第十章 生产循环.

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第二节 存货审计
存货审计的实质性程序： 一、分析程序 （一）存货周转率 是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。其计算 公式为： 存货周转率=主营业务成本÷平均存货 利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进 行横向比较时，要求存货计价持续保持一致。 存货周转率的波动可能意味着被审计单位存在以下 情况：
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2、注册会汁师进行存货截止测试的主要方法是核实 以下所列的三个日期是否属于同一个正确的会计期 间，这三个日期中不包括( A ) A．存货的付款日期 B．存货验收入库或发货的日期 C．购货发票的日期 D．存货变动引起的会计科目入账的日期 【解析】 B为实物纳入盘点范围(从而在资产负债表 中反映)的日期，C为影响入账的重要条件，D为实际 账务处理的日期。
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2、因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监
盘或接受委托时被审计单位期末存货盘点已经完成 （1）因不可预见的因素导致无法亲临现场的 如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可 以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日发生的交
易进行测试。对于无法亲临现场的情况，注册会计师
可考虑选派其他人员实施存货监盘。
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（3）抽查的方向 ①逆查法。即从存货盘点记录中选取项目追查至存货 实物，以测试盘点记录的存在性。 ②顺查法。即从存货实物中选取项目追查至存货盘点 记录，以测试存货盘点记录的完整性。 （4）抽查中发现问题的处理方式 一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提前被 审计单位更正。 另一方面，考虑错误的潜在范围和重大程度，在可 能的情况下增加抽查的范围以减少错误的发生。 注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。
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6、注册会计师在实地观察被审计单位存货盘点时，应 当密切注意现存存货是否都经盘点。为达到这一目标， 在下列程序中，注册会计师认为最直接的三个程序是 ( ACD )。 A．检查存货，确保其都已系上标签 B．询问已销售而未提货的存货情况 C．询问其他各处有无存货 D．调查有无寄销在外的存货 【解析】 本题实际上是关心存货盘点的“完整性”。 在汇 总盘点结果时，丢失一个标签等价于漏计一批存货；B 意在防止存货的“多计”；C、D均在调查属于被审计单 位 34 的存货是否被漏点。
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三、存货截止测试
所谓存货截止审计，就是检查截止到12月31日，所 购入并且包括在12月31日存货盘点范围内的存货，在 会计上，存货及其对应的会计科目是否一并记入当年 会计报表内。 1、存货截止测试的目的与关键 存货截止测试的目的：在于验证年终存货的存在 性和完整性。 存货截止测试的关键：审查一笔购货交易的存货验 收入库日期、购货发票的日期、会计记录的入账时间 是否在同一会计期间。
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3、需要特别关注的情况 （1）注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止 遗漏或重复盘点。 （2）注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审 计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时及残 次的存货。
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4、 存货监盘结束时的工作 （1） 注册会计师应当再次观察盘点现场，以确定所有 应纳入盘点范围的存货是否均以盘点。 （2）如果盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当 实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间 存货的变动是否已作正确记录。
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2、测试方法 存货业务年度截止测试的方法：抽查存货盘点日前 后几天的购货发票与验收报告（或入库单） （1）12月底入账的发票如果附有12月31日之前的验 收报告，则货物肯定已经入库，并包括在本年实地盘点 存货的范围内。 （2）如果验收报告为1月份的日期，则货物不会列入 年底实地盘点存货范围内。
仓库部门 发运 送交顾客 作为给顾客开发票的依据 发运部门（留存）
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出库单
部门
二、生产循环的内部控制
（一）生产循环的关键控制 1、职责分工 生产循环涉及的部门主要有：领料、审批、生 产、验收、保管与记账等。 （1）存货生产计划的编制与审批要分离； （2）存货的验收与生产部门要分离； （3）存货的保管与记录要分离； （4）存货的盘点人员应独立于存货的保管、使用 与记录人员。
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（1）销售额发生大幅度变动； （2）存货成本项目发生变动； （3）存货核算方法发生变动； （4）存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；
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（二）毛利率 毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成 本控制及销售价格的变化。
计算公式为： 主营业务收入－主营业务成本 ×100% 毛利率 = 主营业务收入
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2、发出原材料（领料） 领料部门根据需要填制领料单，并向仓储部门领 料，领料单一式三份，一联交领料部门，其余两联送 会计部门，其传递过程如图示：
领料部门（一联） 领料 部门 会计部门（两联）
领料单
3、生产产品 生产部门根据生产通知单，对原材料进行加工生产 产品。
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4、储存产成品（存货记录） 产成品入库，由仓库部门签收，填制产成品入库 单，产成品入库单至少一式三联： 生产部门 仓库 会计部门 入库单 部门 仓库部门（留存） 5、发出产成品
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（2）接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完
注册会计师应当评估存货内部控制的有效性，对存
货进行适当抽查或提请被审计单位另择日期重新盘 点，同时测试抽查日或重新盘点日与资产负债表日之 间发生的存货交易。
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（五）存货监盘结果对审计工作的影响★
1、如果无法实施存货监盘，也无法实施替代审 计程序，注册会计师出具保留意见或无法表示意见 的审计报告； 2、如果通过实施存货监盘发现被审计单位财务报 表存在重大错报，且被审计单位拒绝调整，注册会 计师出具保留或否定意见的审计报告。
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利润。
本章练习题
1、王萍是方原会计师事务所派往Ｗ公司实施存货监 盘的外勤人员。在Ｗ公司盘点存货之前，王萍应当 ( D ) A．跟随被审计单位的盘点人员 B．观察存货盘点计划的执行情况 C．确定存货数量和状况记录的准确性 D．观察盘点现场存货的排列情况 【解析】 A、B、C均为监盘过程中而非“之前” 应 实施的工作。
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3、下列各项，属于存货控制测试审计程序的有 ( B )。 A．核对各存货项目明细账与总账的余额是否相符 B．检查企业是否建立存货定期盘点制度 C．检查存货可变现净值的确定是否正确 D．进行购货业务年底截止测试
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4、在对存货实施抽查程序时，以下做法中，注册会计师不应当 选择的是( BCD ) A．尽量将难以盘点的存货或隐蔽性较大的存货纳入抽查范围 B．事先就将抽取测试的存货项目与乙公司沟通，以提高存货 监盘的效率 C．从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点 记录的完整性 D．如果盘点记录与存货实物存在差异，要求乙公司更正盘点 记录 【解析】 选项B注册会计师不能将抽查范围预先告知被审计单 位；选项C因为逆向追查程序只能用来测试存货盘点记录的存 在，不能测试完整性；选项D两者之间存在差异时，应首先确定 差异的原因，然后据以确定是否更正盘点记录。
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2、抽查程序 （1）抽查的目的 实施抽查程序的目的在于：一是判断被审计单位 的盘点计划是否得到适当的执行(控制测试)；二是证 实被审计单位存货实物总额(实质性程序)。 （2）抽查的范围 ①通常包括所有盘点工作小组的盘点内容以及难 以盘点或隐蔽性较强的存货。 ②注册会计师应尽量避免被审计单位了解自己将 抽取测试的存货项目。 （抽取比例不低于10％）
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5、通常情况下，注册会计师进行控制测试时，往往实 施观察程序。对于存货与仓储循环审计而言，该程序是 在对( BC )目标进行的控制测试中实施的。 A．成本以正确的金额、恰当的期间，记录于适当的账户 B．对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员 相互独立 C．账面存货与实际存货定期核对相符 D．记录的成本均为实际发生而非虚构的 【解析】 A和D均涉及会计记录，一般只能用检查程序 加以证实；观察程序一般可以证实活动(包括职责分 工)、实物(包括存货)。
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（三） 存货监盘程序 1、观察程序 （1）在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观察 盘点现场存货的排列情况。 （2）对所有权不属于被审计单位的存货，应当确定是 否未被纳入盘点范围。 （3） 注册会计师在实施存货监盘过程中，应当观察盘 点计划是否得到贯彻执行，是否正确记录了被盘点存货 的数量和状况。
7、注册会计师通过对存货实施监盘程序只能对存货结 存数量的真实性予以确认，并不能据此验证财务报表上 存货余额的真实性。( √ ) 【解析】 理论上，余额来自于数量与价格的乘积。因 此，验证余额的真实性，还须对存货进行计价测试。 9、注册会计师在对被审计单位存货进行观察和抽查时， 应注意存货的残次冷背情况，以确定对损益的影响。这种 做法是为了验证存货估价具体审计目标。( √ ) 【解析】 如果有残次冷背情况，应建议被审计单位对存 货计提存货跌价准备，以正确反映存货的净值，因此，属 于存货估价具体审计目标。
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2、授权审批 （1）生产通知单需经过授权批准； （2）领料需经过授权批准； （3）工资须经过授权批准。 3、定期盘点 应定期对存货盘点，以确保账实相符。
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（二）生产循环的控制测试 （1）观察或询问职责分工的情况。 （2）检查成本费用预算是否经过审批及执行 情况。 （3）抽查成本计算单。 （4）抽查工薪汇总表 （5）抽查工薪单
第十章
生产循环审计
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本章学习要求：
1、了解生产循环主要业务活动； 2、识记生产循环关键控制点； 3．掌握分析性复核程序、存货监盘程序、存 货计价和截止测试程序的运用。
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第一节
生产循环的内部控制及其测试
生产循环是指从请购原材料开始直到形成完工产 品为止的过程。该循环涉及的内容主要是存货的管理 及生产成本的计算等。 一、生产循环的业务活动 1、制定生产计划 生产计划部门根据订货和市场情况制定生产计划 并以生产通知单(连续编号)形式通知生产部门。
13பைடு நூலகம்
定义的理解： 1、存货监盘是一项集观察与检查结合的复合程 序，是存货审计中一项必不可少的审计程序。 2、存货监盘的目的，是获取有关存货数量和状况 的审计证据。存货监盘针对的主要是存货的存在、 完整性以及权利和义务认定，存货数量的准确性直
接影响到这三个认定。 3、存货监盘可以理解为一种双重目的测试。
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（二）存货监盘计划
(1) 制定存货监盘计划的基本要求 ◇存货监盘程序具体实施方式包括控制测试和实质性测 试两种方式。 （注意区分：存货监盘程序包括观察和检查两种） ◇对被审计单位价值较高的存货，一般会实施百分百的 实质性测试。 ◇对被审计单位价值不高或不重要的存货，可以视情况 进行抽查。
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(2) 存货监盘计划的内容 ①存货监盘的目标、范围及时间安排。 ②存货监盘的要点及关注事项。 ③参加存货监盘人员的分工。 ④检查存货的范围。
调节法★
结账日账面数量=盘点日盘点数量+结账日至盘点 日发出数量－结账日至盘点日收入数量
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（四）特殊情况的处理
★存货的特殊性质
（1）涉及保密问题；（2）有危害性的物质。
★存货的特殊位置（如在途存货）
1、由于存货的性质和位置而无法实施监盘程序 实行的替代程序主要有：
★检查进货交易凭证或生产记录以及其他有关资料； ★检查资产负债表日后发生的销货交易凭证； ★向顾客或供应商函证。
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毛利率的波动可能意味着被审计单位存在以下情 况： （1）销售价格发生变动； （2）销售产品总体结构发生变动； （3）单位产品成本发生变动；
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二、存货的监盘★
（一）存货监盘的含义
存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货 的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。 存货的监盘有两层含义： 一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点； 二是注册会计师应根据需要适当抽查已盘点的存货。
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存货截止的两个实例
例1 某被审计单位12月31日收到供应商运来的货物30万
元，但是直到次年1月2日才收到购货发票，那么只能作为次 年1月份交易记录入账，如果这批货物在12月31日的盘点中 包括了，但12月份的分录中并没有记录购货和这笔负债，这 样将导致存货高估，对当年利润的高估，每笔错误的金额 均为30万元。 例2 假如与上例相反，该笔购货业务的发票已在本年12 月31日到达并已入账，而货物则在次年1月到达，则本年度 12月31日的实地盘点中没有这批货物，这样会低估存货及