我国自愿性与强制性审计师变更研究述评
审计师变更影响因素的文献回顾
审计师变更影响因素的文献回顾摘要：近些年来我国上市公司发生审计师变更的现象日益普遍，这一现象逐渐受到监管部门和学术界的关注，本文回顾了近些年来国内关于审计师变更问题的一些相关文献，从审计意见、财务困境、异地性等角度对审计师变更的影响因素进行了相关回顾和总结。
关键词：审计师变更审计意见财务困境自上世纪90年代初我国成立证券市场以来，审计师作为一个独立的第三方一直参与和见证着证券市场的发展。
高质量的审计师对企业的盈余操纵及管理者舞弊等行为能起到有效的遏制作用，经过审计师的鉴证，上市公司披露的会计信息更具有真实性和可靠性。
但由于我国审计市场集中度低，竞争激烈却不充分等，加剧了审计师与被审计单位之间关系的失衡，这种失衡也导致了审计师变更现象的增加。
本文将从以下几方面对审计师变更的影响因素进行回顾。
一、审计师解聘与审计意见当管理当局认为审计师的反对意见和出具的非标准无保留意见将影响公司股价和融资能力的情况时，管理当局有寻找与自己意见更为一致的审计师的动机，这就导致了审计师变更行为的发生。
（一）国外研究情况Burton与Roberts（1967）首次研究了美国大公司变更审计师的原因，不过研究结果表明审计意见的购买并不是审计师变更的主要原因。
Chow与Rice （1982）通过测试客户被出具“保留意见”和客户变更审计师之间的关系，并控制了可能会影响审计师变更的其他因素，发现：公司在收到“保留意见”后更倾向于更换审计师，研究结论还表明，收到“保留意见”后没有更换审计师的公司比更换审计师的公司在第二年更可能收到“清洁”的审计意见。
Lennox（2000）运用英国上市公司的数据，开创性地使用了全新的方法对审计师变更后对审计意见的影响加以估计，研究结果表明公司通过变更审计师成功实现了审计意见的购买。
但也有不同的研究结果，如Schwartz和Menon（1985）并未发现审计师变更和审计意见之间存在显著的相关性。
Johnson和Lys（1990）的研究也未发现保留意见和意见分歧与审计师变更之间存在显著的相关性。
我国上市公司审计与审计师变更我博弈分析
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自愿性变更审计师与审计意见关系的验证
自愿性变更审计师与审计意见关系的验证
张晓岚;杨春隆
【期刊名称】《审计与经济研究》
【年(卷),期】2010(025)003
【摘要】明晰自愿性交更审计师行为与审计意见二者深层次关系可以更好地把握审计产品质量.之前一些关于上期非标准审计意见将会导致本期公司变更审计师的观点有失偏颇.在关于上期审计意见对本期变更审计师、本期变更审计师对后期审计意见类型影响的研究中,相对于被出具标准审计意见的公司而言,上期被出具非标准审计意见的公司不仅不会倾向于本期变更审计师,而且当公司上期被出具的是持续经营非标准审计意见时,本期发生变更审计师的可能性会显著降低.本期变更审计师行为显著提高了公司后期被出具标准审计意见的概率,显著降低了公司被出具持续经营非标准审计意见的概率.变更审计师的决策依据是预期审计意见的改善而不是上期审计意见类型.
【总页数】10页(P21-30)
【作者】张晓岚;杨春隆
【作者单位】上海对外贸易学院,会计学院,上海,201620;中国航天科技集团,五院西安分院,陕西,西安,710100
【正文语种】中文
【中图分类】F239.43
【相关文献】
1.非标准审计意见与自愿性审计师变更研究 [J], 杨婧;吴良海
2.审计意见购买的有序多项Logit实证检验——一个自愿性变更审计师的视角 [J], 张薇
3.审计意见、审计师变更与后任审计意见动态关系的实证研究 [J], 蒋惠凤
4.自愿性会计政策变更与非标审计意见的相关性研究——来自1998～2002年深沪上市公司的经验证据 [J], 刘斌;孙回回;李嘉明
5.不利审计意见的改善与自愿性审计师变更:——1997～2003年间的趋势描述及其含义 [J], 李爽;吴溪
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公司审计师变更的原因分析
公司审计师变更的原因分析唐宁公司，尤其是上市公司对于审计机构出具的审计报告要求越来越高。
然而，出于各种原因，上市公司的审计报告无法维持标准意见。
更换会计师事务所，便是当前许多公司的选择。
一、变更审计师类型分析（一）被动变更1.会计师事务所合并审计工作在我国的发展情况由“看门狗”到“监督”再到“国家治理”。
从这一情况来看，审计工作在我国的地位越来越高。
从众多上市公司选择的会计师事务所统计来看，“四大”会计师事务所所占份额相比较其他事务所要高出很多。
为了鼓励国内会计师事务所发展，近期，财政部出台“强强结合，做大做强”的政策，因此许多会计师事务所可以通过合并来扩大规模，从而更好地执行审计工作。
2.主要审计团队加入后任事务所这一原因在近年来的变更事务所的缘由中显得较为突出。
由于我国会计师事务所发展如雨后春笋般，因此许多大型的会计师事务所内部的审计人员竞争非常激烈。
而上市公司对于审计报告的要求逐年增高，所以更愿意与信得过的项目负责人合作。
这种变更审计师多半原因就是前任事务所高管跳槽到另一家事务所，同时带走了项目。
除此之外，许多会计师事务所的审计师频繁跳槽使得工作上的连续性得不到保障。
因此有些上市公司选择更换项目负责团队更为稳定的审计机构。
会计师事务所之间激烈的竞争成了上市公司更换审计机构的导火索之一。
3.证监会等强制性变更审计机构（事务所轮换）这一原因在我国的变更会计事务所的原因中是非常常见的。
在2005年，国资委就对央企审计师的问题提出强制轮换政策，规定每五年轮换一次，最长连续聘用同一家会计师事务所的年限不能超过十年。
在中注协提供的《上市公司2013年度财务报表审计机构变更信息明细表》中，发行股票：英特集团的上市公司，其前任审计机构已执行审计工作长达17年之久。
因此必须执行事务所轮换。
4.上市公司与审计机构时间安排冲突时间冲突很难确定是哪一方的责任，基本上是审计机构在年末接受客户较多，许多负责团队一次审计好几家公司，因此时间和人员的安排问题也会导致上市公司更换其他的事务所。
研究论文：注册会计师强制轮换的利弊分析
154977 会计研究论文注册会计师强制轮换的利弊分析一、研究背景及意义21世纪以来，重大财务舞弊事件频频发生，美国安然公司和世界通信公司在2001年相继爆出令人震惊的财务舞弊丑闻，使得全球五大会计师事务所之一的安达信轰然倒塌，我国的银广厦事件曾在全国范围内轰动一时，负责审计的中天勤会计师事务所也因出具虚假的审计报告而受到了应有的惩罚。
这些事件有一个共同特点就是审计人员对同一家客户的审计任期过长，所以许多国家都开始制定有关注册会计师强制轮换方面的政策规定，希望通过强制轮换来提高审计人员和会计师事务所的独立性与公正性，约束他们的行为。
注册会计师强制轮换制度是一种创新，其目的在于提高审计质量，保证审计人员的独立性。
但强制轮换制度的实施会对审计行业造成巨大的影响，这些影响中有些方面是有利的，有些则是不利的，通过了解注册会计师强制轮换的相关概念，分析注册会计师强制轮换主要的利弊，结合獐子岛案例，从利弊的角度来分析案例中审计失败的主要原因，来加深对此制度的理解，但目前的强制轮换制度还需不断改善，通过深入剖析案例，指出我国现行制度存在的问题或不足，结合实际情况提出完善思路，以弥补现行制度中存在的漏洞，对于强制轮换制度的发展有一定借鉴意义。
二、注册会计师强制轮换的内涵（一）强制轮换制的来源早在1974年，意大利就对审计任期做出了明确规定，会计师事务所为同一客户提供审计服务的最长时间为三期（每三年为一期），所以在九年后强制要求上市公司更换为其服务的会计师事务所。
（二）强制轮换的定义及形式《萨班斯-奥克斯利》法案中将强制轮换定义为：对在公众公司会计监察委员会注册的会计师事务所作为某一特定公众公司的会计记录的审计师的任期做出限制。
强制?换的两种形式为签字注册会计师轮换和会计师事务所轮换。
（三）我国关于强制轮换的规定中国注册会计师协会于2002年颁布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，明确指出会计师事务所为客户提供审计服务时，为了维护项目负责人及签字注册会计师的独立性，应当定期对其进行轮换。
对我国会计师事务所强制轮换的思考
对我国会计师事务所强制轮换的思考作者：刘姝来源：《时代经贸》2013年第20期【摘要】随着安然、世通、施乐等大公司财务造假案件和安达信、毕马威等大型事务所审计失败案件的曝光，提出对我国会计师事务所强制轮换的思考，通过对事务所的轮换、筛选，优胜劣汰，可以达到事务所整体的优化组合；对从业人员进行调整，使审计资源得到优化，提高了会计师事务所整体的执业胜任能力。
【关键词】会计师事务所；舞弊；强制轮换一、我国审计行业的现状会计师事务所强制轮换是指政府监管部门对一家会计师事务所可以审计某特定公司财务报表的任期作出具体限制，规定在一定年限内，上市公司必须变更其聘任的会计师事务所。
一系列的财务造假案相继爆发，使得公众对会计师事务所的独立性产生了怀疑，投资者信心大失。
为了通过提高公司财务报表披露的准确性和可靠性来保护投资者利益、恢复投资者的信心，各国相继出台了一系列法规，旨在提高审计师独立性和审计质量的重大改革措施。
我国目前的审计环境同样还不够成熟，是否在我国实施会计师事务所强制轮换还在进一步的研究讨论中，为了维护注册会计师执行审计业务的独立性，提高审计财务资料的质量，我国必须制定出相关的措施来保障投资者的利益，对会计师事务所进行制约。
财政部和中国证监会于2003年10月8日联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，规定中明确签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务，不得超过五年；签字注册会计师由于工作单位变动，在不同会计师事务所连续为同一相关机构提供审计服务的期限应当合并计算；签字注册会计师已连续为同一相关机构提供五年审计服务并被轮换后，在两年以内，不得重新为该相关机构提供审计服务；审计项目负责人应按照以上有关签字注册会计师定期轮换的规定进行定期轮换等。
二、会计师事务所强制轮换的有利方面（一）强制轮换有利于提高审计质量1.通过更换会计师事务所来提高审计质量由于更换了注册会计师，新任注册会计师对被审计单位进行审计时的思维模式会随之而发生转变，从不同于以往的注册会计师发现问题的角度来审视客户，增加了发现新问题的可能性。
会计师事务所变更与审计质量文献综述
会计师事务所变更与审计质量文献综述作者：夏莹来源：《中国乡镇企业会计》 2011年第12期夏莹美国于2002年7月底通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，法案规定：“对审计某发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5年对该公司的审计或复核负责，则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的。
”我国证监会早在1993年6月发布的《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》中已规定：如果上市公司更换为其审计的会计师事务所，应当编制重大事件公告书向社会披露。
无论是对于审计业务的提供者而言，还是被审计单位，会计师事务所的变更都是一件极其重大的事情。
本文试图对事务所变更的相关文献进行梳理，分析事务所变更的原因及其产生的后果，即审计质量的提升或下降。
一、会计师事务所变更的原因分析经多位学者研究发现，事务所变更的原因有很多，法律规定的事务所定期轮换是一个方面，除此之外，还有很多其他的因素。
某些是属于被审计单位处于自身的原因解聘会计师事务所，或称为事务所被辞；而某些原因是事务所本身基于审计风险和审计质量的考虑主动解除业务关系，或称为事务所请辞。
（一）事务所请辞王英姿、陈信元（2004）采用案例研究法对安永大华事务所合并前后上市公司客户构成变化进行了分析，研究发现，导致大华事务所客户减少的原因可能是事务所出具不清洁审计意见、控股股东或高层管理人员变更、公司财务状况恶化、行业竞争、原签字注册会计师跳槽、异地审计等。
通过回归分析发现经营业绩对事务所变更有显著影响。
这表明虽然从形式上看安永大华在合并后客户有所流失，但从其风险控制的角度看，变更属于客户结构的正常调整。
王李（2010）认为，由审计市场的攻击方引发的事务所变更的原因主要表现为主动降低诉讼风险的需求和事务所成本结构以及客户的特征。
作者认为事务所通过谨慎选择新客户和主动退出高风险客户等措施来调整客户结构，降低诉讼风险已经成为一个明显的趋势。
化工企业常规条件下审计师变更对审计质量的影响
化工企业常规条件下审计师变更对审计质量的影响摘要：随着如今越来越多的上市化工公司的建设与兴起，国家制定了更加完善的监管方法与制度。
对于审计师而言，最受关注的便是是否可以在审计报告中做到所述与真实情况一致，因为这会牵扯到许多相关人员的利益。
上市公司对审计师变更存在多方面的原因，不同情形下审计师变更对审计质量有着不同的影响并对资本市场各利益群体有着重要的启示。
上市公司与审计机构日趋激烈的博弈必将推动注册会计师事业更好地为经济健康发展保驾护航。
本文的主要内容便是对常规条件下审计变更所对审计质量带来的影响进行更深一步的讨论，希望可以通过研究结果提出更有价值的见解。
1.前言为了保证国民利益以及市场能够良好的发展，政府以及监管机构会对上市公司进行审查与监管，这其中就包括了审计监督。
审计监督是通过会计事务所提供的符合真实情况的审计报告从而保证相关群体的利益得到一定保证的监管手段。
而审计师作为提交审计报告的人员，其地位与作用是十分重要的。
而在一些状况下存在着审计师变更情况的出现，根据相关资料可以将审计师变更的情况主要归纳为三大类，其一是当上市公司相关人员出于一些利益原因要求审计师出具并不真实的审计报告，基于此种不正当的行为审计师拒绝其要求从而导致该公司要求更换其他审计师。
或者是该公司在与审计师协商时要求出具标准的审计报告而未得到审计师的同意也会导致要求更换审计师。
第二种情况是，该公司在财务方面存在的漏洞较为严重或是存在不正当的违规行为，基于此条件下审计师会考虑到工作任务量以及风险等问题从而主动请辞。
这种情况下会计事务所会向该上市公司表示不接受此项审计工作。
最后一种情况是上市公司不满意审计师出具的审计报告，认为其中存在不客观，不全面等内容质量方面的问题，在此情况下该公司可能会要求更换审计师或是在费用方面要求有所降低，但若会计师事务所不同意在费用上做出让步时上市公司可能会更换会计师事务所。
所以本文便是基于常规情况下审计师变更后审计质量是否会产生影响进行分析。
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我国自愿性与强制性审计师变更研究述评
审计师变更是目前国内外审计研究的热点,近年来我国学者主要从审计师变
更原因、类型、变更后的经济后果等方面进行研究。在总结学者们的研究成果的
基础上,提出了规范和监管审计师变更的建议,同时也对未来的研究进行了展望。
标签：审计师变更;变更原因和类型;经济后果
文獻标识码:A
1 研究背景
近几年,我国资本市场频频发生的审计师变更事件已引起市场监管部门、学
术界、新闻媒体乃至社会公众的高度重视。其之所以能引起广泛的关注且成为学
术界研究的重要领域,原因是可能引致不利的经济后果,表现为规避不利审计意见
或丧失审计师独立性,这对资本市场健康发展的影响不容小觑。
2 审计师变更涵义及类型
本文据上市公司与前任审计师关系终止的发起方的不同将审计师变更分为
两大类:解聘、辞聘。
以上市公司为发起方的变更,称为“解聘”。根据变更中上市公司是否为主动
变更,可以把“解聘”划分如下:
(1)自愿变更,即上市公司由于自身原因而提出变更审计师;
(2)强制变更。如果上市公司由于其它不可控制因素不得不和所聘用审计师
终止关系,称之为“强制变更”。强制变更可能是审计师的原因,如前任审计师合并
重组,或由于政府的干预等原因导致的。而以审计师为发起方的变更,称为“辞聘”。
3 审计师变更原因
3.1 外部原因
(1)市场集中度过低,竞争性市场难以提供高质量的审计服务,为变更提供了
环境基础。市场分散的低层次职业竞争环境,严重损害了审计独立性,导致频繁变
更,因此,过低的市场集中度与不正常的变更形成恶性循环。
(2)地方保护主义使上市公司倾向选择本地审计师。上市公司所处地域的主
管部门为保护本地域内的审计师利益对上市公司施加压力或是希望本地域审计
师给予更多的“帮助”等。
(3)国家监管部门规定,同一审计师连续承担企业财务决算审计业务不应该超
过5年,达到规定年限的审计师必须实行强制轮换。因为同一审计师连续为相同
的上市公司提供审计服务会影响审计师独立性,并会导致审计师和上市公司“共
谋”。
3.2 内部原因
(1)意见分歧与财务困境。审计师与公司管理当局在会计处理方法、会计信
息披露、审计意见方面意见不一,导致审计师变更。若上市公司陷入财务困境,审
计师会出具“不清洁”的意见,使上市公司被ST或PT,因此上市公司有变更审计师
以购买审计意见的动机。
(2)审计师稳健性及声望。稳健性可能会形成非标意见,所以上市公司可能因
不赞同审计师保守执业而更换审计师。审计师的声望能提高公司的可信度。反之,
有不利财务信息的公司更青睐低质量的审计师。
(3)公司管理当局变更与公司股权结构特征。管理当局更换后更倾向选择其
偏好的审计师。第一大股东的持股比例越高,坚持原则、敢于说“不”的审计师也
越容易被上市公司变更。
(4)盈余管理与审计收费。上市公司的盈余管理程度越高,审计师面临诉讼风
险越大。出于对风险的考虑,对程度较高的盈余管理,审计师的审计质量较高,反之
亦然。如审计收费过高会导致上市公司变更审计师,但在我国审计收费影响并不
明显。
4 自愿性与强制性审计师变更研究
4.1 自愿性审计师变更研究
4.1.1 对审计意见改善的影响
我国审计市场中自愿性审计师变更导致的经济后果在近年来得到了监管机
构和学术界的高度关注。吴溪、李爽(2004)通过研究发现上市公司确实能以变更
审计师来改善审计意见,但意见改善的程度会随出具的非标意见的强弱程度有所
不同。同时,有学者通过ARMA模型对上市公司变更审计师进行审计意见购买的
潜在原因和实现情况进行研究,得出上市公司可以通过变更审计师实现审计意见
购买的结论。还有学者区分审计收费异常升高与降低及审计意见改善与恶化,并
同时考虑异常收费与审计师变更间存在的交互效应,以研究发生的异常收费与审
计师变更对管理层审计意见购买的影响,也得出了管理层在一定程度上能实现审
计意见购买的结论。而吴联生、谭力(2005)两次运用修正的Lennox(2000)审计意
见估计模型研究上市公司变更审计师改善其审计意见的决策行为,却得出了变更
不能显著改善审计意见的结论。
随后王春飞(2006)也使用修正的Lennox(2000)模型,对有扭亏行为的上市公
司的审计师变更和审计意见购买的关系以及变更后的审计意见同盈余管理之间
的关系进行了研究。他发现,扭亏与审计师变更正相关;盈余管理程度与审计意见
改善负相关。
4.1.2 对审计师独立性的影响
自愿变更主要是对审计师独立性的影响,目的在于:上市公司希望审计师能提
供更符合自身需要的意见。任迎伟、缪丹(2003)通过分析上市公司变更前后的审
计意见及净资产收益率(ROE)的变化,发现上市公司能通过变更实现盈余操纵,且
无论是审计师规模变小或审计意见改善,都将损害审计师独立性。刘伟、刘星(2007)
也对审计师变更、盈余操纵与审计师独立性之间的关系进行了实证检验,发现变
更与前任审计师稳健性有关,且变更损害了后任审计师独立性。
陈武朝、张泓(2004)采用修正后的Jones模型来估计每一变更公司的可操控
性应计利润。结果表明,公司没有达到变更的预期目的;前、后任审计师独立性都
相当强。可能是因为事务所脱钩改制和有关部门有效的监管措施。
4.1.3 与审计师稳健主义的关系
储一昀,王妍玲(2007)使用调整后的截面Jones模型估计的操控性应计利润为
衡量指标,对审计师变更与审计师稳健性的关系进行了检验,发现审计师越稳健越
会被上市公司解聘。
4.1.4 市场的反映
李爽、李辉等(2001)建立CAMP单指模型估计股票市场均衡收益率,得出审
计师变更是否存在显著市场反映,主要是基于审计师变更的经济实质和后果,及市
场对变更经济实质与后果的获取和理解的程度和手段。
4.2 强制性审计师变更研究
我国已经发生的强制性审计师变更主要是审计监管的结果,与国外在形式上
有差异。张立民、黄旸杨(2004)对我国强制性审计师变更与审计质量的关系进行
研究,得出了强制性变更只能微弱地提高后任审计师发现异常情况的能力,而强制
性变更使后任审计师选择以出具更严格审计意见类型的方式来报告发现的问题。
而且,强制性变更后,上市公司偏好于选择小规模事务所,降低了市场集中度,反映
出强制性变更在促进上市公司对高质量审计服务需求的无效性。但强制性变更对
规范审计师报告行为、约束审计师与上市公司合谋能产生积极影响。
4.3 强制性与自愿性审计师变更对比研究
郑国坚、吴立扬(2005)通过各种描述性统计和线性回归,得出强制性变更公司
相对于自愿性变更来说,在财务状况和审计意见等特征上都明显好于后者,并且,
自愿性变更公司的“意见购买”动机更显著,其实现方式更为隐蔽。
5 审计师变更监管对策
根据上述各方面研究结论,我们对审计师变更的监管提出以下应对措施:
(1)完善审计师的聘任模式和公司治理结构。管理层不介入审计师的聘任,公
司在制度上进行必要的安排,如《萨班斯法案》要求公司的审计委员会负责选择
和监督审计师,并决定审计师的付费标准。适当增加审计委员会中独立董事的名
额,发挥审计委员会在保证审计独立性方面的作用。
(2)监管部门应严格监管事务所不顾风险、不计后果“接下家”的行为,加强对
个案进行跟踪调查,防止少数审计师的机会主义行为。同时扩大行业互查的范围,
必要时对一些风险较大的上市公司推行强制性的互查机制。重视审计师变更相关
信息的披露的监管。同时应完善相关的法律法规制度,以约束审计师变更行为。
再者应加强审计师的道德诚信建设
(3)市场要发挥积极作用,需要依靠市场主体。培育寡占型的上市公司以增强
审计师抵御上市公司以变更为借口而对其施加压力的能力。。
(4)其他方式,如:各省级审计师协会应定期报告审计质量的检查结果;重视新
闻媒体在审计师变更监管过程中发挥的积极作用等。
参考文献
[1]谢香兵.审计师变更、审计意见购买与政策监管——研究评述与中国的
实践[J].2009,(7):64-66.
[2]涂国前.审计师变更的原因:意见分歧[J].中大管理研究,2008,(4):53-68.
[3]杨继飞.审计师变更原因分析及其对策研究[J].财会通讯,2007(3):44-46.