时代光华,管理会计

管理会计系统对决策的影响

当今商业环境的特征是由变化（公司的）战略、国际竞争、更高的销售成本、更高的设计成本、国际化的顾客、更大的产品差异及更短的产品生命周期构成的。上述每个特点都与管理会计相关。

会计体系通常是商业经营者用于计划和控制主要信息来源的工具，会计信息的质量高低直接关系到企业竞争力的大小。

管理会计想要达到的目的有三个：降低产品成本、库存价值和控制绩效评估。如图1所示。然而，它们三个并不总是具有相同地位。比如在制造业企业中，传统会计体系的主要目的被表述为：评估公司的库存，该类型企业的管理会计主要就是评估工作进展和分摊产品固定成本。如图2所示。

经理使用的信息最初是为满足外部使用者而准备的信息，比如，股东或税务部门，信息还要服从法定会计准则。而影响会计准则的主体可能是从业会计人员、企业或政府代表。所以经理们在实际中使用数据获取产品成本存在着隐患，并很可能带来误导。如图3所示。毫无疑问，管理者应该获取经营他们业务所需的特殊信息，而不要受到法定报表规则的阻挠。管理者必须知道，他们常用来经营企业的信息可能不是实现目标所需的最好信息。

图3 使用外部信息的误导

管理者应当从直接为管理者准备的产品成本和控制信息中获取更好的、对正确的管理决策有价值的信息。如图4。

图4 获取管理信息的正确渠道

战略成本管理三要素

传统的成本管理中，确定产品成本，特别是单位产品的固定成本时，最常用的方法就是根据单位产品所需要的劳动成本、占企业总劳动成本的比例，来分摊固定成本。这样的方法根本无法说明哪项产品是赢利的，这种过于强调短期行为的会计系统，完全独立于公司的战略，而且与公司所选择的经营方式和市场策略无关。现在需要的是一个长远的、具有战略性的成本管理结构，这种管理方法，称之为战略成本管理。战略成本管理有三个要素：价值链分析、战略定位及成本推动因素分析。

1．价值链分析

战略成本管理的成本分析的重点是从部门和车间转向作业，尤其是那些可以为产品增加价值的作业，因而，通过分析所有作业组成的增值价值链，成本就得到了确认。图5展示的是一个公司的价值链。

图5 公司价值链示意图

可以看到音乐器材是通过一系列不同作业才转变为产品的，包括产品设计、购买原材料、运输、加工。同时，为了把产成品送到消费者手里，还需要进行推销和销售。除此以外，还包括其他的支持作业，例如人事团队、信息技术团队、会计和法律的专职人员。他们都能为产品带来价值增值。

2．战略定位

战略成本管理的第二个要素称为战略定位，它和产品的市场定位有关。换言之，成本会计系统不应该片面地强调作业环节，而是应当根据产品的战略定位来确定会计系统的重点。

【案例】

通过观察产品Ｙ和产品Ｚ的价值链，我们发现产品Ｙ主要进行价格竞争，而产品Ｚ以差别化来竞争。所以对产品Ｙ而言，不断降低产品的成本至关重要，因此应当密切关注生产环节；而对于产品Ｚ而言，产

品的设计要具有特色就更为重要了，因而必须注意严密监视研发和市场营销环节，如果这些关键环节失控，就会失去竞争优势。

3．成本推动因素分析

战略成本管理的最后一个要素是成本推动因素分析。根据上面两个步骤所确定的产品价值链和价值链上的关键环节，我们进一步分析关键环节中成本的构成及其成因，而不是传统方法中确定成本如何分摊。在一个复杂的环境下，成本不单单取决于产量，它们更有可能取决于那些反映环境复杂程度的因素。例如产品的多样化、保持大量库存还是以单定产的决策。

这三个相互独立又相互联系的要点：价值链分析、战略定位分析和成本推动因素分析构成了管理会计的一个新框架，如果要在将来进行积极有效的竞争，它是不可缺少的。

成本分析

1．成本分析的重要性

当公司引进新的产品时，大都对它们寄予这样的厚望：它们将来会产生很多的利润，换言之，新产品引进是一个长期战略决策。不同的产品有不同的生命周期，竞争水平确定了这一点。在许多高科技行业，像计算机和电子消费，革新的速度大大缩短这些产品的生命周期。因此，公司必须了解哪些产品是赢利的，哪些是亏本的。

了解赢利和亏本的产品至少取决于两组数据，一个和产品收入相关，另一个和产品成本相关。在具体实践中，许多交易的定价是根据成本加上商定的利润额来进行的。在这样的定价方法下，恰当的成本决策会影响交易双方的利益。

【自检】

公司从管理会计的数据中获取产品成本信息，而管理会计是根据会计制度来确定产品成本分摊的方法，管理会计的成本信息是否适合于我们来进行准确的成本核算？

____________________________________________________________

____________________________________________________________

____________________________________________________________

见参考答案1

2．产品成本核算的误区

作业消耗资源，像运输原材料、调试机器、拜访顾客等作业以及分销部门的时间、机器运转小时数、销售部门的时间等资源，每种资源都有成本。产品在设计、生产、营销阶段以不同的方式利用这些资源。因此，应该把它们都算进成本内。

某些作业成本相对容易确定，例如，原材料、动力和直接劳动力的使用等等，但是像机器调试时间、原料供应和来料检验这些作业，计算作业成本就比较困难。传统的核算系统中，不存在这种计算。调试时间、供应和检验被看成特定部门的“固定成本”，并依此来进行分摊。

目前，产品成本核算的最大问题是企业确认和分摊这些“固定成本”的方法。因为企业没有遵循因果法则——也就是说，作业耗费了资源，产品消耗作业，最终导致了现金的流出。然而，大部分的管理者接受了他们的成本中有一特定比例的“固定”成本，并且依据一些不恰当的比例分摊成本——这些比例和因果毫无关系。

3．如何判断公司成本管理陷入误区

数以百计的公司都在面临着这样的问题：他们用在许多产品中分摊成本的方法完全作废了。结果，公司将有些产品定价过高，而有些却定价太低。许多公司不知道他们在哪里赚了钱，在哪里赔了钱。管理者们长期在他们认为合理的产品成本核算过程中对公司进行管理。

我们可以从产品成本核算系统中存在的某种警告信号或是潜藏问题的症状，来大致判断企业目前是否也陷入了同样的误区。如果你的公司出现了以下所提到的任一种情况，要小心了！

成本核算的方法

首先看看一些大型跨国公司经常使用的传统成本分摊方法，是怎样扭曲产品的成本的？然后再提出基于企业战略的、以企业价值链为依据、通过成本推动因素的计算成本方法。

1．传统核算方法

在传统核算中，不管生产类型是以人为测度（劳动密集型）还是以机器为测度（资本密集型），使用的方法都相同。跨国公司常常使用四个基本方法的其中一种（或更多）来分摊一般管理费用。这些标准包括：标准?实际劳动时间、标准?实际劳动工资、标准?实际机器运转时间和标准?实际原材料使用。

所有这些方法有一个共同特征。虽然劳动力时间、劳动力工资、机器运转时间、原材料使用在本质上不同，但都是以产品产量作基础的分摊标准是传统成本核算的本质。

传统的会计制度和核算方法存在的问题是它导致了对个别产品成本系统的扭曲。这种扭曲的原因主要是由于一般管理费用被各种生产方法例如直接工时或机器运转时间分摊了。实际上，许多一般管理费用是由一些作业决定的，比如订货、计划、验收、计算库存以及调试机器等等。但是这些作业成本不依赖于定单的大小或生产运行，而是取决于具体产品的作业要求，所以根据产量平均分摊这些成本，肯定会扭曲产品的真实成本。

【案例】

传统成本核算对产品真实成本的扭曲

考虑一下，用标准劳动力时间作为分摊固定成本基础的情况。假设一个公司生产4种产品，每种产品平均每单元花费如图（元/小时），如果公司每种产品生产100个单元，共需要10000个总劳动小时。假定整个固定成本是100，000美元，那么产品的每劳动力小时支付费用为10美元，分摊到这4种产品上的成本在比例上分别为10%，20%，30%和40%。

这样计算的前提假设是直接劳动力作为产品成本组成部分，是极其重要的变量。但是，在很多企业中，直接劳动力正随着近几年来的生产手段的自动化而急剧减少。

再假设公司每种产品仍然生产100单元。但是由于生产的自动化，产品生产各自需要1、2、3、4个劳动力时间，总共需要1000个单位时间，减少了90%。如果管理者仍用劳动力时间来分摊一般管理费用，假设一般管理费用保持不变，现在，产品的单位劳动力时间分摊成本100美元，也就是100000除以1000个劳动力时间，尽管生产时间大大改善，但分摊到四种产品的成本和原来仍然一样。依据减少的直接劳动时间来分摊一般管理费用导致非常高的分摊率（具有极大误导性），导致了单项产品成本的扭曲。

当一个工厂生产不同的高产量产品和低产量产品时，情况尤为如此。依据直接劳动力分摊间接成本造成高产量产品的成本分摊过高（因为分摊基础是产量），而低产量产品的成本被低估。这样分摊的结果对公司的战略影响马上就会显示出来。如果不小心，公司可能认为高产量的产品——公司的赢利产品——利润太少而不能接受。更严重的是，如果另一个更重要的竞争者以低价竞争（但有一个更加透明的成本结构），公司就可能放弃这种产品，不要低估潜在的灾难。

产品成本是公司战略的一部分，它们必须能够代表“现实”。造成产品成本发生的作业必须透明，因此，以数量为基础的成本核算系统就应该予以排除。最好的方法是：分摊成本库中的成本应该使用多个基准，这些基准反映了成本推动因素，因为许多一般管理费用是由产品的复杂性引起的，而不是生产量。

2．先进的成本核算方法

这种成本核算方法常被称为作业成本法（ＡｃｔｉｖｉｔｙＢａｓｅｄＣｏｓｔｉｎｇ），简写为ＡＢＣ。如图6所示，它提供了一个清晰得多的产品种类复杂的真正成本图表，而不是简单的将成本分摊。它由4个步骤组成。首先确定重点或目标，假定它就是产品的成本；其次用来确认完成目标的作业步骤，这是至关重要的一步，分析每个产品生产的具体生产流程包括那些作业步骤；再次，分析各个作业步骤所消耗的资源，集中分析成本的成因；最后，计算单位产品的成本。将各个产品每个作业步骤的消耗成本总相加，再除以每个生产的总单位，就可以得到单位产品的成本。

图6 作业成本法的步骤

通过作业成本法，首先可以得到的成本信息是实际中确实存在和发生的成本，不存在被会计核算制度扭曲的情况；其次，管理者非常清楚地了解哪里产生了成本，以及他们所提供的产品和服务是怎样影响他们的利润，更为重要的是他们明白他们的成本管理系统必须服从于他们的战略，而且认识到为增加顾客价值的方法。

最后必须在此强调一点，信息无论如何也不可能完善。产品成本核算并不是要挑战的惟一领域，准确的管理信息还需要正确的控制和绩效评估系统。

【本讲小结】

本讲的重点在于改变以往计算产品成本的平均分摊方法，并提出了适合企业发展战略的作业成本法，该方法的最大特点在于不是以会计制度为导向，而是以企业战略和发展为导向。首先强调了准确计算产品成本直接关系到企业的赢利状况。然后分析了为什么在现行的管理会计系统下无法得到对于战略定位有用的成本信息。接着提出了战略成本管理的基本思想和要素。最后战略成本管理在具体的成本确认的思想体现就是作业成本法。整体来看，战略成本管理的基本思想就是为企业经营决策提供最为真实的成本信息，以避免传统的会计报表带来的误导。而先进的成本计算方法，不仅具有实际操作的可行性，而且更能够为企业产品的战略决策提供支持，传统的方法在这一点上，也是带有误导性质的。