关于商誉确认与计量的若干问题研究

２０１２年１月　总第４９８期第０１期　经济论坛　

Ｅｃｏｎｏｍｉｅ　Ｆｏｒｕｍ　Ｊａｎ．２０１２　Ｇｅｎ．４９８　Ｎｏ．０１　

关于商誉确认与计量的若干问题研究　

文／张素会　【摘　要】本文分析了商誉确认与计量的现状，指出商誉确认与计量存在着曲解商誉本质、硬性区分外购　商誉和自创商誉、对自创商誉不予确认、对商誉进行减值测试存在操作困难等主要问题，分析了问题产生　的原因，提出了对商誉进行正确确认与计量的对策和措施。　【关键词】商誉确认与计量；确认与计量的现状；改良对策；保障措施　【作者简介】张素会，国药乐仁堂医药股份有限公司高级会计师。　

一、

商誉确认与计量的现状　

（一）商誉确认与计量的现状　１．企业商誉意识薄弱。随着市场竞争的加剧，　企业逐渐意识到商誉的重要性，但往往是在发生　合并时才加以重视。在日常的经营管理过程中不　注重商誉的积累，简单地认为商誉形成于企业合　并的那个时点，不能深刻理解商誉的形成是一个　量的积累与沉淀的过程，缺乏商誉意识。　２．有关商誉的会计准则不能很好地协调。商　誉发生在企业的并购、重组或者股份制改革的过　程中，同时又是一项重要资产。准则中多处涉及　商誉，导致众多相关规定不协调，且变化比较频　繁，缺乏一贯性。这样不利于人们对商誉的整体　认识与研究。　３．有关商誉确认的相关规定对财务会计理论　存在很大冲击。国际准则及我国会计准则都规　定，商誉分为外购商誉和自创商誉，而商誉的确　认只针对外购商誉，对自创商誉不予确认。这种　处理方法对财务会计理论有一定的冲击。首先，　从会计目标的角度分析，国际上有决策有用观和　受托责任观二种。决策有用观要求经营者向信息　使用者提供与其决策有关的会计信息，而企业的　自创商誉地位Ｅｔ益突出，是其核心能力的代表，　它显然是与决策相关的、有用的，应该确认。其　次，自创商誉是在企业的日常经营活动中逐步积　累起来的。事实上，外购商誉就是被合并企业的　自创商誉，这样说来，准则就是只确认被合并企　业的白创商誉而不确认合并企业的自创商誉。这　种做法只看现象不看本质，会使两家完全相同的　企业因为是否合并而产生两种不同的结果，也会　使外购商誉成为无源之水，严重违反了会计的可　比性与一致性原则。再者，自创商誉不予确认也　严重违背了客观性、相关性、权责发生制、重要　性等会计原则。　４．对商誉的计量处理方法不一致。目前，有　关商誉的计量处理方法仍旧不一致，这导致处理　结果不同，从而降低了计量的可靠性。商誉的初　始计量采用间接计量法，初始计量人账的依据是　合并成本大于合并企业取得的被合并企业可辨认　净资产公允价值份额的差额，表现为价差的形　式。而每年的减值测试重估商誉价值采用的是直　接计量法，重估依据则是对资产可回收额的测算　结果，初始计量与价值重估的计量方法不一致，　由此可能导致商誉资产第一次重估金额与初始计　量金额出入较大。　（二）确认与计量中存在的问题　１．曲解商誉的本质，硬性区分外购商誉和自　创商誉。商誉是企业在高效的经营管理中逐步形　成的超额盈利能力，它是企业一项特殊的无形资　源，不能脱离企业整体而单独存在。商誉的形成　是一个漫长的过程，它是对企业以往各种有利因　素的沉淀与整合。把企业间竞购时讨价还价的结　果确认为商誉的做法，明显偏离了‘‘超额盈利能　力”这个中心，不仅没有反映商誉的本质特征，　反而是对商誉内涵的歪曲。另外，自创商誉和外　购商誉在本质上是无区别的，只是背景不同，外　购商誉只有在企业合并时才体现出来，也就是说　二者在一定的条件下可以相互转换。在企业合并　时，企业的商誉由自创商誉变成外购商誉，而当　企业合并之后，购买商誉就转换为收购企业的自　创商誉，与企业融为一体。因此二者在本质上是　一致的，不应硬性区分。　２．对自创商誉不予确认。虽然大多数人都承　认自创商誉的存在，但是就目前国际和国内相关　准则看，自创商誉仍旧不被确认和计量。这样的　处理方法显然存在问题。自创商誉是一个企业独　有的资源，它所带来的经济效益是由过去的交易　或事项逐渐积累起来的，自创商誉具有财富的增　值性。这样看来自创商誉显然符合资产确认标　准，应当予以确认。此外，自创商誉与外购商誉　是相互转换的，两者仅仅是在不同时间上的表现　形式不同而已。自创商誉是商誉长期存在着的一　个状态，而外购商誉却只是在产权交易时点的一　个短暂状态，两者在本质上是。一致的，都应当予　以确认。　３．后续计量中对商誉进行减值测试存在弊端。　２００６年颁布的新准则借鉴国际会计惯例，将商誉　由原来的摊销改为减值测试，这样做一方面能体　现商誉的本质属性；另一方面，可以同国际会计　准则接轨，节约跨国企业合并报表的编制成本，　有利于我国企业的跨国发展，也有利于吸引外国　投资者来我国投资。但是这样做的弊端也是很明　显的。首先，准则规定商誉的减值测试必须结合　与之相关的资产组或者资产组合进行，而所谓的　‘相关资产组或者资产组合”本身就是一个很难　界定的范围，该范围受很多因素的影响，比如不　同的企业、不同的产品，或者是管理体制不同、　产品生产工艺流程不同、经营销售渠道不同，都　会受季节性、周期性的影响。其次，减值后的后　续计量存在疑义。会计准则规定，商誉减值不得　转回，而如果商誉由于某些原因得以恢复甚至提　升，商誉的再计量也应该相应地加以规范，否则　同样会造成会计信息的失真。再次，公允价值难　以准确估量。新准则借鉴国际会计准则的做法，　引入公允价值的概念。在涉及可回收额时，应当　用资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产　预计未来现金流量两者进行比较。使用公允价值　这一计量属性，虽然代表了社会大多数公众的价　值判断，但是由于对公允价值的把握与实际操作　不可避免地存在主观性，这对于商誉的减值测试　有很大的影响。最后，商誉的减值不可转回，加　大了商誉初始计量的风险。由于商誉的减值不可　转回，若初始计量高估了商誉的价值会造成虚增　资产，不符合谨慎性原则；若是低估，就会造成　会计信息的失真，不符合客观性原则。　二、商誉确认与计量的改良　（一）改良对策　１．制定适合我国的独立商誉准则。我国的商　誉准则要参考国际准则，以便顺应经济全球化的　趋势。但是参考不等于照搬，趋同不等于盲同。　我们应该对世界上发达国家的会计准则进行系统　研究，比较其与我国会计的差异，并分析产生差　异的原因、背景及其对经济发展的影响，进而制　定出适合我国经济发展的商誉准则。另外，应该　制定独立的商誉准则。２００６年财政部发布的新企　业准则中，对商誉没有进行单独的规定，而是分　散在《企业会计准则第６号一无形资产》、　《企业　会计准则第２Ｏ号一企业合并》、　《企业会计准则　第８号一资产减值》等相关的具体准则中。这样　不利于人们对商誉进行系统的认识与了解，不利　于对商誉进行合理的确认和计量，商誉的价值也　就无法发挥。　２．为有效地进行商誉研究创造条件。商誉的　研究受很多客观条件的限制，只有及时地改善内　外环境，才能提高我国商誉会计信息的相关性和　可靠性。内部上至管理层下至各岗位普通员工都　要树立商誉意识，重视商誉价值，为商誉确认和　计量工作的进行提供良好的氛围；加强对会计人　员的职业技能培训，不仅要对商誉有全方面的了　解，而且要能够适应新形势的变化，对商誉的确　认和计量要跟得上环境的变化。外部方面，国家　要继续完善资本市场，防止泡沫的产生，从而避　免企业通过发行股票进行并购带来的商誉高估；　加强外部监管，使上市公司可以如实地披露相关　的商誉信息。　３．建立健全商誉的管理机构，制定科学合理　的商誉管理制度。目前，我国大部分企业的高管　都认同商誉的重要性，但并未将商誉管理落实到　日常工作中，甚至无人对此负责。我国目前大多　数企业都缺乏一个统一的商誉管理框架，对此企　业应该重构商誉理论框架。一是重新制定商誉的　确认标准。商誉的本质是能为企业在未来带来超　额利润，应将企业有无获取超额利润的能力作为　确认商誉的定性标准，将获取能力的大小作为商　誉的定量标准。二是要坚持商誉的确认时间和原　则。对商誉进行确认和计量要坚持实现原则，即　有客观依据，就是要以利润表上的利润和资产负　债表上的资产数据计算求得，而非通过主观判断　将企业未来的盈利水平作为商誉。商誉的价值在　短时期内频繁调整，不符合商誉本身的性质，为　简化核算，可考虑确定以一个会计年度为商誉的　确认或调整时间。三是重新规定确认商誉的计算　方法。以利润表和资产负债表的数据为依据，按　照下列公式计算商誉：商誉价值＝　不包括商誉的企业资产总额Ｘ（企业实际利润＋行业平均利润）　

（二）对商誉进行正确确认与计量的保障措　施　１．内部保障措施。　（１）管理组织保障。管理层要从观念上重视　商誉的价值，建立健全专门的商誉管理机构，配　备专门的管理人员，做好商誉的确认和计量工　作，做好商誉的风险管理工作，积极应对商誉危　机。同时对商誉进行评估，使企业掌握其价值变　动情况。　（２）文化制度保障。商誉是一种无形资源，　它的形成是企业文化制度的沉淀与积累，它的发　展更需要企业文化制度做保障。首先，要对整个　企业进行商誉文化宣传，使所有员工明白商誉的　价值，树立商誉意识，为企业商誉的研究创造良　好的文化氛围；其次，企业要不断地进行管理、　科技、经济的创新，只有创新才能促进商誉的进　一步发展。　（３）基础工作保障。基础工作的完善程度直　接关系到商誉的研究，并影响到商誉的确认和计　量效果。商誉的研究是一个复杂困难的过程，它　的实施要依靠完善、准确的市场信息，需要企业　的相关资产指标、利润率指标以及相关行业的利　润率指标。这些要想做到精确，必须进行实际调　查研究，只有把这些基础工作做好才能准确高效　地进行商誉的确认和计量。　２－夕卜部保障措施。　（１）政治环境。企业的政治环境是指制约和　影响企业的各种政治要素。政治环境对企业影响　很大，表现出直接性、不可预测性和不可抗御性　等特点。商誉的研究依托经济的发展，经济的发　展需要政治的保证。国家只有保持政治稳定，努　力创造公平竞争的市场秩序，并积极提倡企业采　取各种有效的管理手段和方法来提高企业的竞争　力，鼓励技术和管理创新，才能对商誉进行科学　有效的确认和计量，才能挖掘出商誉的最大价　值。　（２）法律环境。企业的法律环境是指与企业　相关的社会法制系统及其运行状态。法律环境对　企业的影响程度由法的强制性特征所决定，良好　健全的法律环境对企业成长有积极的促进作用，　不健全的法律环境会阻碍企业的生存和发展。当　

企业的商誉受到攻击时应该借助于法律手段对商　誉实施保护，尽可能减少商誉损失。　（３）经济环境。经济环境是指构成企业生存　和发展的社会经济状况及国家经济政策。经济环　境对企业的影响巨大，当今正是经济迅猛发展的　时代，现代企业只有通过自主创新、科研开发，　努力开拓市场，不断增强自身竞争力，才能不被　经济的浪潮所淘汰。企业应该对商誉进行系统地　研究，进行正确的确认和计量，借助商誉的力量　促进企业的发展，提高企业的竞争力。也就是　说，让经济的发展带动并保障商誉研究的进行，　同时也让商誉的发展促进经济社会的进步。