非货币性资产交换准则的变化及会计处理
【税会实务】非货币性资产交换损益处理
【税会实务】非货币性资产交换损益处理非货币性资产交换的实质是以物换物，交换时双方本着互惠的原则，以公允价值相等的商品进行互换，同时对换出资产账面价值与公允价值的差额确认为资产处置损益。
但有时相互交换的资产公允价值不一定恰好完全一致，虽可通过补价进行调整，但仍可能出现一方为了使交换成功，愿意接受不利的交换条件，从而导致交换过程中产生特殊交换损益的情况。
一、准则对交换损益的会计处理对非货币性资产交换过程中出现的特殊损益，现行会计处理分两种情况：一种是在单项资产交换的情况下，记入资产处置损益，不单独确认由于资产交换产生的损益；另一种是在涉及多项资产交换的时候，由于交换而产生的损益被分摊计入各换入资产的成本。
下面举例进行说明（不考虑相关税费）：例：甲、乙公司协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。
甲公司公寓楼的账面原价为9 000万元，已提折旧1 500万元，在交换日的公允价值为8 000万元。
乙公司股票投资账面价值为6 000万元，采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 500万元。
由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了450万元给甲公司，导致甲公司在此次交换中出现交换损失50万元。
该资产交换具有商业实质，同时股票和公寓楼的公允价值均能可靠计量，甲、乙公司本应以换出资产公允价值为基础确定换入资产的成本，但由于有确凿证据证明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠，因此采用换入资产的公允价值作入账成本，并确认损益。
甲公司的账务处理如下：借：其他业务成本 7 500投资性房地产累计折旧 1 500贷：投资性房地产 9 000借：交易性金融资产 7 500银行存款 450贷：其他业务成本 7 500其他业务收入 450乙公司的账务处理如下：借：投资性房地产 8 000贷：交易性金融资产 6 000银行存款 450投资收益 1 550上述会计处理，对甲公司而言，其公寓楼的账面价值7 500万元和公允价值8 000万元的差额是500万元，之所以只确认450万元的其他业务收入，是因为在交换过程中产生了50万元的非货币性资产交换损失。
非货币性资产交换准则及会计处理方法探究
贝 西会
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非货币性资产交换准则及会计处理方法探究
＿ 唐爱民 西藏 民族 学院 计财 处
［ 要 ］财政 部 新 发布 的 《 摘 企业 会计 准则～ 一 贷 币性 交易》 对 原 非 贷 币性 交 易会 计 准 则做 了重 大修 改 。 本 文通 过 对新 旧非 贷 非
换 出资产显著不 同 换入 资产 与换 出资产的 出资产的公允价值相比是重
、
非货币性 资产交换新 旧准则对比分析
１ 新 旧准 则 一 致 的 内容
（） 旧准则对非货 币性交易的定义 １新
非货 币性交易在新旧准则中的定义是一致的 。旧准则对非货 大的。在确定非货 币资 产交换 是否具有商业实质时 企业应关 币性交易定义为 非货币性交易是指交 易双方以非货 币性资产进 注 交易各方之间是否存在 关联 方关系。 关联 方关系的存 在可 能 行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 （ 即补价） 。 导致发 生的非货 币性资产交换不具 有商业实质 旧准则对此没 新准则对非货 币性资产交换的定义为：非货币性资产交换是指交 有 规 定 。 易双方主要以存货 固定资产 、无形资产和长期股权投资等非货 币性资产进行 的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产 （ 即补价 ） 。新准则定义更加 明确指出主要的非货币性资产 。
资产的公允价值作为入账价值；换入资产的公允价值与换 出资产
账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产 的公允价值无法确 定 ．应 以换出资产 的公允价值作 为换 入资产的入账价值 。换 出资 产公允价值与换出资产账面价值 的差额计入当期损益。如果两者 的公允价值都无法确定 应 以换 出资产账面价值作为换入 资产的 入账价值 不确定 损益 。 ３涉及的主要会计科 目 非货币性 交易 ，涉及的主要会计科 目与货币性交 易一样 只 是在公允价值计量的条件下 多了核算非货币性交易损益 的会计
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》简介
（ ） 允价值 非货 币性资产交换 同时满足下 列条件 的， 一 公 应 当 以公允价值和应支付 的相关税费作 为换人资 产的成本 ， 允价 公 值与换出资产账 面价值 的差额计 人当期损益 ： 一是该 项交换具 有 商业实质 ；二是换 人资产或 换 出资 产 的公允 价值能 够可靠 地计 量。换 人资产和换 出资产公 允价值均 能够 可靠计 量的 ， 当以换 应 出资产的公允价值作为确定换 人资产成 本的基础 ， 但有 确凿证据 表 明换人资产的公允价值更加可靠 的除外 。
维普资讯
《 企业会计准则第 ７ 号
非货币性资产交换 》 简介
风险也相 同， 但各 年产生的现金流量金额存 在明显差异。 其二 ， 人资产与换 出资产 的预计未来 现金 流量现值不 同， 换 且 其差额与换人资产和换 出资产的公允价值相 比是重大的 。这种情 况是指换人资产对换 人企业的特定价值 （ 即预计未来 现金流量现 值） 与换 出资产在 明显差异 。非货币性资产交换准则所指 资产 的预计未来现金流量现值 ，应当按照资产在持续使用过程中和最
值能够可靠计量 。
号—— 收入 》 等其他相关 准则 。 非货 币性 资产 交换准则 共三章
十条 ， 规范 了非货币性资产 交换的确认 、 量和相关信 息的披露 ， 计 着重 解决非货 币性资产 交换取 得资 产的成本 确定 和相 关损 益的
确认问题 。 二 、 入 资 产 成 本 的计 量 基 础 换
首先是商业实质的判断 。企业应当遵循实质重于形式 的要求
判断非货币性资产交换是否具有商业实质 。根据换人资产的性质
和换人企业经 营活 动的特征等 ， 换人 资产与换人 企业 其他 现有 资
（ ） 面价值 非货 币性 资产交换不具有商业实 质 ， 二 账 或者虽
企业会计准则第7号—非货币性资产交换
项目 账面价值 公允价值 销项税额 搬运费 支付补价
A企业—产品 200万元
B企业—车床 210=250-25-15
225万元
210万元
38.25万元 0.6万元
15万元
判断：
1、是否符合非货币性资产交换？ 补价比例=15÷225 = 6.67%，低于25%。
是 否是固定的，或可确定的。
(三)非货币性资产交换的认定
认定原则： 支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资 产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例；或者， 收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资 产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例
低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；
■换出资产为固定资产、无形资产的，公允价值和换出资产账面价 值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
■换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，公允价值和换 出资产账面价值的差额，计入投资收益。
举例1：
A公司以一辆小汽车换取B公司一辆小型中巴，A公司小汽车的账面
原价25万元，已提折旧6万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴 账面原价30万元，已提折旧5万元，公允价值为20万元，A公司支付 了4万元现金，不考虑相关税费（经分析，该交换具有商业实质）
1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量 的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比 例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
2.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产 的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占 换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配， 确定各项换入资产的成本。
新旧非货币性资产交换准则的变化浅析
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新 旧非 货 币 性 资 产 交换 准则 的 变 化 浅 析
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非货币性资产交换准则的变化及其原因分析
部广泛运用公允价值作为会计计量属性
【 暑】 攮 ２０年２ 财政部发布《 ０８ 月， 企业会计 准则 第７ 号——非货 币性 资产 交挟》 此前财政部 ， 于 １９ 年 ６ ９ ９ 月发布 《 企业会计 准则— —非货
币性 交另》 并 于２ ０ 年１ ， ０ 月进行 了 １ 较大修订 。
利 润操 纵 空 间 。
再 加 上 当 时 我 国
包 括股 票 市 场 在
内 的 生 产 要 素 市 非货币性资产 直 接 赞币 研产 非 性 非货币性立再 货币性资产 非 １ 蛰币 § Ｆ ｔ童 货 币 性诲产 非赞 进入 上 世纪 ９ Ｏ年 代后 ，随着 我 国｛ 券 Ｊ １ ： 相差求诰 抟币性资产 、 ‘允价值 职 十售 币 々 性资产 持倍 产 非待售 产 公 场 还 很 不 健 全 ， 货 币 镪 严 套产 鸟 Ｅ 持售黄产 ’ 的划分 ｆ 直 ｊ Ｈ 市场 的迅速 发展 以及企 业经营方式的不断变 辨含商业性质且 ＾ 、 价值 能够可鞋计 公 允 价 值 很 难取 辅帚件的 措币博丘 辩 以＊ 兑价 十 价 “｝出赍产的＿嘲价值计价 且 Ｋ 化 ，包括 资产置 换、股权交换在 内的非 货币 分问墼非货币性资产立拽 不同 不糟台呆什的 ｝出责 产的 曲晰 计 不ｒ 晏 账 情 展朴愤的 非描币性交 翳 确认 得 ， 以致 部 分企 确认 计翟 一十瞥 ｛伸基础计愤 不＋ 收 到朴 ｝赫 】及朴价的非赞币性立＊ 口 ｆ 堂非 币 舟产立控 以此作为确 认 盈 性 交易越 来越多。一方面这些业务为企业开 价所音ｑ盐 揖搬的确认 雨墨确认 出 收到朴价一冉应确认撮盐 且撮盏１ 摊 ｚ ｝ 蟠 应 肚 作为ｌ｝计 ■ 直 标 业 通 过 非 货 币性 展 生 产经 营 、加快 资 金周 转提 供 了新 的途 峻 怕讳【 、 价所曾的撮赫为雌 Ｉ制 ；和足｛确认攫盐的诫姑： 北ｆ 挂 Ｈ 枇 请产＊见ｆ 与 面价值ｚ 旧的羞 酾 ｛允州 ｔｌ ｝ ｆ运用 勺 非贽币ｔ侉产立｝中商臂较多连用 ｝ ＿ 交 易 产 生 的 利 润 径 ，同时也为企 业操纵利润提供 了便利 。为 南持计＾｝ 益 进一步规范企业非货币性交易的会计核算及 ｃ ＾ ｝ 出嚣产的娄剐 『 ＊ 缺 少真 实 性 和 可 ｃ ＾盎产成本的确定方式． １｝ 日 货币 肚 立并的 相关信息 的披 露 ，财 政部 于 ｌ９ 年 ６月 ２ ９９ ８ 搪摊内 喜 － ＾ ｝出童声的‘ 价值 丑 出垂 拯 拇 非货币ｔ立异中｝＾ ｛出由产 ｌ 币性立拱 ＆的盒聃－ ± ¨ 磕 靠性。２０ 年 １ ０１ 产的－崮价值 ｝ Ｉ 的类 噩＃盅缸 ｊ ｛ 啡雏 币 性立 量 ｔ 的ｉ竹墨础以鲢 的 日颁布 了 Ⅸ 业 会计 准则一 一 非货 币性 交 企 ｛ 益 月 ｌ ８日财 政部对 １ｆ 贽市性点 立 Ｉ 的襁盐 ｊ ｛确 ＾ 易》 （ 简称 旧准则 （ ９ ９ ） １ ９ ） 。该 准则填 补 １ ｒ 此 进 行 了重 大 修 我 国会计准则 的一项空 白 ，井首次较多的引 中描述 ・ 。 由此可知 ， 旧准则 所指 订 ，只在 同时换人多项资产时 ，计算多 致 新 用 了公允价值 。 实质 ，具有 连续性、 吖比性 。 项资产 ＾账价值分配比例中运用公允价值。 时隔不 久，豁于 当时我 国包括股 票市场 个版本 准则之间的关系按新 准则 如今，随着会计 目标的变迁 、衍生 在 内的生产要素市场还很 不健 全 ，公允价值 体例可 以简 单归结。表 １ （ ） 金 融 工具 的 大 量 运 用 、资 本 市 场 的 不断
非货币性资产交换新旧会计准则差异及对企业的影响
及或不 涉及 补价 的情 况下 ， 非货 币 性 交 易换 出资 产 账 面 价值 与其 公 允价值 的差 额 ， 出资产 账面价 值 换
大于公 允价值 为损失 ，记入 借方 ；
出资产的账 面价值计量 。
因此 ， 在新准 则 中是采用 账 面
有至 到期的债券投 资等 。
（ 二）沿用 旧会 计 准则 判断 非
反之 ， 出资产 账面价 值小 于公 允 换 价值 为收益 ， 入贷方 。 营业外 损 记 “
益” 为损 益类 科 目， 其余 额 为借 方 表示 营业外 损失 ， 额为 贷方 表示 余
营业外 收益 。
价值 还是公 允价值 计价 ， 交易是 对
设 三种情 况 ：
性 资产交换 会计 准则核算 。
Ｂ公 司 判 断 非 货 币 性 交 易 ：
５（０ ５ ＝ ４２ ％＜ ５ ，应 按 照 非 ／３ ＋ ） １ ． ９ ２％
第一 种情 况 ： Ａ公 司的设 备 至
新 准则下 ， 以账 面 价值计 价 在 的情 况下 ， 不涉 及非 货币 性资产 交
将 以固定 或 可 确定 金 额 的 货 币 收
取 的资产 ， 括 现 金 、 收 账款 和 包 应
换 损益 ；在 公 允 价 值 计 价 的情 况
下 ， 置 “ 业 外 损 益—— 非 货 币 设 营 性交 易 损 益 ” 目， 于核 算 在 涉 科 用
案 例 ： 公 司 以 一 台设 备 换 入 Ａ Ｂ 公 司 的 一 辆 小 轿 车 ， 设 备 的 账 该
面原值 为 ５ Ｏ万 元 ，公 允 价 值 为 ３ ５
Ａ公 司判 断非 货币性 交 易 ： ５３ ＝ ４ ９ ２ ％，应 按照非 货币 ／５ １． ％＜ ５ ２
非货币性资产交换的会计分析及改进建议——以海南椰岛为例
专 题： 非 货币性 资产 交换
确 认 因换 出资 产公 允价 值与 账 面价值 差 异所 产 生的 利得 。
在 本案 例 中 ， 公 司 以工 业 用 地 交 换城 镇 住 宅 用 地 ， 换 出 资 产 和换入 资产 的未来 现金 流 量在 风 险 、 时 间 和金额 方 面显 著不同， 初步 符合 具有 商业 实 质 的条件 。 但准 则第 五 条规 定 ， 在 确 定非 货 币 性 资产 交 换是 否 具 有 商 业 实质 时应 考 虑交 易 各方 之 间是 否存 在关 联 方关 系 ， 有 可能 导 致非 货 币性 资 产交 换 不具 有商 业实 质 。 如前 文所 述 ， 海 南椰 岛和 澄迈 县人 民政府 并 不存 在直 接 的关 联 方关 系 ， 但存 在 明显 的单 方 面利 益 让渡 行 为 ， ， 因而是 否 在 实 质上 构 成 了关联 方 关 系 ？ 如 构成 了关 联 方 关 系 ， 此
注 释
①根据财政部的统计 ， ２ ０ １ ０ 年， ２ １ ２ ９家上市公 司中发 生非货
币性 资 产 交换 的仅 有 １ １家 ， 这１ １家公 司的 非货 币性 资产 交
货 币 性资 产交 换 的相 关收 益是 否合 适 ？ （ 六 ）换入 资产 的公 允价 值 与换 出资产 的公 允价值 不 相
等。 没支 付 补价 。根据 年 报 中披露 ， “ 通过 评估 以等 价值 方 式 进 行 异地 置换 ” ，意 味着在 此 次非 货 币性 资 产交 换 中双 方并 未 支付 补 价 。然 而 ， ２ ０ １ １年 和 ２ ０ １ ２年两 次交 易 的换入 资 产
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非货币性资产交换准则的变化及会计处理
随着经济、市场环境等各种因素的不断变化，公司所持有的非货币性资产（如固定资产、投资性房地产、无形资产等）在日常经营活动中可能会发生交换。
这种交换可以是一
笔现金与非货币性资产之间的交换，也可以是两个或多个非货币性资产之间的交换。
对于
非货币性资产交换，会计处理一直是公司面临的重要问题，其中非货币性资产交换准则的
变化更是对公司会计处理带来了新的挑战。
第一，会计准则的统一化。
随着国际财务报告准则（IFRS）在全球范围内的逐渐普及，国内的会计准则逐步向IFRS相近的方向进行调整，这种趋势也在影响着非货币性资产交换准则的变化。
例如，IFRS 3规定，在商业合并时，公司应根据公允价值确定收购成本，而不是采用账面价值来计算，这样可以更准确地反映商业合并的真实价值。
这一规定也逐渐
被国内的会计准则所接受，并被应用于非货币性资产交换的会计处理中。
第二，会计准则的详细化。
在国内的会计准则中，没有对非货币性资产交换做出详细
的规定。
因此，在实际会计处理中，公司常常采用经验判断的方式来处理这类交换业务。
但是，在IFRS中，对非货币性资产交换的规定更为具体，例如，IFRS 5规定，公司处置资产或处置部门所得到的回报超过其账面价值时，应认为是盈余，而不是资产减值损失。
这
种规定对企业的会计处理提供了明确的指导，使得会计处理更为规范和标准化。
对于非货币性资产交换的会计处理，根据IFRS的规定，应根据公允价值计量交换成本。
如果无法信赖公允价值的可靠性，公司应采用其他方法计算交换成本。
具体操作时，期初
的非货币性资产应根据公允价值计量，并在期初设定公允价值作为对后续交易的基准。
当
发生交换时，应根据公允价值之间的差异计算交换成本。
特别是，如果交换中涉及现金支付，则应将现金支付额作为交换成本的一部分，并将剩余差异作为资产的账面价值。
交换
成本和资产的账面价值应通过账面记录来反映。
总之，非货币性资产交易的会计处理非常重要，需要严格按照相关规定进行处理。
随
着国内外会计准则的更新和完善，对非货币性资产交换准则的变化，使得公司在处理这些
业务时更加依据规范性的指引，从而更好地反映出其真实的财务状况以及经营业绩。