会计独立性原则之分析与思考

2005年10月27日，十届全国人大常委会第十八次会议高票表决通过了修订后的公司法，新的公司法将从2006年1月1日起施行。这是该法自1993年12月29日经八届全国人大常委会第五次会议通过后，我国立法机关第三次对这部法律作出的修改，也是修改幅度最大的一次，对我国的市场经济的发展将产生深远的意义。众所周知，公司是市场经济条件下最主要的企业形式。公司制企业在所有类型的企业中所占的比例不是最多，但是聚集的资本和对整个经济的贡献却远远超过其它类型的企业。同时，公司又是现代企业制度的一个重要载体。目前我国正在进行的国有企业改制，主要就是通过采用公司制度进行现代企业制度改造。因此，修订公司法，进一步健全我国的公司法律制度，对于我国建立和完善社会主义市场经济体制，促进经济发展，提供了更强有力的制度支持。此次公司法的修改涉及到了二十个方面，其中首次在我国公司法的层面上引入并确立了“会计独立性原则”。会计独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂，是客观、公正的前提。各类公司丑闻事件中所暴露的会计和审计方面的严重问题，不仅使会计师公司名誉扫地，更为严重的是它导致了一场资本市场范围内的投资者对整个会计业的信任危机，因此，这次公司法增加第一百七十条指出：公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定。公司股东会、股东大会或者董事会就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见。第一百七十一条指出：公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。由于最近几年在国外、国内企业公司董事会、高级管理人员操纵会计人员、会计师事务所做假账，影响了外部审计结果的客观性和公正性的现象屡屡出现，以及大型跨国公司会计丑闻相继曝光，致使会计界和法律界所共同研究提出“会计独立性原则”，其旨在保证会计真实性。而针对我国会计业的现状，并且随着公司治理机构的要求日益完善和保障小股东利益制度的健全，为了保证会计师事务所的独立性，真正发挥外部审计的监督作用，在刚性法律制度中给予会计独立性原则相应的地位已经是迫在眉睫，新公司法正好弥补了这一缺陷。在安然事件发生之后，各国、各相关的国际组织都在采取措施，希望通过法律制度设计解决会计师独立性问题。国际证监会组织（IOSCO）技术委员会起草了《关于会计师独立性以及公司治理对监督会计师独立性的作用的基本原则》，提出该组织对监管上市公司会计师独立性的原则的观点。IOSCO技术委员会认为，虽然有些国家已制定了关于会计师独立性的规定，但这些原则和指南仍将适用于各国。该基本原则详细阐速了影响会计独立性的各类现象，并提出证券发行者充分、准确并及时地向投资者披露影响决策的重大财务信息和其他信息是证监会国际组织（IOSCO）确立的证券监管目标和原则。同时，该原则还确认，高质量、国际通行的会计、审计准则能提高财务信息的相关性和可靠性，从而为更多投资者提供决策有用的信息。该原则特别提到，监管者工作要求。[!--empirenews.page--] 在国内，我们可以清楚地看到，按照我国的《会计法》规定“任何单位和个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假财务会计报告。”实际上这就是“会计独立性的原则”在我国法律上的最早的表现。随着我国社会经济的不断发展，而会计的质量却没有随着GDP的提高而提高，会计独立性问题也日趋严重，致使会计信息的质量的“水分”不断扩大，以致我国大量的国有资产和国家税收流失，导致国家宏观经济决策失误，给我国经济体制改革和社会经济的可持续发展带来了严重的障碍，为了杜绝这些会计问题国家特地设立三大会计学院，旨在提高会计人员的素质，但是近年来证券市场接连不断的丑闻已经说明会计的问题并不是单纯的会计人员的业务素质问题。“江西纸业”、“天津银广夏”、“德隆国际”等事件中都有会计人员、会计公司违反会计独立性原则的操作背景。在本文中笔者想从会计独立性的角度剖析我国现行经济生活中产生这一问题深层原因。多年来，我国的会计独立性原则不断地受到来自各方面的挑战，纵观这些产生原因不外乎来自内部和外部的两个方面，在内部方面原因主要是经济利益对会计师的驱动，会计师是企业

会计信息的提供者，其工作成效直接影响着整个会计信息的质量。因此，会计师应本着特有的职业道德和职业谨慎，勤勉地发挥自己的技能，真实地反映企业的财务状况和经营成果，做到客观公正、廉洁自律、诚实守信。然而，当他们的工资福利、职务晋升等都受到管理当局控制的情况下，在造假预期成本小于造假预期收益的情况下，与企业管理当局合谋进行会计造假的概率就很大。如美国安然公司的首席财务官通过复杂的关联方交易获取高额的利润。天津的“银广夏”1999年和2000年虚构利润7.45亿元，但其停牌时的流通市值比1998年末增加了至少70亿，“变脸”现象从另一角度证明了会计造假的收益效益，也就是说会计造假的收益大于成本，“刚通报了张家界，又冒出了麦科特，刚处罚了ST黎明，又惊爆银广夏”。只要存在不被发现的可能，就会有会计人员或机构铤而走险。在外部方面表现在会计的独立性原则还受到管理部门甚至地方政府的利益诱惑，虽然各个会计公司已经在上个世纪90年代基本上完成了脱钩改制的工作，但是由于会计公司业务的蓬勃发展需要有关部门的支持，在这些年来所曝光出来的上市公司的问题中有很大一部分是伪造会计资料和会计数据骗取上市资格的案例，如原郑百文，为了造假上市专门组建做假账班子，通过做假账骗取上市资格，把各种指标做得天衣无缝，这种专业造假显而易见具有浓厚的官方色彩。原红光实业为了骗取上市资格，在上市申报材料中虚报利润（实际上当时公司已亏损1亿元），1997年6月上市时，其招股说明书预测当年每股赢利0.3元等等。而这些促使会计公司和会计人员伪造的原因除了前面所阐述的内部原因外，很大一部分的动力来源于地方政府和地方领导人及部门领导人，有一段时间我们可以在地方政府首长的经济工作的报告中发现促使本地公司的上市是地方政府经济发展的一大任务，上市公司的数量成为考核经济工作成败的另一大指标，在这种大气候下，不难想象会计公司被要求和准上市公司密切配合，以至会计公司从自身利益出发违背会计独立性原则，伪造会计数据、会计资料以及相关资料。[!--empirenews.page--] 而且在我国违背会计独立性原则还应该从广义的角度去理解，从现行企业的管理关系上来看，会计活动属于企业的管理活动，会计人员属于企业的经营管理人员，他们必须接受企业管理当局的直接领导，从会计信息的传递程序来看，信息的对外提供是一种企业行为，会计人员代表管理当局向有关部门报告业绩。所以，在会计核算和决策的过程中，会计人员总是要听从管理当局的控制和指挥，在“道义”和“利益”之间进行权衡，会计人员丧失独立性原则。据有关资料显示，由于管理当局的授意、强令和指使而造成的会计造假不在少数，而且这一现象大有发展之势，特别是在政府机关和国有企业中表现出了特有的生命力，国家审计部门在2005年“审计风暴”中所发现的违纪问题绝大部分是由会计独立性原则的缺失引起。针对这种会计人员的独立性原则被亵渎的现象，财政部门着眼于会计委派制和会计代理制的改革的试点，会计委派制和会计代理制是政府部门通过对会计人员的资格确认、业绩考核、职权规范、人员任免和报酬统筹等行政手段和法律手段，对会计行为进行监督管理的一系列制度和机制。受委派和代理会计人员具有管理和监督的双重身份。其主要职责是，监督所在单位国有资产营运情况，对国有资产的流失应承担相应责任；监督所在单位的财务收支活动，对上报的财务报告的真实性、合法性负责；监督所在单位执行国家财经纪律情况，对违反国家财经纪律的行为承担相应责任。其主要权限是，审核所在单位对外报送的财务报告，并与单位主要领导人共同确认其真实性、合法性，参与拟定所在单位的财务会计管理规定，监督检查各项财务运作和资金收支情况，对重大财务收支项目，与单位主要领导人联签批准，参与拟定所在单位的年度决算方案、分配方案；审核所在单位的新项目投资可行性报告和重大经济合同。会计委派制和会计代理制在从提高会计信息质量等角度来看，对财政加强预算资金管理和企业内部经营管理，防止国有资产流失，推动廉政建设等方面有一定的成效。从会计独立性的角度来看会计的委派制和会计代理制，通过财务会计部门对行政事业单位领导和国有企业的经营者实施监督，扭转财务人员听命于单位领导和经营者的现状，对会计独立性原则的执行有某种积极的作用，但是问题也是显而易见的。其一，由于独立性的限制，

在实施过程中责任不明确，不可避免地使会计人员工作积极性难以提高，致使会计工作效率低，会计信息等资料不能及时地报告出来。其二，由于委派会计和代理会计参与经营活动的范围缩小，沦落为简单的记账员。其三，由于会计职能外部化，使委派会计成为被拉拢或与高层管理者合谋进行造假，粉饰财务报表的工具。其四，这两种制度实施的范围只能局限与使用支配国有资产有关的机关事业和企业单位。不论是会计委派制和会计代理制的改革还是新公司法对会计独立性原则的确立，都透露出了一个信息，就是国家管理当局对会计质量日益衰退现状的担忧，同时也进一步表明了国家为推进会计独立性的原则，已经从单纯采取的成立会计学院提高会计人员从业素质发展为进行会计体制改革和法律制度的确立之轨道。[!--empirenews.page--] 但是，对于会计独立性的原则的执行在世界范围内都处在一个探索的过程中，在目前新公司法之会计独立性的原则还缺乏强有力的法律保障。公司法之第二百零八条的保障条款虽然相应进行增加第三款：承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。可是这些可操作性不强的规定未必能产生很大的威慑力，比如给公司股东特别是小股东造成损失的，给国家、社会造成各种损失的认定、计算、赔偿、操作方法等问题在法律中都无明文。可以预见会计独立性原则将随着新公司法的实施而引起越来越多的有识之士的关注，同时会计独立性原则也随着经济生活的丰富必定会受到新的挑战。