分期收款销售所得税会计处理探讨
分期收款发出商品销售业务的递延所得税会计处理
２ 分 析
２ １ 按 会计准则 进行 会计 核算 ．
（ ）０ ７年 １ １日， １２０ 月 会计 分录
负债 的账面价 值 与其 计税 基 础 存在 差 异 的 ， 当按 应
照本准 则规定 确认所 产生 的递延 所得税 资产 或递延 所得脱 负债 。分期 收款发 出商 品销售业 务 的收人 确 认 与成 本 结 转 在 会计 与 税 法 上 的相 关 规 定 不 同 ， “ 长期应 收款 ” “ 和 库存 商 品 ” 的账 面 价 值和计 税 基 础存在差 异 ， 生递 延所 得税 。 产
Ｖｏ ． ５ ， １ ２ Ｎｏ． ２ １ Ｄｅ ． ０１ ｃ２ ０
ｄ ｉ１ ．９ ９ ｊｉ ｎ １ ７ ２ ０ ． ０ ０ １ ．ｔ ｏ ：０ ３ ６ ／．ｓ ．６ ３— ０ ６ ２ １ ． ２ ０ ６ ｓ ）
分 期 收 款发 出商 品销 售 业 务 的递 延所 得税 会 计 处理
黄 银 利
ｌ ８
贷 ： 务费用 财
２０ ０ ９年 １ ２月 ３ Ｉ １Ｆ
１３ ５ ７ ．７
借： 未实 现融 资 收益
９ ．３ ０ ７
借： 银行 存款
１ ０ ０ ０
贷 ： 务 费用 ９ ． ３ 财 ０ ７ ２ ２ 每年 末产 生暂 时性 差异 ， 延 所得税 负债 的形 ． 递 成与转 回：
借： 所得 税 费用
２０ ０ ７年 ｌ ２月 ３ １日
借： 递延 所得 税 负债 贷 ： 得税 费用 所
７ ．２ ７３ ７ ．２ ７ ３
贷 ： 延所 得税 负债 递
借 ： 得税 费用 所 １０ ０
１ １７ ７ ．５
分期收款销售商品的财税处理
分期收款销售商品的财税处理（下）李云彬周凡宜禾本版11月15日刊载了《分期收款销售商品的财税处理》（上），本文继续刊发下篇的内容。
值得注意的是，在采用递延方式分期收款销售商品的情况下，企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第14号——收入应用指南》的规定，在商品交付给购货方时一次性确认营业收入。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，在合同约定的收款日期确认增值税纳税义务发生时间。
因此，在会计处理上确认营业收入时，税务处理上并不需要当即计算增值税销项税额，而应当在合同约定的收款日期计算缴纳，其性质类似于递延所得税负债，可以通过增设“递延增值税负债”科目，以协调企业会计准则与税法之间在增值税上产生的差异，将来在合同约定的收款日期再由“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税（销项税额）”。
在本例中，甲企业于2009年1月2日确认主营业务收入时，确认“递延增值税负债”145.30万元，从2009年末起，分5年分期平均由“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税（销项税额）”29.06万元。
“递延增值税负债”科目期末余额应当根据不同情况，填写在资产负债表的“其他非流动负债”项目或者“一年内到期的非流动负债”项目。
①2009年12月31日收款时甲企业应当在每年年末收款时，一方面应将“递延增值税负债”转化为“应交税费——应交增值税（销项税额）”，另一方面应将本期分摊的未实现融资收益抵减财务费用。
借：银行存款200贷：长期应收款——乙企业——货款170.94长期应收款——乙企业——税款29.06借：递延增值税负债29.06贷：应交税费——应交增值税（销项税额）29.06借：未实现融资收益54.22贷：财务费用54.22。
②2009年12月31日长期应收款暂时性差异的计算及递延所得税的确认A.2009年12月31日，该项长期应收款的账面价值为（854.70＋145.30－170.94）－（170.94＋29.06－54.22）＝683.28（万元）。
分期收款方式销售的税收问题探讨
品销售收入 ， 将未来的融资收益确认 为长期负债 ， 并按合 同约
定 的不含增值税 的金 额确认金融资产 ，同时其融资收益在收
款期 内按金融资产 的摊 余成本和实 际利率计 算确定 的金额分
次进行摊销 ， 作财务费用 的抵 减 。２ ０ 年 １Ｎ Ｅ国务 院颁布 ０７ ２ ６ ｌ
、
增 值 税 问题
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分期 收 款 方 式销
尹 芳 刘 薇
以分期收款方式销 售商品 ，在发 出商 品时一次性确认商
按 照《 企业会计 准则——收入 》 的规定 ， 有融 资性质 的 具 分期收款（ 收款期 限通常超过３ ） 年 销售商 品 ， 应按 照合同或协 议 价款的公 允价 值一次性确定收入 的金额 ，公允价 值与合 同 或协议 价款 的差 额确 认为融资收益 ； 而税法规 定 ， 税收入金 应 额为合 同约定 的价款 ， 这将产生增值税及所得税纳税 问题 。
入 时应凭 合同和商 品的 出库单 确认 “ 期应 收款” 分 期收款 长 ， 时 开具 增值 税专用 发票 或普 通发票 ， 借记 “ 行存 款 ” 贷记 银 ，
率摊销 的融资收 益 ， 目的是便 于增 值税 的征 收管理 ； 其 而会计
对该交易 的处理 目的在于将其作实物融 资处理 ，分期收 款合 同的签订表 明该 交易 只保留 了与商 品所 有权上 的次要风 险与 报酬 ，在发 出商 品时将分期收取 的款项 剥离为销售价格 和利 息， 商品的销售价格一次性确认 为收入 ， 利息在收取租金 时分 次确认为融资收益。基 于会计与税法的 目的不同 ， 在交易发生
（ ）融资收益” 一 “ 应否征收增值税 。分期收款方 式销售商 品与其他方 式销 售商品相 比较 ， 其商 品在销售 时已经发 出 ， 但 货款是 分期 收 回的 ， 延期收取 的货款具有融 资性质 ， 其实质是
分期收款销售所得税会计处理
分期收款销售所得税会计处理作者：刘秋玲来源：《财会通讯》2007年第07期一、分期收款销售收入的确认财政部2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》第5条规定：企业应按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同与协议期间内采用实际利率法进行摊销，计人当期损益。
[例]甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分4年收款，每年200万元，合计800万元。
发出货物当日即开出发票，金额800万元。
假定购货方在销售成立日支付货款，只须付600万元即可。
应收款项金额的公允价值可认定为600万元，与协议金额800万元差额较大，应采用公允价值计量。
计算得出将协议金额800万元折现为当前售价600万元的利率为12.62％，具体计算过程如表1所示。
则其会计分录为(不考虑增值税因素)：销售成立时借：长期应收款8000000贷：主营业务收入6000000未实现融资收益2000000第一年末借：银行存款2000000贷：长期应收款2000000借：未实现融资收益757200贷：财务费用757200第二年末借：银行存款2000000贷：长期应收款2000000借：未实现融资收益600400贷：财务费用600400第三年末借：银行存款2000000贷：长期应收款2000000借：未实现融资收益423700贷：财务费用423700第四年末借：银行存款2000000贷：长期应收款2000000借：未实现融资收益218700贷：财务费用218700由此可以看出，按公允价值确定销售收入金额，短期内推迟了部分收入确认的时间，从而减少了当期损益和权益；长期上看不影响企业的损益和权益状况，但改变了企业的收入结构，减少了销售商品或提供劳务的收入，增加了财务费用。
分期收款销售的会计处理
分期收款销售的会计处理
分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。
分期收款销售的特点是所销售的商品价值较大，如房产、汽车、重型设备等;收款期限较长，有的几年，有的长达几十年。
相应地，收取货款的风险也较大，因而如何确认收入成为这种特殊销售业务会计处理和增值税处理的关键。
一、分期收款销售的会计处理
《企业会计准则第14 号收入》规定：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
对企业采用递延方式分期收款，实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务，应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
很显然，准则中所指的递延方式分期收款销售是具有融资性质的，也就是说分期收款的期限较长，相当于为购买方提供一笔贷款。
对于这样的分期收款销售业务，一般应在销售成立时，按公允价值即分期收款总额的现值确认收入金额。
此时的具体会计处理为，按应收合同或协议价款借记长期应收款科目，按应收合同或协议价款的公允价值，贷记主营业务收入科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记应交税费应交增值税(销项税额)，按其差额，贷记未实现融资收益;未实现融资收益按期采用实际利率法确定利息收入，借记未实现融资收益科目，贷记财务费用科目。
然而，目前有些商场为了促销，对于一些家电等产品也采用分期收款方式销售，但期限不长，金额也不算很大。
此类业务实质上不具有。
浅析分期收款销售业务会计核算及涉税筹划
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企业财务风险 同等重要 ， 必须 同时考虑 ， 缺一不可。寻 求企 业的最 佳资本结 构 ， 最大限 度地 降低税 务成本 ， 高企业价值 ， 提 权衡避 税 和财务风险的利 弊， 才是企业财务管理努力的方向。 另外பைடு நூலகம்， 在利用债务形式进行筹集资金 的时候 ， 还应该注 意以下
业在生产经营期 间， 向非金 融机 构借款发生的利息支 出， 高于金融 机构同类借款利息的金 额部分 ， 不能从税前所得 中扣除。三是外商 投资企业 和外 国企业 的债务 利息如果高 于一般 商业贷款利率 ， 其 高 出部分也不能从税前 扣除。四是企 业从 关联方取得 的借 款金额
超过注册资本 ５ ％的 ， ０ 其超过部分的利息支出不能从税前扣除。 以上四条均是 国家税务部 门的规定 ， 业在纳税 的时候 必须遵 企 照执行。如果在这 四个 问题上想钻 法律 的空子 ，那是偷漏税 的行 为， 必然受到 法律 的制裁。 综上所 述 。 筹集资金的方式不同， 以形成纳税上的差异 ， 可 产生 这种差异的根本原因是国家税收政策上的差别，这些差别使得负债
商 品实 质 上 具有 融 资 性 质 的 ， 当按 照 应 收 的 合 同或 协 议 价 应 款 的公 允价 值 确 定 商 品销 售 收 入 金额 ， 收 的 合 同或 协 议 价 应
款的公允价值 ， 通常按照其未来现金流量现值或商品现销价 公 允价 值 确 定该 大 型设 备 的 销售 收入 金 额 。
格计算确定。应收的合 同或协 议价款与其公允价值之间的差
分期收款销售的会计及涉税处理
纳税类分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。
分期收款销售的特点是所销售的商品价值较大，如船舶、大型机械设备等；收款期限较长，有的长达数年，相应收取货款的风险也较大，因此如何确认收入成为这种特殊销售业务处理的关键。
本文以具体实务案例谈新收入准则下分期收款方式的账务处理及涉税注意事项。
一、分期收款销售会计处理《企业第14号一一收人》(财会[2017]22号）第十七条规定：“合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。
该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。
”很显然，准则中所指的合同中存在重大融资成分的，也就是说分期收款的期限如果比较长(超过1年），相当于为购买方提供一笔贷款。
对于这样的分期收款销售业务,一般应在销售成立时，按公允价 值即分期收款总额的现值确认收人金额。
此时的具体会计处 理为，按应收合同或协议价款借E"长期应收款"科0,按应收 合同或协议价款的公允价值,贷记”主营业务收人"科目，按专 用发票上注明的增值税额，贷记”应交税费一应交增值税(销 项税额)",按其差额，贷记"未实现融资收益”;未实现融资收益 按期采用实际利率法确定利息收人，借记"未实现融资收益"科 目，贷记"财务费用科目。
实务中，存在一些企业为了促销，在销售商品时也采取分期收款方式销售，但期限一般不长(不超过丨年）。
此类业务实质上不具有融资性质，对这类业务的会计处理按准则规定，可以不考虑合同中存在的重大融资成分，直接按取得的公允对价确认收人。
根据新的收入准则第十三条的规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收人。
分期收款销售业务的相关会计处理
所以 ， 笔者建议将 自产 自用 白酒 、 卷烟的组成计税价格的 计算公 式统一为 ： 组成计 税价格：［ 成本 Ｘ １ 成本利润率 ） （＋ ＋
销售数量ｘ 定额 税 率 ］（ 一 费 税 税 率 ） ／１ 消 。
本、 成本利润率都 比较容易确定 ， 一般不会产生争容易产生争议 。 在
的分 析 可 以看 出 ，导 致增 值 税 与 消 费 税组 成 计 税 价 格 不一 致
目前 ，我 国进 口卷 烟的组成计税 价格 已经包含了定量税
额， 在实务 中较少 出现纠纷 。 笔者认为 ， 国产卷烟适用 的消费 税 比例税率 的确定 ，可以参考进 口卷烟组 成计税价格 的计算
方法 ： 首先 ， 计算确定消费税适用 比例税率的价格 Ｐ 其次 ， ； 根 据 Ｐ与 ５ ０元的关系 ， 确定适用 的 比例税 率 ； 最后 ， 定卷烟 确
格计算公 式和进 口卷烟的组成计税价格计算公式可 以发 现 ，
道组 成计税价格的基本公式 ，在实务 中具体适用的 比例税率
还是 不 易 确 定 。
依据后者计算所得的税额将会明显 高于依据前者计算所得 的 税额 。 这种结果有违 ＷＴ 国民待遇原则。 Ｏ
三、 组成计税价格计算公式 的修改建议 １ 增值税与 消费税 的组 成计税价格应 保持 一致。 ． 从上 面
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分期收款销售业务的相关会计处理
江苏徐州 李 寒俏 范孝周
２０ ０ ６年 ２月 １ ５日财政部颁布 了新 的企业会计 准则 ， 其 进行核算 ， 销售商品满 足收入确认条件 的， 按应收合同或协议
中，企业会计准则第 １ 《 ４号——收入》 《 及 企业会计准 则第 １ ８
规定 的收 入 确 认 条件 。
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分期收款销售所得税会计处理探讨【摘要】分期收款销售属于特殊销售事项,会计与税法在分期收款销售商品收入的确认上存在差异。
本文从理论与实例方面探讨了分期收款销售产生的所得税会计处理问题,并在会计处理上提出了自己的观点。
【关键词】分期收款销售;所得税;递延所得税资产;递延所得税负债一、分期收款销售同时确认递延所得税资产和递延所得税负债的会计处理《企业会计准则第14号——收入》第5条规定,企业应按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。
合同或协议价款的收取采用递延方式(一般为三年以上),实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,冲减财务费用。
应收的合同或协议价款的公允价值,通常按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
按照税法规定,企业分期收款销售时应按合同约定的收款日期和收款金额分期确定应税收入,则相应的成本也应分期扣除,从而引起长期应收款和存货的账面价值与其计税基础产生差异。
按照《企业会计准则第18号——所得税》应确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。
下面通过一个实例来分析分期收款销售所得税会计处理问题。
[例题]2006年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备,合同约定的销售价格为2 000万元,分五次于每年12月31日等额收取。
该大型设备成本为1 560万元。
在现销方式下,该大型设备的销售价格为1 600万元。
假定甲公司发出商品时开具全额增值税专用发票,并于当天收到增值税额340万元。
若甲公司未对该分期收款销售业务的相关资产计提减值准备,所得税税率为25%,各年税前会计利润为1 000万元,估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额,用以利用可抵扣暂时性差异,企业纳税申报时根据税法规定,分期确定应税收入并分期扣除相应成本。
(各年纳税调整和应缴所得税额见表2)本题略去2006年年初销售收入确认和各年末分期收回账款与摊销未实现融资收益的会计分录。
长期应收款2006年年初账面余额2 000万元,未实现融资收益2006年年初账面余额400万元,2006年年初长期应收款本金(账面价值)为1 600万元,未实现融资收益的摊销参看各年末财务费用和已收本金计算表(见表1)。
各年末所得税会计处理如下:(1)2006年12月31日,长期应收款账面价值为 1 326.88万元(2 000-400-273.12);按税法规定分期确定的应税收入400万元已全部收回,其计税基础为0,产生应纳税暂时性差异1 326.88万元,确认递延所得税负债331.72万元(1 326.88×25%)。
该大型设备(存货)年初出售时已经一次性结转成本和库存商品,期末账面价值为0;其计税基础为1 248万元(1 560-1 560÷5),依照税法规定分期确认收入、分期结转成本,由此产生了可抵扣暂时性差异1 248万元,递延所得税资产312万元(1 248×25%)。
当期应交所得税=(1 000-1 326.88+1 248)×25%=230.28(万元)。
递延所得税=(331.72-0)-(312-0)=19.72(万元)。
当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税=230.28+19.72=250(万元)。
会计分录如下:借:递延所得税资产312所得税费用250贷:应交税费——应交所得税230.28递延所得税负债331.72(2)2007年12月31日,长期应收款账面价值为1 032.1万元(2 000-800-167.9),计税基础为0,产生应纳税暂时性差异1 032.1万元,期末递延所得税负债258.025万元,应转回73.695万元(331.72-258.025)。
该大型设备(存货)期末账面价值为0,计税基础为936万元,可抵扣暂时性差异为936万元,期末递延所得税资产234万元,应转回78万元(312-234)。
当期应交所得税=(1 000+294.78-312)×25%=245.695(万元)。
递延所得税=(258.025-331.72)-(234-312)=4.305(万元)。
当期所得税费用=245.695+4.305=250(万元)。
借:递延所得税负债73.695所得税费用250贷:应交税费——应交所得税245.695递延所得税资产78(3)2008年12月31日,长期应收款账面价值为713.95万元(2 000-1 200-86.05),计税基础为0,应纳税暂时性差异713.95万元,期末递延所得税负债178.4875万元,应转回79.5375万元(258.025-178.4875)。
该大型设备期末账面价值为0,期末计税基础为624万元(1 560-312×3),可抵扣暂时性差异为624万元,期末递延所得税资产156万元,应转回78万元(234-156)。
当期应交所得税=(1 000+318.15-312)×25%=251.5375(万元)。
递延所得税=(178.4875-258.025)-(156-234)=-1.5375(万元)。
当期所得税费用=251.5375-1.5375=250(万元)。
会计分录如下:借:递延所得税负债79.5375所得税费用250贷:递延所得税资产78应交税费——应交所得税251.5375(4)2009年12月31日,长期应收款账面价值为370.57 万元(2 000-1 600-29.43),计税基础为0,应纳税暂时性差异370.57万元,期末递延所得税负债92.6425万元,应转回85.845万元(178.4875-92.6425)。
该大型设备(存货)期末账面价值为0,期末计税基础为312万元(1 560-312×4),可抵扣暂时性差异为312万元,期末递延所得税资产78万元,应转回78万元(156-78)。
当期应交所得税=(1 000+343.38-312)×25%=257.845(万元)。
递延所得税=(92.6425-178.4875)-(78-156)=-7.845(万元)。
当期所得税费用=257.845-7.845=250(万元)。
会计分录如下:借:递延所得税负债85.845所得税费用250贷:递延所得税资产78应交税费——应交所得税257.845(5)2010年12月31日,长期应收款账面价值为0(2 000-2 000-0),计税基础为0,应纳税暂时性差异0,期末递延所得税负债为0,应转回92.6425万元(92.6425-0)。
该大型设备(存货)期末账面价值为0,期末计税基础为0(1 560-312×5),可抵扣暂时性差异为0,期末递延所得税资产为0,应转回78万元(78-0)。
当期应交所得税=(1 000+370.57-312)×25%=264.6425(万元)。
递延所得税=(0-92.6425)-(0-78)=-14.6425(万元)。
当期所得税费用=264.6425-14.6425=250(万元)。
会计分录如下:借:递延所得税负债92.6425所得税费用250贷:递延所得税资产78应交税费——应交所得税264.6425二、分期收款销售按递延所得税净额确认所得税的会计处理当某项经济业务同时出现应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异时,若同时确认递延所得税负债和递延所得税资产,则会虚增资产和负债的价值,此时应考虑递延所得税资产和递延所得税负债相互抵销问题,按其净额确认递延所得税资产或递延所得税负债。
对分期收款销售商品业务,会计上按公允价值确认收入,而税法按合同约定的收款日期分期确认收入,在销售日,长期应收款的账面价值大于其计税基础,产生应纳税暂时性差异,而存货账面价值小于其计税基础,产生可抵扣暂时性差异,从道理上按应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的差额和适用的所得税税率确认递延所得税负债比较合理,按此会计处理,应将存货和长期应收款的暂时性差异进行合并(见表3),只确认递延所得税负债。
(1)2006年12月31日,递延所得税=78.88×25%=19.72(万元)。
会计分录如下:借:所得税费用250贷:应交税费——应交所得税230.28递延所得税负债19.72(2)2007年12月31日,递延所得税=(96.1-78.88)×25%=4.305(万元)。
借:所得税费用250贷:应交税费——应交所得税245.695递延所得税负债 4.305(3)2008年12月31日,递延所得税=(89.95-96.1)×25%=-1.5375(万元)。
会计分录如下:借:递延所得税负债 1.5375所得税费用250贷:应交税费——应交所得税251.5375(4)2009年12月31日,递延所得税=(58.57-89.95)×25%=-7.845(万元)。
会计分录如下:借:递延所得税负债7.845所得税费用250贷:应交税费——应交所得税257.845(5)2010年12月31日,递延所得税=(0-58.57)×25%=-14.6425(万元)。
会计分录如下:借:递延所得税负债14.6425所得税费用250贷:应交税费——应交所得税264.6425三、结论分期收款销售商品递延所得税如何确认和计量值得探讨。
笔者认为,从业务处理本身考虑,按递延所得税净额确认和计量,能够更好地反映企业的财务状况。
●【参考文献】[1] 财政部:《企业会计准则》(2006),经济科学出版社2006年版.[2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京:人民出版社,2008.[3] 《企业所得税法实施条例》,国务院令第512号.。