论企业研发准备金制度的建立与完善

河南理工大学学报（社会科学版），第１４卷，第２期，２０１３年４月　Ｊｏｕｒｎａｌ　ｏｆ　Ｈｅｎａｎ　Ｐｏｌｙｔｅｃｈｎｉｃ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ（Ｓｏｃｉａｌ　Ｓｃｉｅｎｃｅｓ），Ｖｏ１．１４，Ｎｏ．２，Ａｐｒ．２０１３　

论企业研发准备金制度的建立与完善　韩　鹏　，叶建华　，唐家海　，李勇敢　（１．河南理工大学经济管理学院，河南焦作４５４０００；２．西南财经大学会计学院，成都６１１１３０；３．山东理工大学商学院，山东淄博　２５５０００；４．河南省知识产权事务中心，郑州４５０００８）　

摘要：建立与完善研发准备金制度是为了进一步丰富间接研发风险补偿体系。对应三种研发费用　会计处理模式建立了研发准备账务处理规范并分析了研发准备的财务后果。期末计提研发准备分　按开发支出计提与按研发支出计提两种，前者的会计稳健性强于后者，期初计提体现了将研发准　备作为企业盈余收益安排的会计确认思路。基于研发信息的决策有用性，提出了细化与丰富管理　费用明细表、资产减值明细表、无形资产明细表及对内建立研发预算制度的建议。研究结论对加　强企业研发资金管理，推进无形资产会计发展提供了有价值的参考。　关键词：研发准备；研发风险补偿；制度　中图分类号：Ｆ２３４．４　文献标识码：Ａ　文章编号：１６７３－９７７９（２０１３）０２－０１３５－０８　

Ｏｎ　ｔｈｅ　Ｅｓｔａｂｌｉｓｈｍｅｎｔ　ａｎｄ　Ｉｍｐｒｏｖｅｍｅｎｔ　ｏｆ　Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ　Ｒｅｓｅａｒｃｈ　ａｎｄ　Ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ　Ｒｅｓｅｒｖｅ　Ｓｙｓｔｅｍ　

ＨＡＮ　Ｐｅｎｇ　，ＹＥ　Ｊｉａｎ－ｈｕａ　，ＴＡＮＧ　Ｊｉａ・ｈａｌ。，ＬＩ　Ｙｏｎｇ－ｇａｎ　（１．Ｓｃｈｏｏｌ　ｏｆ　Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ　ａｎｄ　Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，Ｈｅｎａｎ　Ｐｏｌｙｔｅｃｈｎｉｃ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ，Ｊｉａｏｚｕｏ　４５４０００，Ｈｅｎａｎ，Ｃｈｉｎａ；２．Ｓｃｈｏｏｌ　ｏｆ　Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，　Ｓｏｕｔｈｗｅｓｔｅｒｎ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　ｏｆＦｉｎａｎｃｅ　ａｎｄ　Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ，Ｃｈｅｎｇｄｕ　６１１１３０，Ｓｉｃｈｕａｎ，Ｃｈｉｎａ；３．Ｂｕｓｉｎｅｓｓ　Ｓｃｈｏｏｌ。Ｓｈａｎｄｏｎｇ　Ｕｎｉｖｅｒｓｉｔｙ　ｏｆＴｅｃｈｎｏｌ・　ｏｇｙ，Ｚｉｂｏ　２５５０１２，Ｓｈａｎｄｏｎｇ，Ｃｈｉｎａ；４．Ｉｎｔｅｌｌｅｃｔｕａｌ　Ｐｒｏｐｅａｙ　Ｃｅｎｔｅｒ　ｏｆＨｅｎａｎ，Ｚｈｅｎｇｚｈｏｕ　４５０００８，Ｈｅｎａｎ，Ｃｈｉｎａ）　

Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｉｎｄｉｒｅｃｔ　ｒｉｓｋ　ｃｏｍｐｅｎｓａｔｉｏｎ　ｓｙｓｔｅｍ　ｏｆ　ｒｅｓｅａｒｃｈ　ａｎｄ　ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ（Ｒ＆Ｄ）ｃａｎ　ｂｅ　ｅｎｒｉｃｈｅｄ　ｔｈｒｏｕｇｈ　ｔｈｅ　ｅｓｔａｂｌｉｓｈｍｅｎｔ　ａｎｄ　ｉｍｐｒｏｖｅｍｅｎｔ　ｏｆ　Ｒ＆Ｄ　ｒｅｓｅｒｖｅ　ｓｙｓｔｅｍ．Ｃｏｒｒｅｓｐｏｎｄｉｎｇ　ｔｏ　ｔｈｒｅｅ　ｍｏｄｅｓ　ｏｆ　Ｒ＆Ｄ　ｃｏｓｔ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，ｔｈｅ　ｐｒｅｓｅｎｔ　ｐａｐｅｒ　ｐｕｔｓ　ｆｏｒｗａｒｄ　ｔｈｅ　ｓｐｅｃｉｆｉｃａｔｉｏｎ　ｏｆ　Ｒ＆Ｄ　ｃｏｓｔ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ａｎｄ　ａｎａｌｙ。　ｚｅｓ　ｉｔｓ　ｆｉｎａｎｃｉａｌ　ｃｏｎｓｅｑｕｅｎｃｅｓ．Ｄｒａｗｉｎｇ　ａｔ　ｔｈｅ　ｅｎｄ　ｏｆ　ｐｒｏｇｒａｍ　ｆａｌｌｓ　ｉｎｔｏ　ｔｗｏ　ｃａｔｅｇｏｒｉｅｓ：ｄｒａｗｉｎｇ　ａｃｃｏｒｄｉｎｇ　ｔｏ　ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ　ｅｘｐｅｎｓｅｓ　ａｎｄ　ｄｒａｗｉｎｇ　ａｃｃｏｒｄｉｎｇ　ｔｏ　ｒｅｓｅａｒｃｈ　ｅｘｐｅｎｓｅｓ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｆｏｒｍｅｒ　ｉｓ　ｍｏｒｅ　ｓｔａｂｌｅ　ｔｈａｎ　ｔｈｅ　ｌａｔｔｅｒ．Ｄｒａｗｉｎｇ　ａｔ　ｔｈｅ　ｂｅｇｉｎｎｉｎｇ　ｏｆ　ｐｒｏｇｒａｍ　ｒｅｆｌｅｃｔｓ　ｔｈｅ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ　ｃｏｎｆｉｒｍａｔｉｏｎ　ｉｄｅａ　ｏｆ　ｒｅｇａｒｄｉｎｇ　Ｒ＆Ｄ　ｒｅｓｅｒｖｅ　ａｓ　ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ　ｓｕｒｐｌｕｓ．Ｂａｓｅｄ　ｏｎ　ｔｈｅ　ｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓ　ｏｆ　ｄｅｃｉｓｉｏｎ－ｍａｋｉｎｇ　ｏｎ　ｔｈｅ　Ｒ＆ｉｎｆｏｒｍａ。　ｔｉｏｎ，ｔｈｉｓ　ｐａｐｅｒ　ｓｕｇｇｅｓｔｓ　ｍａｋｉｎｇ　ｔｈｅ　ｓｔａｔｅｍｅｎｔ　ｏｆ　ａｄｍｉｎｉｓｔｒａｔｉｏｎ　ｅｘｐｅｎｓｅｓ，ｉｍｐａｉｒｍｅｎｔ　ｏｆ　ａｓｓｅｔｓ，ｉｎｔａｎｇｉ＿　ｂｌｅ　ａｓｓｅｔｓ　ｍｏｒｅ　ｓｐｅｃｉｆｉｃ　ａｎｄ　ｅｓｔａｂｌｉｓｈｉｎｇ　Ｒ＆Ｄ　ｂｕｄｇｅｔ　ｓｙｓｔｅｍ．Ｔｈｅ　ｓｔｕｄｙ　ｗｉｌｌ　ｐｒｏｖｉｄｅ　ｓｏｍｅ　ｒｅｆｅｒｅｎｃｅ　ｆｏｒ　ｉｍｐｒｏｖｉｎｇ　ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ　Ｒ＆Ｄ　ｆｕｎｄ　ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ　ａｎｄ　ｔｈｅ　ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ　ｏｆ　ｉｎｔａｎｇｉｂｌｅ　ａｓｓｅｔｓ　ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ．　Ｋｅｙ　ｗｏｒｄｓ：Ｒ＆Ｄ　ｒｅｓｅｒｖｅ；Ｒ＆Ｄ　ｒｉｓｋ　ｃｏｍｐｅｎｓａｔｉｏｎ；ｓｙｓｔｅｍ　

收稿日期：　基金项目：　作者简介：　Ｅ－ｍａｉｌ：　２Ｏｌ３－ｏｌ＿０３　国家社科基金项目（１１ＢＪＹ０７７）。　韩鹏（１９６７一），男，山东潍坊人，教授，博士，研究方向：公司财务理论与实务、科技融投资。　ｈａｎｐｅｎｇ＠ｈｐｕ．ｅｄｕ．ｃａ　ｌ３６　河南理工大学学报（社会科学版）　２０１３年第１４卷　２００７年９月４日，财政部下发《关于企业加　强研发费用财务管理的若干意见》（财企［２００７］　１９４号），提出了企业可以建立研发准备金制度，　根据研发计划及资金需求，提前安排资金，确保研　发资金的需要。由于该建议尚未上升到会计制度层　面，企业还没有相应的研发准备金的会计处理，加　之，企业研发信息披露力度不够，使得报表使用者　难以便捷且准确地获得研发形式、研发投资方向、　研发总额以及成功转入无形资产的情况。从企业层　面来看，研发投入将会成为企业的一种常规投入，　研发投入大、投资的累积性与回报的高度不确定　性、滞后性特征，需要建立研发风险补偿体系，以　促进企业研发的可持续性。研发风险补偿主要来自　各级政府部门的无偿资助、贷款贴息、补助资金、　保费补贴、政府采购的直接研发风险补偿方式和以　税收优惠政策为主的间接研发风险补偿方式。研发　准备金制度是为降低研发投资风险而设立，是在考　虑到研发活动本身的高投入与高风险特点的基础　上，遵循风险与收益对等的原则，对作为研发活动　主体的企业进行的一种系统、规范的补偿机制与制　度安排。研发准备金制度的实施，将会打破以税收　优惠政策为主的间接研发风险补偿格局，进一步丰　富间接研发风险补偿体系。因此，建立与完善研发　准备金制度，不仅是加强企业研发资金管理、降低　研发活动风险的需要，也是推进无形资产会计研究　的需要　一、文献综述　与研发准备金相似的概念是韩国的“技术开　发准备金”，它规定企业为解决技术开发和创新的　资金需要，可按收入总额的３％（技术密集型产业　的４％，生产资料产业的５％）提取技术开发准备　金，在投资发生前作为损耗计算¨　。我国与研发　准备金相关的研究也比较少。周建丽建议设置　“研究开发支出”、“研究开发风险准备”等账户，　加强研发费用核算　。刘玉晗、郑佩荣认为为了　体现谨慎性原则的要求，要将研发失败带来的损失　和风险在支出的当期进行合理估计并予以费用化，　并按项目成功的可能性计提相应的损失准备，建议　设置“研发无形资产损失准备”科目，作为“无　形资产．资本化研发无形资产”的备抵科目　。侯　雪筠、侯婧认为研发失败时，则需追溯调整，调整　至本年年初　。彭喜阳、左旦平提出了研发失败　时，如果没有以其为基础的其他研发项目的，应将　有关费用转入“研发失败支出”科目，如果有以　其为基础的其他研发项目的，则将有关费用转入该　其他项目的“研发支出”明细账对应栏目　。　从上述文献来看，与研发准备金相似的提法主　要有“研究开发风险准备”、　“研究开发失败准　备”、“研发无形资产损失准备”、“研发风险准　备”、“技术开发准备金”等，这些提法不仅不规　范，而且目前的探讨还主要停留在账务处理上。对　如何计提研发准备、研发准备如何使用与管理、如　何规范研发信息披露方面的研究少。随着企业研发　投入力度的不断加大，是否建立研发准备金制度已　经直接影响到了研发风险补偿机制的建立。　

研发准备金的理论基础　（一）研发准备金与会计信息的决策有　用观　

主流的财务会计理论认为，财务会计的目标包　括会计信息的决策有用性目标和会计信息的契约有　用性目标。会计信息的决策有用性是重要的会计信　息质量标准。从会计信息的决策有用性目标来看，　计提研发准备金有助于提高会计信息的决策有用　性。美国财务会计准则委员会在ＳＦＡＣ（七个与企　业财务报告有关概念公告）ＮＯ．１中提出的财务会　计目标是“编制财务报告应为现有和潜在的投资　者、债权人以及其他信息使用者提供有用的会计信　息，以便他们作出投资、信贷以及类似决策”。　ＳＦＡＣ　ＮＯ．２对决策有用的信息解释为“有助于预　测现金流人流出的金额、时间及其不确定性的信　息”。由于研发支出的经济后果存在极大不确定　性，相对于一般性的资本支出事项，投资者评估此　类事项影响的难度更大。如果以计提研发准备金的　方式在报表当中对此类事项所可能产生的结果予以　估计和反映，则能向报表使用者提供更多有关研发　支出、研发进展和影响情况的信息，能提高会计信　息的决策相关性，更有利于信息使用者决策，进而　提高会计信息质量和资源配置效率。　

（二）研发准备金与会计稳健性原则　“会计职业是在破产、倒闭、舞弊和争议的企　业环境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了　强烈的灾难意识”　。我国《企业会计准则－基本　第２期　韩鹏，等：论企业研发准备金制度的建立与完善　１３７　准则（２００６）》规定，企业在对交易或事项进行会　计确认、计量和报告时应该保持应有的谨慎，不应　高估资产或者收益、低估负债或者费用。会计稳健　性的具体做法为：资产评价从低，负债估计从高，　不预计任何可能的收益，但只要有合理的基础时，　应预计任何可能发生的损失。遵循会计稳健性原则　具有重要意义：首先，稳健性是会计报告信息质量　的一个重要特征，对会计理论和实物具有重要而深　远影响，Ｂａｓｕ认为这种影响至少有５００年以上的　历史　；其次，会计稳健性的需求主要来自于债　务契约和报酬契约　，稳健的会计信息有助于缓　解债权人和股东之间在股利政策上的冲突进而降低　债务资本成本　；最后，会计稳健性还影响企业　的投资效率，管理者为了防止被解雇，存在隐藏项　目投资损失的动机，稳健性能够使股东和董事会及　时得到投资项目净现值为负值的信息，针对不利投　资项目采取适当措施　，此外，如果管理者继续　经营不利的投资项目，在会计稳健性原则下，损失　就会在任期内得以确认，因而使管理者有动机及时　终止不利的投资项目。研发投资高投入、高风险、　周期长的特征决定了研发投资对企业已有和潜在的　契约关系具有重要影响。根据稳健性原则，实施研　发准备金制度，不但有利于提高企业的契约形成和　执行效率，还有利于提高企业的研发投资效率。　研发准备金的会计规范　（一）研发准备金的确认　由于研发投资结果的较大不确定性以及研发周　期长、技术进步快，使得研发阶段成果存在失败与　减值的可能，研发失败或研发阶段发生减值损失的　一些迹象主要有：研发过程中，市场需求发生了变　化；研发过程中，竞争对手在相关技术领域已取得　了突破，或研发项目无论在性能上，还是在技术上　已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很大的　不确定性；研发过程中，政府政策发生了变化；项　目可行性分析质量不高，研发项目实施过程中的技　术难以突破；公司提供的人员不满足要求，研发人　员的能力没有达到项目要求的水平，临时更换将损　失更大；公司提供的研发条件与研发资金不满足要　求，项目进度受到影响等。企业在研发阶段发现研　究成果减值而中止该项目研发也属于研发失败。企　业有确凿证据表明研发失败，可以将研发项目失败　带来的损失作为研发项目的减值损失，设“研发　准备”科目，其金额在资产减值损失中反映。从　投入角度看，正常的研发支出可以从研发准备金中　抵减，按照财企［２００７］１９４号文件精神，研发准　备金是一种研发资金的提前安排，主要属于研发的　内部融资。但对于研发投资大的企业，在不打破当　前内部研发费用会计处理原则的情况下，研发准备　金还不能作为正常研发支出的资金来源，只能是在　研发项目失败时，为了体现稳健性原则，用于弥补　研发损失，这样可以避免将企业研发投资损失递延　到以后各期或一次转入当期费用过大而影响了当期　利润，防止研发资金链断裂。如果企业研发项目终　结，“研发准备”科目贷方余额，可以直接转出，　也可以在三年之内专项用于企业的其他研发项目，　起到研发平滑的作用。对于改变用途的研发准备金　支出及逾期未使用的研发准备金余额，计人当期计　征企业应纳税所得额，补缴税款并对改变用途的给　予一定的处罚。当然，这种融资与传统的实现利润　后的内源融资不同，研发准备金作为当期费用影响　了本期利润。如运用不当，会给盈余管理留下很大　空间，所以，要加强研发准备金的使用管理。如果　让研发准备体现研发损失准备和内部融资双重功　能，则企业可依据研发预算或计划，提取研发准备　作为研发项目的专项或储备资金。