关于吸收合并全资子公司财税处理的探讨

关于吸收合并全资子公司财税处理的探讨【摘要】目前我国现行的企业会计准则对于母公司吸收合并全资子公司如何进行账务处理，并未进行明确的规定。

文章结合企业会计准则及相关规定，对母公司吸收合并全资子公司是否适用企业合并会计准则、如何进行会计处理、是否适用特殊性税务处理等财税问题进行了探讨。

【关键词】企业合并；吸收合并；计税基础；企业所得税随着我国经济市场化和国际化的不断发展，越来越多的公司通过采取对全资子公司进行吸收合并的方式，以达到优化公司组织结构及资源配置、规范内部管理、减少中间环节和运行成本、提高运作效率和管理效率、提升整体盈利水平的目标。

但对于母公司吸收合并全资子公司如何进行账务处理，我国现行的企业会计准则并未明确规定。

对于吸收合并全资子公司的会计处理是否适用《企业会计准则第20号——企业合并》，企业所得税处理是否适用特殊性税务处理，理论界存在不同的观点。

在会计实务工作中，如何对吸收合并全资子公司进行会计处理和税务处理，不仅关系到企业的财会信息质量，还关系着企业能否合理降低企业税负、提高企业经济效益。

一、吸收合并全资子公司的会计处理根据《企业会计准则第20号——企业合并》关于企业合并的定义，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

从企业合并的定义上看，吸收合并全资子公司符合企业合并定义，可适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

根据《企业会计准则讲解》关于企业合并的说明，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后是否引起报告主体的变化。

报告主体的变化产生于控制权的变化，在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及控制权及报告主体的变化，形成企业合并。

一种观点认为吸收合并前母公司已将全资子公司纳入合并范围，且能控制子公司的全部净资产，吸收合并后也不引起合并财务报告的变化，按照企业会计准则讲解说明，吸收合并全资子公司并不符合企业合并范畴。

笔者认为吸收合并全资子公司，子公司法人资格消失，其资产、负债等并入母公司报告主体，也应视为报告主体的变化，即吸收合并全资子公司应符合企业合并范畴，适用企业合并会计准则。

（一）母公司取得子公司资产和负债的会计处理根据《企业会计准则第20号——企业合并》第六条规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。

对于被吸收合并的全资子公司，是由母公司新设成立的，同一控制下企业合并取得，还是非同一控制下企业合并取得，母公司取得子公司的资产和负债是否都按照子公司的账面价值进行会计计量，企业会计准则并没有明确规定。

笔者认为母公司取得的资产和负债应以其合并报表层面的列报金额进行会计计量，并可以分以下两种情况进行处理。

1.该全资子公司系新设成立或同一控制下企业合并取得若母公司吸收合并的全资子公司系当初新设成立或同一控制下企业合并取得，母公司取得子公司的资产和负债应按照《企业会计准则——企业合并》第六条规定，以吸收合并日子公司的账面价值进行计量。

2.该全资子公司系非同一控制下企业合并取得若母公司吸收合并的全资子公司系当初非同一控制下企业合并取得，且当初购买该子公司资产和负债的账面价值与公允价值不一致，母公司应视同非同一控制下吸收合并进行会计处理，参照《企业会计准则——企业合并》第十四条规定，对吸收合并日母公司取得的资产和负债，应视同该子公司尚未被吸收合并的情况下，其在合并财务报表的列报金额进行计量。

如果当初购买该子公司时存在商誉，并在合并报表中确认，在吸收合并该子公司时，该项商誉应转至母公司账簿及其个别财务报表确认，同时应根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，对该项商誉进行减值测试。

（二）母公司对子公司长期股权投资的会计处理吸收合并全资子公司，母公司取得子公司的资产和负债，对于母公司的初始投资成本，应视同处置收回。

吸收合并的全资子公司净资产账面价值与母公司持有该公司的长期股权投资成本之间的差额，在母公司层面如何进行确认，目前存在两种观点，一是计入母公司所有者权益，二是直接计入处置损益。

笔者认为应分以下三种情况进行处理。

1.该全资子公司系新设成立若吸收合并的全资子公司系当初新设成立，一般情况下母公司持有该公司的长期股权投资成本等于该子公司的实收资本，对于持有期间形成的留存收益应视同处置损益；对于持有期间提取尚未使用完毕的专项储备（安全生产费用、维简费、矿山环境恢复治理保证金）应直接计入母公司所有者权益——专项储备项目；对于持有期间形成的其他综合收益，比如可供出售金融资产公允价值变动计入的资本公积部分，采用公允价值计量模式计量的投资性房地产，作为存货的房地产或自用房地产转换为投资性房地产时，转换日公允价值大于账面价值部分计入的资本公积部分，应继续计入母公司所有者权益——资本公积项目。

案例1：甲公司2012年12月31日吸收合并全资子公司——乙公司，乙公司系甲公司2009年12月31日新设成立，甲公司对乙公司长期股权投资成本为3 000万元。

2012年12月31日乙公司资产总额6 000万元；负债总额1 500万元；净资产4 500万元，其中实收资本3 000万元，资本公积300万元（系可供出售金融资产公允价值变动形成），专项储备200万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元。

甲公司吸收合并乙公司的会计处理如下：借：资产 6 000贷：负债 1 500长期股权投资 3 000资本公积300专项储备200投资收益 1 0002.该全资子公司系同一控制下企业合并取得若吸收合并的全资子公司系当初同一控制下企业合并取得，吸收合并前后不会对其合并财务报表产生影响。

根据《企业会计准则讲解》关于同一控制下企业合并的合并日合并财务报表的编制说明，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。

笔者认为由于母公司持有该公司长期股权投资成本等于当初合并日该公司净资产账面价值，对留存收益中属于持有期间形成的部分应视同处置损益，留存收益中属于合并日的部分应对应计入母公司留存收益，专项储备应全部计入母公司所有者权益——专项储备项目，持有期间形成的其他综合收益及其他差额应计入母公司所有者权益——资本公积项目。

案例2：沿用案例1，若乙公司系甲公司2009年12月31日同一控制下企业合并取得，长期股权投资成本4 000万元。

2009年12月31日乙公司资产总额5 000万元；负债1 000万元；净资产4 000万元，其中实收资本3 000万元、资本公积200万元、专项储备100万元、盈余公积70万元、未分配利润630万元。

2010年至2012年乙公司未进行利润分配，甲公司吸收合并乙公司会计处理如下：借：资产 6 000资本公积800贷：负债 1 500长期股权投资 4 000资本公积100（300-200）专项储备200盈余公积70未分配利润630投资收益300（100+900-70-630）3.该全资子公司系非同一控制下企业合并取得若吸收合并的全资子公司系当初非同一控制下企业合并取得，母公司持有该公司长期股权投资成本为支付对价及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和，持有期间形成的其他综合收益应继续计入母公司所有者权益——资本公积项目，吸收合并日专项储备与购买日的差额应计入母公司所有者权益——专项储备项目，其他差额应确认为处置损益。

案例3：沿用案例2，若乙公司系甲公司2009年12月31日非同一控制下企业合并取得，2009年12月31日和2012年12月31日乙公司资产和负债的账面价值均与公允价值相同。

借：资产 6 000贷：负债 1 500长期股权投资 4 000资本公积100（300-200）专项储备100（200-100）投资收益300（100+900-70-630）（三）吸收合并方相关递延所得税的会计处理若母公司吸收合并全资子公司之前存在税法规定可抵扣暂时性差异及可以结转以后年度的未弥补亏损，且当时估计未来期间不能取得足够的应纳税所得额弥补该亏损，未确认递延所得税资产，吸收合并发生后，如果估计未来期间很可能取得足够的应纳税所得额时，应按照规定确认相关的递延所得税资产，借记递延所得税资产科目，贷记所得税费用科目。

二、吸收合并全资子公司的税务处理吸收合并全资子公司，母公司取得其资产和负债的计税基础如何认定、子公司如何进行税务清算等税务处理一直困扰着广大财税人员。

（一）企业所得税处理根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）第一条第（五）项关于合并的定义，合并是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

笔者认为母公司吸收合并全资子公司符合59号文关于合并的范畴。

根据59号文第六条第（四）项企业合并规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以进行特殊性税务处理。

笔者认为母公司吸收合并全资子公司应视为同一控制下且不需要支付对价的企业合并，符合特殊性税务处理规定。

根据《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号，以下简称“60号文”）第二条规定，下列企业应进行清算的所得税处理：（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；（二）企业重组中需要按清算处理的企业。

另根据59号文第四条第（一）项规定，企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。

企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

可见母公司吸收合并全资子公司并不符合60号文关于企业清算业务企业所得税处理的规定，对于吸收合并全资子公司的相关企业所得税事宜可按照59号文第六条第（四）项规定进行如下处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。