资产减值会计新旧差异及国际比较

资产减值会计新旧差异及国际比较

内容摘要：在我国新颁布的会计准则体系中，资产减值政策获得了新突破，与原会计制度相比更为全面、详细，增强了可操作性。本文从资产减值会计的历史演变，新旧准则的区别及与国际会计准则的差异等方面进行了探讨，希望能为广大会计人员尽快了解和掌握资产减值核算提供帮助。

关键词：新会计准则资产减值可操作性

我国财政部2006年颁布的38项具体准则中，《企业会计准则第8号——资产减值》是在充分借鉴《国际会计准则》的基础上，针对长期资产减值作出的规范，与原《企业会计制度》规定的计提“八项”减值准备相比有很大突破。新会计准则与原会计制度、国际会计准则之间存在一定的区别，下文分别进行探讨。

我国资产减值会计的历史演进和目前状况

我国1992年执行的《股份制试点企业会计制度》最早提出了计提坏账准备金的规定，但并没有作出强制要求；1998年《股份有限公司会计制度》要求一些比较特殊的股份有限公司（如境外上市公司、香港上市公司及境内发行外资股公司）在中期期末或年度终了时计提坏帐准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资跌价准备；到2000年，我国发布了《企业会计制度》将《股份有限公司会计制度》要求计提的资产减值范围，由4项扩大到8项，其中包括长期投资、固定资产、无形资产和在建工程。基本上借鉴了《国际会计准则第36号——资产减值》的做法，但是在具体问题上，却缺乏具体的规定和

操作指导性，对资产减值准备的计提已经产生了很大的困扰。而各企业之间的财务信息尤其是减值准备信息的可比性已经大打折扣。2006年我国新的《企业会计准则第8号—资产减值》的发布，对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行了规范，标志着我国的资产减值会计正向国际化迈进。

新旧会计准则中资产减值规定的主要差异

资产减值的适用范围扩大，更加全面、合理。在原会计制度的基础上，新增了企业合并中形成的商誉。针对新推出的具体准则《企业会计准则第18号——所得税》中出现的所得税资产概念，也要求计提相应的减值准备。另外针对特殊行业的特殊资产：如存货、投资性房地产、生物资产、建造合同、融资租赁、金融资产、石油天然气开采权等八项资产，准则体系中也相应地对其资产减值的处理进行了规范。因此，从适用范围来看，新准则更加全面、合理。

资产减值的对象更加明确，引入了资产组概念。原《企业会计制度》中，八项减值准备都要求以单项资产为基础计提。但在实务中，许多固定资产、无形资产等难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。新准则规定，资产包括单项资产和资产组，资产组是企业可以认定的最小资产组合。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

在减值迹象判断上，新准则比现行制度更加明确。一是明确企业应当在会计期末判断资产是否有可能发生减值的迹象；二是明确如不存在减值迹象，不应估计资产的可回收金额；三是明确企业合并形成

的商誉，不论是否减值迹象，每年都要进行减值测试。

可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作性。资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者的规定。新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量的现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算分别作了较为详细的操作指导规定。

引入了企业总部资产概念，使得资产减值的计算方法有了新变化。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生单独的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值比较，据以判断是否需要确认减值损失。

取消了商誉直线法摊销，引入公允价值计量。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。

对首次采用新准则过程中的有关过渡问题进行明确。在首次执行日，新准则中涉及会计政策变更的，不应追溯调整。尤其明确了企业应当在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认并调整留存收益。

新会计准则与国际会计准则中资产减值规定的比较

（一）关于资产减值损失转回

国际会计准则IAS36规定，资产减值可以转回。《国际会计准则第

36号—资产减值》规定：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度已确认的资产的减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。”该准则认为，资产减值会计应反映资产真实价值，向企业现实和潜在的投资者提供决策有用的信息。

我国《企业会计准则第8号——资产减值》为了规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回操纵利润的现象，明确规定，固定资产、无形资产及其他资产（不包括存货、投资性房地产、建造合同资产、生物资产及金融资产等）减值损失，一经确认不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。我国企业会计制度作出这样的规定比较符合我国目前所处的经济环境。目前我国的证券市场还不成熟不完善，特别是上市公司利用资产减值操纵盈余的现象比较严重。

（二）关于资产组的规定

我国新准则引入了资产组和资产组组合的概念。所谓资产组，是指企业可以认定的能独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。对资产组的认定，应当以资产或资产组的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。资产组的认定应考虑管理层监控企业的方式（如生产线、业务类型或区域等）、资产或经营是否持续或处置的决策方式等方面的因素。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按

合理方法分摊的总部资产部分。

国际会计准则更详细地规定了现金产出单元的减值操作，而对资产组组合没有单独定义。根据国际会计准则第36号解释，“现金产出单元”指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且能认定为最小的资产组合。准则指出，在认定资产的现金流入是否基本上独立于其他资产的现金流入时，企业应考虑：企业管理部门如何监管企业的经营活动（诸如，按生产线、经营业务、经营场所、地区或区域等），或管理部门如何决策，对企业的资产和经营是持续下去还是进行处置。

由以上可以看出，我国对“资产组”的认定与国际会计准则“现金产出单元”认定实质上是一致的。都是在不能估计单项资产现金流量时，需按“现金产出单元”或“资产组”进行估计。但采用现金产出单元确认资产减值更能反映经济业务的实质，同时可提高可操作性。我国采用的“资产组”和“资产组组合”在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中缺乏详尽的指导和解释。

结论

资产减值不允许转回的规定值得商榷。随着我国市场环境、法律环境不断健全完善，资产减值准则应进一步完善，允许资产减值有条件的转回。

需要进一步健全和发展信息市场和价格市场。由于我国的信息市场和价格市场尚不透明和完善，从而使资产减值的提取缺乏一定的资料基础。因此，只有完善信息价格市场和资产评估体系，企业各项资