０ ４０ ０
７ ０ ０ ０ ００ １０ ０ ７０ ０ ５ ０ ０ ７０ ０
应收账款（ 净值 ） 短期投 资 存货
财政部于 １ ９ 年初发布 实施了《 ５ ９ 合并会计 报 表的编制过 程。
同一控制下企业合并财务报表的编制精编版
乙企业资产负债表 （2008年1月1日） 现金 1000 存货 1000 固定资产 3000 各种负债 3000 股本 1000 资本公积 400 盈余公积 100 未分配利润 500
同一控制下企业合并在合并日后的 会计处理
假设2008年度乙公司实现净利润600万元，提取盈余公积金100万元，分配现金股利300万元。 乙公司： 利润分配时： 借：利润分配——提取盈余公积 100 贷：盈余公积 100 借：利润分配——分配股利 300 贷：应付股利 300 发放股利时： 借：应付股利 300 贷：银行存款 300
同一控制下企业合并在合并日的会计处理
借：长期股权投资 2000 借：资本公积 500 贷：现金 2500 对于乙公司的公允价值与账面价值的差异，甲公司不做任何处理。乙公司也不允许按公允价值调整相关的账簿资料。 则甲、乙企业控股合并日各自的资产负债表为：
同一控制下企业合并控股权取得日后首期合并财务报表的编制
编制合并财务报表时应进行抵销处理的项目 母公司对子公司的长期股权投资由成本法转为权益法 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销处理
举例--同一控制下企业合并在合并日后的会计处理
假设2008年度乙公司实现净利润600万元，提取盈余公积金100万元，分配现金股利300万元。 甲公司：采用成本法核算 收到股利时 借：银行存款 300 贷：投资收益 300 假设甲公司当年净利润为1500万元（包含投资收益在内），提取盈余公积金300万元，向投资者分配现金股利900万元。甲公司2008年末资产负债表和2008年度利润表如下：
例1：假设甲、乙企业是同一控制下的企业，2008年1月1日甲企业以现金2500万元购买了乙企业100%的股权，乙企业2008年1月1日固定资产的公允价值为3600万元，存货的公允价值为900万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2008年1月1日应如何进行会计处理？
同一控制下企业合并在合并日后的 会计处理
假设2008年度乙公司实现净利润600万元，提取盈余公积金100万元，分配现金股利300万元。 乙公司： 利润分配时： 借：利润分配——提取盈余公积 100 贷：盈余公积 100 借：利润分配——分配股利 300 贷：应付股利 300 发放股利时： 借：应付股利 300 贷：银行存款 300
同一控制下企业合并在合并日的会计处理
借：长期股权投资 2000 借：资本公积 500 贷：现金 2500 对于乙公司的公允价值与账面价值的差异，甲公司不做任何处理。乙公司也不允许按公允价值调整相关的账簿资料。 则甲、乙企业控股合并日各自的资产负债表为：
同一控制下企业合并控股权取得日后首期合并财务报表的编制
编制合并财务报表时应进行抵销处理的项目 母公司对子公司的长期股权投资由成本法转为权益法 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销处理
举例--同一控制下企业合并在合并日后的会计处理
假设2008年度乙公司实现净利润600万元，提取盈余公积金100万元，分配现金股利300万元。 甲公司：采用成本法核算 收到股利时 借：银行存款 300 贷：投资收益 300 假设甲公司当年净利润为1500万元（包含投资收益在内），提取盈余公积金300万元，向投资者分配现金股利900万元。甲公司2008年末资产负债表和2008年度利润表如下：
例1：假设甲、乙企业是同一控制下的企业，2008年1月1日甲企业以现金2500万元购买了乙企业100%的股权，乙企业2008年1月1日固定资产的公允价值为3600万元，存货的公允价值为900万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2008年1月1日应如何进行会计处理？
同一控制下合并日后的合并财务报表编制
借：股本
100 000
资本公积
20 000
盈余公积
31 000
未分配利润——年末 79 000
贷：长期股权投资
184 000
少数股东权益
46 000
少数股东权益=子公司股东权益账面价值×少数股东持股比例 =230 000 ×20%=46 000（元）
（二）合并以后年份的合并财务报表的编制
表2 20×6年12月31日P公司与S公司合并财务报表工作底稿
一、同一控制下合并日后的合并财务报 表编制
（一）合并当年的合并财务报表的编制 （二）合并以后年份的合并财务报表的编制 （三）合并日后的合并现金流量表的编制
（一）合并当年的合并财务报表的编制
例1 假设P公司于20×4年12月31日以174 000元的代价
获取了S公司80%的股权，当时S公司股东权益由股本100
项目
利润表： 营业收入 减：营业成本 减：管理费用 加：投资收益——S公司 减：少数股东损益 净利润 股东权益变动表：
未分配利润——年初
加：净利润 减：提取盈余公积 减：已分配股利
P公司
S公司 （80%）
调整与抵销分录
借
贷
600 000 350 000 138 000 24 000
136 000
57 000 136 000√
80 000 180 000 144 000
500 000 904 000 160 000 500 000 170 000 17 000 57 000
904 000
20 000 100 000
140 000 260 000 60 000 100 000 20 000 25 000 55 000
高级会计 第04章 合并会计报表——股权取得日后的合并会计报表
第四章合并会计报表——股权取得日后的合并会计报表一、单项选择题1.下列表述正确的是（）。
A.在权益法下，母公司对子公司的长期股权投资应按取得成本入账，以后不随子公司所有者权益的变化而作相应的调整。
B.在权益法下，母公司对子公司的长期股权投资应按其公允价值入账，以后不随子公司所有者权益的变化而作相应的调整。
C.在权益法下，母公司对子公司的长期股权投资应按取得成本入账，以后随子公司所有者权益的变化而作相应的调整。
D.在权益法下，母公司对子公司的长期股权投资应按其公允价值入账，以后随子公司所有者权益的变化而作相应的调整。
2. 对调整合并子公司当期提取的盈余公积时，应（）。
A.借：提取盈余公积B. 借：期初未分配利润贷：盈余公积贷：盈余公积C. 借：盈余公积D. 借：盈余公积贷：提取盈余公积贷：期初未分配利润3. 对调整合并子公司以前年度提取的盈余公积时，应（）。
A. 借：提取盈余公积B. 借：期初未分配利润贷：盈余公积贷：盈余公积C. 借：盈余公积D. 借：盈余公积贷：提取盈余公积贷：期初未分配利润4. 子公司所有者权益总额为1100万元，母公司对其投资80％，投资额800万元，其余应是（）。
A. 少数股东权益300万B.少数股东权益100万，合并价差200万C.合并价差300万D.合并价差100万，少数股东权益200万5. 母公司长期投资中包含有持有子公司发行的债券20000元，在编制抵消分录时，应（）。
A. 借：应付债券20000贷：资本公积20000B. 借：长期投资20000贷：资本公积20000C. 借：应付债券20000贷：长期投资20000D. 借：应付票据20000贷：应收票据200006. 子公司上期从母公司购入的50万元存货全部在本期实现了销售，取得70万的销售收入，该项存货母公司的销售成本为40万，在母公司编制本期合并报表时所做的抵消分录应该是（）。
A. 借：期初未分配利润200000贷：主营业务成本200000B. 借：期初未分配利润100000贷：存货100000C. 借：期初未分配利润100000贷：主营业务成本100000D. 借：主营业务收入700000贷：主营业务成本500000存货2000007. 子公司上期用10000元将母公司成本为8000元的货物购入，全部形成存货，本期销售其中70％，售价9000元；子公司本期又用20000元将母公司成本为17000元的货物购入，没有销售，全部形成存货。
高级财务会计课件——合并会计报表(2)
主讲人：杨青 山东经济学院 10
集团内固定资产交易抵销
交易当年 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 固定资产 以后年度 借：年初未分配利润 贷：固定资产 对于计提折旧的固定资产，还应冲销其多提的折 旧 借：累计折旧 贷：管理费用/年初未分配利润
主讲人：杨青 山东经济学院 11
思考
以上分录针对母子公司中一方作为产品出 售，而另一方作为固定资产购入的情况。 那么，对于内部交易双方均作为固定资产 的，应如何反映？ 对于母子公司之间以租赁方式进行固定资 产交易的，应如何反映？
主讲人：杨青 山东经济学院
19
三、控股权取得日后编制合并报表时，先要按照权 益法调整对子公司的长期股权投资（因为，按新准则， 控股下的长期股权投资日常核算采用成本法）。 调整分录一般为： 1、对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记 “长期股权投资”，贷记“投资收益”；按照应承担子 公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”，贷记 “长期股权投资”。 2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借 记“投资收益”，贷记“长期股权投资”。 3、在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益 以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承 担的份额 ，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记 “资本公积”。
固定资产原值
3000
29
主讲人：杨青 山东经济学院
⑥集团内部购入固定资产（在建工程）作为固定资产（在建 工程）使用时的抵销分录：
借：营业外收入——非流动资产处置净收益
主讲人：杨青 山东经济学院
22
注1：以上子所有者权益四项目金额，在非同一控制下的控 股合并中，是指对子公司的财务报表以购买日公允价值为基础 进行调整后的金额。 注2：同一控制下的控股合并中，因母公司长期股权投资按 照权益法调整后，与应享有子公司所有者权益份额相等，上述 抵销过程中不产生商誉或负商誉。
集团内固定资产交易抵销
交易当年 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 固定资产 以后年度 借：年初未分配利润 贷：固定资产 对于计提折旧的固定资产，还应冲销其多提的折 旧 借：累计折旧 贷：管理费用/年初未分配利润
主讲人：杨青 山东经济学院 11
思考
以上分录针对母子公司中一方作为产品出 售，而另一方作为固定资产购入的情况。 那么，对于内部交易双方均作为固定资产 的，应如何反映？ 对于母子公司之间以租赁方式进行固定资 产交易的，应如何反映？
主讲人：杨青 山东经济学院
19
三、控股权取得日后编制合并报表时，先要按照权 益法调整对子公司的长期股权投资（因为，按新准则， 控股下的长期股权投资日常核算采用成本法）。 调整分录一般为： 1、对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记 “长期股权投资”，贷记“投资收益”；按照应承担子 公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”，贷记 “长期股权投资”。 2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借 记“投资收益”，贷记“长期股权投资”。 3、在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益 以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承 担的份额 ，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记 “资本公积”。
固定资产原值
3000
29
主讲人：杨青 山东经济学院
⑥集团内部购入固定资产（在建工程）作为固定资产（在建 工程）使用时的抵销分录：
借：营业外收入——非流动资产处置净收益
主讲人：杨青 山东经济学院
22
注1：以上子所有者权益四项目金额，在非同一控制下的控 股合并中，是指对子公司的财务报表以购买日公允价值为基础 进行调整后的金额。 注2：同一控制下的控股合并中，因母公司长期股权投资按 照权益法调整后，与应享有子公司所有者权益份额相等，上述 抵销过程中不产生商誉或负商誉。
合并财务报表：控制权取得日后
购买日应编制抵销分录
2×20年1月1日编制抵销与调整分录积
500
盈余公积
50
未分配利润
450
固定资产
200
商誉
240
贷：长期股权投资 2000
少数股东权益
440
购买日合并资产负债表工作底稿
项目
P公司 S公司 合计数 调整和抵销分录 合并数
借方 贷方
银行存款
1000 1000 2000
2023/11/20
购买日以后的抵销和调整
编制抵销分录时，具体有两种思路：
第一种是区分年初和本年影响分别抵销。
几乎所有的国外高级财务会计教材都采用这用方式，如比 姆斯等编著的《高级会计学》（第13版）；部分国内高级 财务会计也采用这种思路，如陈信元等编著的《高级财务 会计》（第3版）。
第二种是基于期末余额一次抵销。
2023/11/20
购买日以后的合并工作底稿
例如，在【例5-6】中，尽管2×20年编 制合并财务报表时抵销了M公司的长期 股权投资2000万元和Z公司对应的所有者 权益，但M公司的长期股权投资2000万 元仍然出现在2×21年M公司的个别财务 报表上（见表5-5），Z公司的所有者权 益也仍然保留在2×21年Z公司的个别财 务报表上（见表5-5）。
（1）抵销控制权取得日的长期股权投资金额 和子公司所有者权益（该对应关系始终存在）。
（2）购买日第1年直接加总子公司当年的收入、 费用、资产、负债项目，将净利润中应属于少 数股东的部分分配给少数股东损益，剩余部分 作为归属于母公司股东的净利润。
（3）购买日后第2年及之后，首先重编分录反 映之前的抵销影响，然后当年的抵销同第（2） 步。
2023/11/20
第5章 控股权取得日后的合并会计报表
第五章控股权取得日后的合并会计报表第一节长期股权投资的处理2006年《企业会计准则第2号——长期股权投资》要点：从合并角度可以将长期股权投资分为两类：1）合并形成的长期股权投资；2）非合并形成的长期股权投资。
初始计量：同一控制下的合并、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，初始成本按照企业合并准则确定的合并成本计量；除合并外的长期股权投资的初始成本，按公允价值计量。
后续计量：采用“成本法”的包括：1）能够对被投资单位实施控制；2）对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量；采用“权益法”：具有共同控制或重大影响的长期股权投资，按权益法进行后续计量。
成本法成本法的核算范围包括两种情况：1) 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；2) 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（公允价值优先）成本法的计量在成本法下，长期股权投资取得股权时的初始投资成本计价入账后，除了投资企业追加或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应保持不变。
投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资企业在接受投资后所产生的累计利润的分配额，所获得的被投资企业宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
权益法权益法的核算范围：共同控制或重大影响权益法的计量账面价值要根据享有投资方净收益份额和其他权益的变动进行调整。
现金股利或利润进行投资账面价值的调减。
权益法的实质第一，长期投资账户能够反映投资方在被投资方的权益，始终反映了投资企业拥有的被投资单位所有者权益的份额。
第二，投资收益反映了投资企业经济意义上的投资利益，投资企业按股权比例享有被投资单位净利润的份额或应承担亏损的份额，才是真正实现的投资收益，而不受利润分配政策的影响（无论被投资单位分配多少利润或现金股利，什么时间分配利润或现金股利），体现了实质重于形式的原则。
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高级财务会计
第二章 合并报表：股权取得日后 的合并报表
主要内容： 个别财务报表的调整，包括：非同一控制下的企业合
并形成的子公司在合并工作底稿上的调整问题；母公 司对子公司的投资从成本法调整为权益法的问题； 合并工作底稿中需要抵销递延所得税资产的有关问题； 复杂控股权下合并报表编制的有关问题：包括“母子 孙结构”和“关联附属结构”下的合并报表编制问题。
（三）编制调整分录和抵销分录。
（四）计算合并报表各项目的合并数额。
（五）将工作底稿中计算出的合并数编入正式的合并报表 中。
14
高级财务会计
二、同一控制下合并后合并报表的编制
（一）同一控制下的企业合并采用权益结合法
特点：
1. 将合并视为股权的联合，而不是资产交易； 2. 强调账面价，不用公允价； 3. 合并费用，直接计入当期损益； 4. 不存在商誉； 5. 少数股东权益合并列示； 6. 需要尽可能保留被合并企业的留存收益； 7. 如参与合并企业的会计方法不一致，要追溯调整。
29
高级财务会计
（1）编制2012年合并报表工作底稿的调整分录
借：长期股权投资――乙公司 300
贷：投资收益――乙公司
300（500*60％）
借：提取盈余公积 贷：盈余公积
30 30（300*10%）
3．在具体确定控制时要考虑潜在表决权的因素 潜在表决权，主要是指当期可转换的可转换公司债券和当
期可执行的认股权证等。 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，它不影
响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。
11
高级财务会计
三、不纳入合并报表合并范围的情况
母公司应将其全部子公司纳入合并报表的合并范围。不论子 公司的规模大小、子公司向母公司转移资金的能力是否受到 严格限制；也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内 其他子公司是否有显著差别。都应纳入合并报表范围。
（二）所有权理论
（1）母公司与子公司的关系是：拥有与被拥有的关系；
（2）编制合并报表的目的：是满足母公司的股东的信息 需求，反映母公司股东所控制的经济资源；
（3）采用的编制方法：比例合并法。即按比例并入合并 报表。
（4）子公司的“少数股东权益”并不在合并报表中反映。 合并的股东权益反映的是母公司股东所拥有的净资产份额。
（1）母公司与子公司的关系是控制与被控制的关系；
（2）编制合并报表的目的是满足母公司的股东的信息需求，反 映母公司股东所控制的经济资源；
（3）“少数股东权益”：看作是集团负债，列示在合并资产负 债表的负债类项目与所有者权益类项目之间。
（4）采用的编制方法：完全合并法和比例合并法；
5
高级财务会计
日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日 至20×7年3月31日实现的净利润。
合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并 方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自 被合并方带入的损益。
23
高级财务会计
③合并现金流量表 合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被
五、合并报表的编制原则
1．以个别财务报表为基础编制。 2．一体性原则。 3．重要性原则。
13
高级财务会计
第三节 股权取得日后合并报表的编制
一、合并报表的编制程序
（一）编制合并工作底稿：见P65
（二）将母公司及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、 利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过 入合并工作底稿。
（5）子公司的“少数股东收益”并不在合并报表中反映。 合并利润反映的是母公司股东享有的净利润。
6
高级财务会计
（三）实体理论
（1）母公司与子公司的关系是：控制与被控制的关系；
（2）编制合并报表的目的是：满足企业集团全体股东的信 息需求，拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东都是企 业集团的股东；
（2）合并日合并报表的编制 在合并日应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量
表。 ① 合并资产负债表。 对于被合并方合并前实现的留存收益中，归属于合并方（母公
司）的部分，应从合并方的资本公积转入合并报表的留存收益。 注意： a、转的金额以合并方资本公积的金额为限。 b、因合并方资本公积的金额不足，合并方应当在财务报表的
重编前期报表。
15
高级财务会计
（二）合并日后合并报表的抵销分录
但是，为了合并报表的完整性，我们从合并日开始抵销： 合并日的合并报表的抵销分录 合并当期期末比较合并报表的抵销分录 合并日后的连续合并报表的抵销分录
16
高级财务会计
1、合并日的合并报表（上一章已阐述过） 同一控制下企业合并合并方（母公司）在合并日涉及两个
9000 3500 2000 5800
B公司 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润
1500 500 1000 2900
合计
19500
合计
5900
25
高级财务会计
2012年末A公司在编制比较合并报表时（比较报表是2011年的）， 应在工作底稿中作如调整：
借：股本
1500
资本公积
500
盈余公积 1000
1
高级财务会计
第一节 合并报表概述
一、合并报表的作用及其特点
（一）合并报表的作用
合并财务报表，简称合并报表。它是以母公司和子公司组成的企 业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报 表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成 果及现金流量的财务报表。
母公司应当设置备查帐，记录非同一控制下企业合并中取得的子 公司各项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值。 编制合并报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及 或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
贷：长期股权投资 5000
③合并日编制合并资产负债表时，恢复子公司在合并日之前的 留存收益母公司占有的份额
借：资本公积
3000
贷：盈余公积
1000
未分配利润
2000 ----（M）
22
高级财务会计
②合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方
自合并当期期初至合并日实现的净利润。 例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司合 并报表的合并范围：
1．已宣告被清理整顿的原子公司。
2．已宣告破产的原子公司。
3．母公司不能控制的其他被投资单位
12
高级财务会计
四、合并报表编制的前期准备事项
1．统一母子公司的财务报表决算日及会计期间 2．统一母子公司的会计政策 3．对子公司股权投资采用权益法核算 4．对子公司外币表示的财务报表进行折算
2
高级财务会计
（二）合并报表的特点
1．合并报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团 整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法 人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是 法律意义上的主体。
2．合并报表以个别财务报表为基础编制。
3．合并报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公 司或母公司编制。
27
高级财务会计
第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为 权益法 分析： 投资方控制被投资方表决权资本＜20％，或＞50%的， 平时会计核算采用成本法，年底编制合并报表时要调整 为权益法。 这种调整不是账务调整而是在工作底稿中调整。 成本法转为权益法的具体分析见下表：
28
高级财务会计
9000
B公司 实收资本
1500
资本公积
3500
资本公积
500
盈余公积
2000
盈余公积
1000
未分配利润
4000
未分配利润
2000
合计
18500
合计
5000
20
高级财务会计
另外，为此次合并支付会计事务所审计咨询费用100万元，支付发行 股票的佣金手续费200万元。
①A公司在合并日的账务处理： 长期股权投资+5000，股本+1500，资本公积+3500
借：长期股权投资 贷：股本 资本公积
借：管理费用 资本公积 贷：银行存款
5000
100 200
1500 3500
300
合并费用计入管理费用；佣金、手续费计入资本公积。
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高级财务会计
②A公司在合并日编制合并资产负债表的抵销分录：
借：股本
1500
资本公积
500
盈余公积
1000
未分配利润
2000
4．合并报表编制有其独特的方法。(采用工作底稿的形 式)
3
高级财务会计
二、合并报表的构成
1．合并资产负债表。 2．合并利润表。 3．合并现金流量表。 4．合并所有者权益变动表。 5 . 附注
4
高级财务会计
三、合并报表理论
目前会计理论界形成的合并理论主要有下面几种：
（一）母公司理论
未分配利润 2900
贷：资本公积
5900
借：资本公积
30000000
贷：盈余公积
10000000
未分配利润
20000000
（注意：这是对2011年的合并报表的调整）
26
高级财务会计
3、合并日后合并报表的编制 第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为
权益法 第二步，抵销母公司长期投资与子公司所有者权益 第三步，抵销母公司投资收益与子公司利润分配 第四步，按照母’持股比例转回子’合并前的留存收益
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高级财务会计
第二节 合并报表的合并范围
合并范围应当以控制为基础加以确定
第二章 合并报表：股权取得日后 的合并报表
主要内容： 个别财务报表的调整，包括：非同一控制下的企业合
并形成的子公司在合并工作底稿上的调整问题；母公 司对子公司的投资从成本法调整为权益法的问题； 合并工作底稿中需要抵销递延所得税资产的有关问题； 复杂控股权下合并报表编制的有关问题：包括“母子 孙结构”和“关联附属结构”下的合并报表编制问题。
（三）编制调整分录和抵销分录。
（四）计算合并报表各项目的合并数额。
（五）将工作底稿中计算出的合并数编入正式的合并报表 中。
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高级财务会计
二、同一控制下合并后合并报表的编制
（一）同一控制下的企业合并采用权益结合法
特点：
1. 将合并视为股权的联合，而不是资产交易； 2. 强调账面价，不用公允价； 3. 合并费用，直接计入当期损益； 4. 不存在商誉； 5. 少数股东权益合并列示； 6. 需要尽可能保留被合并企业的留存收益； 7. 如参与合并企业的会计方法不一致，要追溯调整。
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高级财务会计
（1）编制2012年合并报表工作底稿的调整分录
借：长期股权投资――乙公司 300
贷：投资收益――乙公司
300（500*60％）
借：提取盈余公积 贷：盈余公积
30 30（300*10%）
3．在具体确定控制时要考虑潜在表决权的因素 潜在表决权，主要是指当期可转换的可转换公司债券和当
期可执行的认股权证等。 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，它不影
响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。
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三、不纳入合并报表合并范围的情况
母公司应将其全部子公司纳入合并报表的合并范围。不论子 公司的规模大小、子公司向母公司转移资金的能力是否受到 严格限制；也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内 其他子公司是否有显著差别。都应纳入合并报表范围。
（二）所有权理论
（1）母公司与子公司的关系是：拥有与被拥有的关系；
（2）编制合并报表的目的：是满足母公司的股东的信息 需求，反映母公司股东所控制的经济资源；
（3）采用的编制方法：比例合并法。即按比例并入合并 报表。
（4）子公司的“少数股东权益”并不在合并报表中反映。 合并的股东权益反映的是母公司股东所拥有的净资产份额。
（1）母公司与子公司的关系是控制与被控制的关系；
（2）编制合并报表的目的是满足母公司的股东的信息需求，反 映母公司股东所控制的经济资源；
（3）“少数股东权益”：看作是集团负债，列示在合并资产负 债表的负债类项目与所有者权益类项目之间。
（4）采用的编制方法：完全合并法和比例合并法；
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日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日 至20×7年3月31日实现的净利润。
合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并 方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自 被合并方带入的损益。
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高级财务会计
③合并现金流量表 合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被
五、合并报表的编制原则
1．以个别财务报表为基础编制。 2．一体性原则。 3．重要性原则。
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第三节 股权取得日后合并报表的编制
一、合并报表的编制程序
（一）编制合并工作底稿：见P65
（二）将母公司及纳入合并范围的子公司个别资产负债表、 利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过 入合并工作底稿。
（5）子公司的“少数股东收益”并不在合并报表中反映。 合并利润反映的是母公司股东享有的净利润。
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（三）实体理论
（1）母公司与子公司的关系是：控制与被控制的关系；
（2）编制合并报表的目的是：满足企业集团全体股东的信 息需求，拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东都是企 业集团的股东；
（2）合并日合并报表的编制 在合并日应编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量
表。 ① 合并资产负债表。 对于被合并方合并前实现的留存收益中，归属于合并方（母公
司）的部分，应从合并方的资本公积转入合并报表的留存收益。 注意： a、转的金额以合并方资本公积的金额为限。 b、因合并方资本公积的金额不足，合并方应当在财务报表的
重编前期报表。
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（二）合并日后合并报表的抵销分录
但是，为了合并报表的完整性，我们从合并日开始抵销： 合并日的合并报表的抵销分录 合并当期期末比较合并报表的抵销分录 合并日后的连续合并报表的抵销分录
16
高级财务会计
1、合并日的合并报表（上一章已阐述过） 同一控制下企业合并合并方（母公司）在合并日涉及两个
9000 3500 2000 5800
B公司 实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润
1500 500 1000 2900
合计
19500
合计
5900
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2012年末A公司在编制比较合并报表时（比较报表是2011年的）， 应在工作底稿中作如调整：
借：股本
1500
资本公积
500
盈余公积 1000
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第一节 合并报表概述
一、合并报表的作用及其特点
（一）合并报表的作用
合并财务报表，简称合并报表。它是以母公司和子公司组成的企 业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报 表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成 果及现金流量的财务报表。
母公司应当设置备查帐，记录非同一控制下企业合并中取得的子 公司各项可辨认资产、负债及其或有负债等在购买日的公允价值。 编制合并报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及 或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
贷：长期股权投资 5000
③合并日编制合并资产负债表时，恢复子公司在合并日之前的 留存收益母公司占有的份额
借：资本公积
3000
贷：盈余公积
1000
未分配利润
2000 ----（M）
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②合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方
自合并当期期初至合并日实现的净利润。 例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司合 并报表的合并范围：
1．已宣告被清理整顿的原子公司。
2．已宣告破产的原子公司。
3．母公司不能控制的其他被投资单位
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四、合并报表编制的前期准备事项
1．统一母子公司的财务报表决算日及会计期间 2．统一母子公司的会计政策 3．对子公司股权投资采用权益法核算 4．对子公司外币表示的财务报表进行折算
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（二）合并报表的特点
1．合并报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团 整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法 人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是 法律意义上的主体。
2．合并报表以个别财务报表为基础编制。
3．合并报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公 司或母公司编制。
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高级财务会计
第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为 权益法 分析： 投资方控制被投资方表决权资本＜20％，或＞50%的， 平时会计核算采用成本法，年底编制合并报表时要调整 为权益法。 这种调整不是账务调整而是在工作底稿中调整。 成本法转为权益法的具体分析见下表：
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9000
B公司 实收资本
1500
资本公积
3500
资本公积
500
盈余公积
2000
盈余公积
1000
未分配利润
4000
未分配利润
2000
合计
18500
合计
5000
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另外，为此次合并支付会计事务所审计咨询费用100万元，支付发行 股票的佣金手续费200万元。
①A公司在合并日的账务处理： 长期股权投资+5000，股本+1500，资本公积+3500
借：长期股权投资 贷：股本 资本公积
借：管理费用 资本公积 贷：银行存款
5000
100 200
1500 3500
300
合并费用计入管理费用；佣金、手续费计入资本公积。
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②A公司在合并日编制合并资产负债表的抵销分录：
借：股本
1500
资本公积
500
盈余公积
1000
未分配利润
2000
4．合并报表编制有其独特的方法。(采用工作底稿的形 式)
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二、合并报表的构成
1．合并资产负债表。 2．合并利润表。 3．合并现金流量表。 4．合并所有者权益变动表。 5 . 附注
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三、合并报表理论
目前会计理论界形成的合并理论主要有下面几种：
（一）母公司理论
未分配利润 2900
贷：资本公积
5900
借：资本公积
30000000
贷：盈余公积
10000000
未分配利润
20000000
（注意：这是对2011年的合并报表的调整）
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3、合并日后合并报表的编制 第一步，先将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为
权益法 第二步，抵销母公司长期投资与子公司所有者权益 第三步，抵销母公司投资收益与子公司利润分配 第四步，按照母’持股比例转回子’合并前的留存收益
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高级财务会计
第二节 合并报表的合并范围
合并范围应当以控制为基础加以确定